3 Afs 259/2021 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 259/2021- 78 - text  3 Afs 259/2021 - 82 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: ORCAON s. r. o., se sídlem Kelč 269, zastoupená advokátem JUDr. Ing. Pavlem Bürgerem, se sídlem Šrobárova 2002/40, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 4. 2019, č. j. 14526/19/530021444711428, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 7. 2021, č. j. 30 Af 43/2019  47, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil celkem šest dodatečných platebních výměrů ze dne 23. 11. 2018, kterými Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) žalobkyni doměřil za zdaňovací období prosinec 2013 a leden, březen až červen 2014 daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v celkové výši 4 200 436 Kč a stanovil penále v celkové výši 840 085 Kč. Důvodem pro vydání dodatečných platebních výměrů bylo zjištění, že žalobkyně ve věci některých vykázaných zdanitelných plnění (tonerů značky Canon) neprokázala, že tato plnění přijala od dodavatelů deklarovaných na příslušných daňových dokladech (dodavatel CED Office s. r. o., dodavatel Central Europe Distribution s. r. o.). [2] Krajský soud v Brně napadeným rozsudkem zrušil rozhodnutí žalovaného v části, v níž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům za zdaňovací období prosinec 2013, leden 2014, duben 2014, květen 2014 a červen 2014, a v tomto rozsahu věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (výrok I.). Ve zbytku žalobu zamítl (výrok II.) a rozhodl o nákladech řízení (výrok III.). [3] Výrok, kterým krajský soud zrušil pět ze šesti dodatečných platebních výměrů, krajský soud odůvodnil marným uplynutím lhůty pro stanovení DPH za tato zdaňovací období. Uvedl, že mezi stranami není sporné, že správce daně zahájil daňovou kontrolu za zdaňovací období prosinec 2013, leden, březen, duben, květen a červen 2014 dne 29. 1. 2015. Žalobkyni přisvědčil, že žádost o mezinárodní dožádání, která ovlivnila běh lhůty pro stanovení daně, se z dotčených zdaňovacích období týkala pouze zdaňovacího období březen 2014. Netýkala se však období prosinec 2013 a leden, duben, květen a červen roku 2014. U těchto zdaňovacích období nedošlo ke stavení lhůty pro stanovení daně a tato lhůta proto uplynula dne 30. 1. 2018. Správce daně vydal posuzované platební výměry dne 23. 1. 2018, žalobkyni je však oznámil až dne 1. 2. 2018, tj. až po uplynutí lhůty pro stanovení daně. [4] Krajský soud se dále zabýval námitkou týkající se prokázání nároku na odpočet DPH. Vzhledem k oprávněné námitce prekluze ji však hodnotil pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období březen 2014, v němž žalobkyně deklarovala jako dodavatele zdanitelných plnění společnost Central Europe Distribution s. r. o. (dále jen „CED“). Krajský soud v odstavcích 3740 předestřel východiska daňového řízení, která lze shrnout do dvou závěrů: 1) existence formálně bezvadných účetních dokladů sama o sobě neprokazuje, že se zdanitelné plnění opravdu uskutečnilo; 2) prokáželi správce daně důvodnost pochybností o souladu těchto dokladů se skutečností, přechází důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu. [5] Krajský soud v odstavcích 42-58 shrnul relevantní skutečnosti vyplývající z obsahu spisu, na základě nichž následně dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, které na ni v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu přenesl správce daně. Uzavřel proto, že žalobkyně neprokázala, že deklarované plnění opravdu uskutečnil dodavatel deklarovaný na daňových dokladech – tj. obchodní korporace CED. Osobou, se kterou měla žalobkyně jménem dodavatele CED jednat, měl být pan R. Č. Přestože tuto skutečnost sám R. Č. ve své svědecké výpovědi potvrdil, v jejím následném doplnění však již uváděl, že jako fyzická osoba s CED již v roce 2014 téměř nespolupracoval a nebyl schopen předložit žádné smlouvy či faktury dokládající jejich vzájemnou spolupráci v dotčeném zdaňovacím období. Krajský soud rovněž zdůraznil, že v průběhu daňového řízení nebylo doloženo žádné jeho oprávnění jednat jménem CED. Ve shodě s daňovými orgány proto dospěl k závěru, že žalobkyně nedostatečně prověřila svého dodavatele CED, respektive nedostatečně ověřila skutečnost, zda byl R. Č. oprávněn jménem tohoto dodavatele jednat. Žalobkyně tak podle krajského soudu neprokázala, že deklarované plnění opravdu uskutečnila osoba (plátce daně) uvedená jako poskytovatel plnění na předložených daňových dokladech. [6] Krajský soud neshledal důvodnou námitku, že správce daně neprovedl některé výslechy vztahující se k prokázání skutečností ohledně deklarovaného dodavatele. Opakované výslechy Roberta Šváchy, který byl až do 25. 11. 2013 jednatelem CED, a R. Č. označil krajský soud, stejně jako daňové orgány, za nadbytečné a nehospodárné. Poukázal přitom na skutečnost, že žalobkyně se výslechu R. Č. nezúčastnila, ačkoli o něm byla vyrozuměna, a že její zástupce, který byl přítomen u výslechu Roberta Šváchy, mu žádné dotazy nekladl, byť k tomu měl příležitost. Hristo Spasov Bogdanov (dále jen „H. S. Bogdanov“), který byl jednatelem CED od 25. 11. 2013, je pro správce daně nekontaktní a žalobkyně jej v návrhu nijak blíže neidentifikovala. Správce daně na něj nemá v tuzemsku žádný kontakt a výslech v místě pobytu mezinárodní smlouva neumožňuje. Krajský soud souhlasil i se závěrem žalovaného, že výslech zástupce korporace ADR Vertriebs GmbH, nebyl způsobilý prokázat oprávnění R. Č. jednat jménem dodavatele CED. V podrobnostech u všech svědků odkázal na závěry daňových orgánů, se kterými se ztotožnil. [7] K námitce, že žalobkyni nelze odepřít nárok na odpočet DPH, pokud jí není prokázána účast na daňovém podvodu, krajský soud uvedl, že daňový subjekt musí prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, které použil k uskutečnění své ekonomické činnosti, ale i to, kdo mu ono plnění poskytl. Dodavatel totiž musí být plátcem DPH, aby daňovému subjektu vznikl nárok na odpočet DPH. Neníli zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou podle krajského soudu splněny hmotněprávní podmínky pro uznání nároku na odpočet DPH. Krajský soud poznamenal, že stejný přístup zastává také Soudní dvůr Evropské unie, neboť z jeho ustálené judikatury vyplývá, že mezi hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH náleží i to, že zboží musí být dodáno či služba poskytnuta osobou povinnou k dani. Neúčast na daňovém podvodu je podle krajského soudu sekundární podmínkou nároku na odpočet DPH a její zkoumání přichází v úvahu jen tehdy, pokud je prokázáno splnění primárních hmotněprávních podmínek nároku na odpočet. Názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017  78, kterého se žalobkyně v řízení před krajským soudem dovolávala, je podle krajského soudu ojedinělý a v rozporu s ustálenou judikaturou tohoto soudu. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [8] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, v níž uplatnila důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Uvedla, že krajský soud své závěry o neprokázání přijetí plnění od společnosti CED postavil na tom, že nebylo prokázáno zmocnění R. Č. jednat za tuto společnost, přestože toto zmocnění potvrdil jak sám R. Č., tak i Robert Švácha, a že žádný důkaz opaku proveden nebyl. Daňové orgány ani krajský soud k těmto důkazům nepřihlédly, pouze konstatovaly, že nebyla předložena žádná písemná plná moc či smlouva, a že v době realizace předmětných plnění od CED již Robert Švácha nebyl jejím jednatelem. To vše přesto, že sám krajský soud konstatoval, že R. Č. potvrdil obchodní jednání se stěžovatelkou, a že Robert Švácha uvedl, že jej k tomu pověřil. [9] Ve vztahu k neprovedeným důkazům se krajský soud podle stěžovatelky nevypořádal s tím, že z výslechů svědků Šváchy a Č. vyplynula jasná skutková zjištění, která však správce daně zcela dezinterpretoval, o čemž se stěžovatelka dozvěděla až z výsledku kontrolního zjištění. Dříve tak k návrhu na doplnění výslechu svědků neměla důvod. Z téhož důvodu navrhla výslech H. S. Bogdanova až po seznámení se s překvapivým výsledkem kontrolního zjištění. Pouze tento svědek se podle ní může vyjádřit k možnému ukončení zmocnění R. Č. jednat za společnost CED, a proto neprovedení tohoto výslechu představuje zásadní pochybení správce daně. Za zásadní pochybení správce daně považuje stěžovatelka rovněž neprovedení výslechu zástupce ADR Vertriebs GmbH, nebo