3 Afs 218/2021 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 218/2021- 55 - text  3 Afs 218/2021 - 57 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: Ing. D. S., Ph.D., bytem Slatinická 3320, Most, zastoupený advokátem Mgr. Janem Bendou, se sídlem U Císařských lázní 368/7, Teplice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2017, č. j. 39851/17/530022444704601, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 6. 2021, č. j. 15 Af 123/2017  43, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) shledal, že žalobce nesplnil povinnost registrovat se k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), kterou mu ukládá § 95 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Platebním výměrem ze dne 27. 1. 2014, č. j. 247143/14/251024802505376, mu proto podle § 98 ZDPH ve spojení s čl. II bodem 4 zákona č. 502/2012 Sb., který ZDPH novelizoval, tuto daň stanovil náhradním způsobem ve výši 429 546 Kč za zdanitelná plnění uskutečněná bez daně v období od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2012. Žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 7. 2015, č. j. 22561/15/530022444704601 (dále jen „první rozhodnutí žalovaného“) takto stanovenou daň změnil na částku 434 629 Kč a ve zbytku platební výměr potvrdil. Toto rozhodnutí však rozsudkem ze dne 22. 8. 2017, č. j. 15 Af 92/2015  49, zrušil krajský soud a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení. V návaznosti na tento rozsudek pak žalovaný změnil daň stanovenou náhradním způsobem na částku 369 136 Kč a v ostatním platební výměr potvrdil. Žalovaný proti jeho rozhodnutí podal žalobu. Tu krajský soud nyní napadeným rozsudkem zamítl. [2] Krajský soud neshledal, že by rozhodnutí žalovaného bylo nicotné. Odmítl, že by nicotnost rozhodnutí mohla spočívat v údajně vadném doručení rozhodnutí žalovaného. Zaprvé nedospěl k závěru, že by k vadnému doručení rozhodnutí žalovaného vůbec došlo, a zadruhé případné nesprávné doručení rozhodnutí podle něj ani není vadou řízení, která by byla způsobilá založit nicotnost rozhodnutí. Krajský soud poukázal na důvody uvedené v § 105 odst. 2 daňového řádu, které zakládají nicotnost rozhodnutí, a uzavřel, že žádný z uvedených důvodů rozhodnutí žalovaného nenaplňuje, a nelze je tedy považovat za neexistující správní akt. K námitce, že žalobce udělil plnou moc novému zmocněnci, a žalovaný proto pochybil, pokud své rozhodnutí doručil původnímu zmocněnci, krajský soud uvedl, že žalobce nově udělenou plnou moc žalovanému doručil až den po vydání jeho rozhodnutí. Žalovaný proto podle něj správně doručil své rozhodnutí původnímu zmocněnci, neboť ten byl podle platné a účinné plné moci v době vydání rozhodnutí zmocněn k zastupování žalobce. [3] Krajský soud dále nepřisvědčil ani námitce, že žalovaný pochybil, pokud vydal rozhodnutí bez toho, aby předtím žalobce vyzval k navržení důkazních prostředků umožňujících správné rozdělení základu daně do období se změněnou sazbou daně. Uvedl, že předchozí rozhodnutí žalovaného svým rozsudkem ze dne 22. 8. 2017, č. j. 15 Af 92/2015  49, sice zrušil, avšak pouze z důvodu nesprávně retrospektivní aplikace § 98 ZDPH. Toto ustanovení totiž daňové orgány aplikovaly ve znění účinném od 1. 4. 2011 do 31. 12. 2012 i na zdanitelná plnění uskutečněná žalobcem v období od 1. 10. 2010 do 31. 3. 2011, v němž byla sazba daně stanovené náhradním způsobem odlišná, čímž došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Za takové situace však podle krajského soudu nebylo povinností žalovaného vyzývat žalobce k navržení důkazních prostředků, nýbrž výhradně stanovit DPH ve správné sazbě. [4] K námitkám týkajícím se otázek prekluze daňové povinnosti krajský soud uvedl, že daňové orgány nerozhodovaly o registraci žalobce k DPH, nýbrž o stanovení této daně náhradním způsobem při nesplnění registrační povinnosti. S ohledem na čl. II bod 4 zákona č. 502/2012 Sb., kterým se mění ZDPH a další související zákony, ve spojení s § 98 odst. 1 ZDPH ve znění účinném do 31. 12. 2012, krajský soud konstatoval, že podmínkou pro stanovení DPH náhradním způsobem není rozhodnutí o registraci k DPH, ale výhradně nesplnění registrační povinnosti ze strany osoby povinné k dani za situace, kdy jí podle zákona vznikla povinnost se k DPH registrovat. Krajský soud poukázal na to, že žalobce nejméně od 31. 8. 2010 opakovaně přesahoval kvalifikovaný obrat za dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, a že povinnost registrovat se k DPH mu tak opakovaně vznikala vždy k 15. dni každého následujícího měsíce, naposledy „minimálně“ i k 15. 9. 2010. Uzavřel proto, že podmínky pro stanovení daně počínaje dnem 1. 10. 2010 náhradním způsobem byly splněny a že k vyměření daně došlo před uplynutím prekluzivní lhůty. II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika žalobce [5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, v níž po obsahové stránce uplatnil důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. [6] Má za to, že krajský soud nesprávně posoudil namítanou nicotnost rozhodnutí žalovaného. Domnívá se, že rozhodnutí, které není doručeno, není s to vyvolat právní účinky a nelze je uskutečnit. Je podle něj irelevantní, kdy bylo rozhodnutí vydáno, neboť vydáním rozhodnutí nekončí dílčí řízení, a až do doručení rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru je tak možné podané odvolání doplňovat. Intenzita tohoto pochybení je podle stěžovatele zjevná – krajský soud mu totiž na jednu stranu vytýká, že jeho odvolací námitky byly nekonkrétní, avšak na druhou stranu uzavírá, že se žalovaný správně nezabýval doplněním odvolání, které podal jeho nový zmocněnec. Má za to, že pokud krajský soud dospěl k závěru, že nesprávné doručení rozhodnutí žalovaného nedosahuje intenzity nicotnosti, pak se měl zabývat otázkou, zda tato nezákonnost neměla vliv na rozhodnutí o věci samé. Je přitom podle něj zřejmé, že pochybení žalovaného mělo vliv na zákonnost rozhodnutí, a krajský soud tak měl jeho rozhodnutí zrušit. [7] Stěžovatel dále namítá, že žalovaný byl povinen jej vyzvat k doplnění důkazů. Má za to, že pokud soud předchozí rozhodnutí žalovaného zrušil, pak nebylo o odvolání rozhodnuto a žalovaný se měl doplněním odvolání zabývat a na jeho základě jej vyzvat k navržení důkazních prostředků. [8] V poslední kasační námitce stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil splnění podmínek pro stanovení daně náhradním způsobem. Prověřovat splnění těchto podmínek je podle něj možné jen za období tři roky před zahájením daňové kontroly. Krajský soud sice konstatoval, že stěžovatel opakovaně v období od 31. 12. 2009 do 31. 8. 2010 naplnil podmínky pro vznik povinnosti registrovat se k DPH, avšak tato povinnost podle stěžovatele zanikla ještě před zahájením daňové kontroly, k němuž došlo dne 27. 11. 2013. Krajský soud odmítl analogickou aplikaci § 148 daňového řádu a § 20 odst. 2 téhož zákona. Druhé z citovaných ustanovení je však podle stěžovatele třeba samostatně aplikovat na splnění povinnosti registrovat se jako plátce DPH a nelze je spojovat se lhůtou pro stanovení daně náhradním způsobem. Povinnost sledovat obrat a podat přihlášku k registraci je tou povinností, na niž dopadá prekluze. Není rozhodné, že daňový řád nestanoví přesně, jak se u takové povinnosti stanoví počátek lhůty – v daném případě povinnost registrovat se k dani zanikla. Výklad krajského soudu vede k časově neomezené možnosti kontrolovat podmínky pro stanovení daně náhradním způsobem, což je podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 9. 2017, č. j. 10 Afs 329/2016  51, č. 3637/2017 Sb. NSS, nepřípustné. Správce daně zanedbal svoji povinnost a způsobil, že se stěžovatel ocitl v důkazní nouzi. [9] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že žalobou napadené rozhodnutí doručil plně v souladu s plnou mocí, která vůči němu byla účinná v době jeho vydání. Dále uvedl, že neměl povinnost stěžovatele před vydáním rozhodnutí vyzvat k navržení důkazních prostředků. Toto rozhodnutí totiž vydal poté, co jeho předchozí rozhodnutí zrušil krajský soud. Důvodem zrušení však byla pouze chybně použitá sazba daně, a nikoli potřeba doplnit skutková zjištění. Má za to, že nepochybil ani tím, že nepřihlédl k doplnění odvolání. Stěžovatel sice coby odvolatel může své odvolání až do vydání rozhodnutí doplňovat či měnit, v předložené věci však stěžovatel odvolání doplnil až po vydání rozhodnutí, a žalovaný tak k němu již nemohl přihlížet. V souvislosti s námitkou prekluze žalovaný odkázal na odstavce 36 až 44 napadeného rozsudku s tím, že se se závěry krajského soudu ztotožňuje. Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby kasační stížnost zamítl. [10] Žalobce v replice upřesnil,