10 Afs 221/2023 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 221/2023- 59 - text  10 Afs 221/2023 - 63 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně: LINER MONTAGE spol. s r.o., Nákladní 281/41, Liberec 7, zast. advokátem Mgr. Davidem Hejzlarem, 1. máje 97/25, Liberec 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2022, čj. 37763/22/520011431706481, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 11. 7. 2023, čj. 59 Af 32/2022143, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 11. 7. 2023, čj. 59 Af 32/2022143, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení O d ů v o d n ě n í : 1. Vymezení věci [1] Doměření daně v posuzovaném případě (zdaňovací období 2014 a 2015) předcházela daňová kontrola a doměření daně za předchozí zdaňovací období (rok 2013). Finanční úřad pro Liberecký kraj (správce daně) zjistil, že žalobkyně zaúčtovala do výnosů úroky z půjčky za rok 2013 ve výši 1,6 % p. a. v celkové výši 256 163 Kč. Smlouvy o půjčce žalobkyně uzavřela se svým jednatelem Liborem Nekovářem a jeho manželkou P. N.. Na základě výsledků daňové kontroly za rok 2013 správce daně stanovil žalobkyni ve smyslu § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, obvyklou cenu úroků ze smluv o půjčce, vyloučil zjištěný rozdíl mezi úroky z půjček poskytnutých žalobkyní a zjištěnou cenou obvyklou. Dodatečným platebním výměrem následně snížil žalobkyni o zjištěný rozdíl daňovou ztrátu. Při určení výše obvyklých úroků z půjček mezi nespojenými osobami podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vycházel správce daně ze znaleckého posudku vypracovaného Ing. Vladimírem Bernhardtem. Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za rok 2013 žalovaný zamítl. Žalobu proti tomuto rozhodnutí krajský soud rozsudkem ze dne 25. 7. 2019, čj. 59 Af 2/2018-112, zamítl. Kasační stížnost žalobkyně NSS rozsudkem ze dne 22. 1. 2021, čj. 5 Afs 310/2019-49, rovněž zamítl. [2] V návaznosti na zjištění daňové kontroly za rok 2013 správce daně vyzval žalobkyni k podání dodatečných daňových přiznání za zdaňovací období roku 2014 a 2015. Žalobkyně dodatečná daňová přiznání podala, ovšem základ daně a daň nebyly změněny, resp. zvýšeny. Správce daně z rozvahy obou zdaňovacích období zjistil, že mezi žalobkyní a fyzickými osobami jsou stále evidovány dlouhodobé pohledávky a že úroky z půjček ovlivnily výnosy žalobkyně. [3] Správce daně proto vyzval žalobkyni, aby odstranila pochybnosti o správnosti údajů v dodatečných daňových přiznáních. Sdělil žalobkyni pochybnosti ohledně neuvedení rozdílu mezi úroky z půjček mezi žalobkyní a spojenými osobami Liborem Nekovářem a P. N. a úroky, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Žalobkyně poté uvedla, že mezi ní a spojenými osobami nevznikl vztah, který by mohl být klasifikován jako půjčka, a správci daně předložila smlouvu o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017 (dále jen „smlouva o obstarání nákupu investic“), která měla nahradit smlouvy o půjčkách předložené žalobkyní v průběhu daňové kontroly za předchozí zdaňovací období. Skutečným obsahem smluvního vztahu byla podle žalobkyně od počátku dohoda o obstarání investic. Žalobkyně rovněž předložila výpis z účtu Raiffeisen Privatbank Liechtenstein a potvrzení transakce od společnosti Franklin Templeton Investments. Následně žalobkyně předložila znalecký posudek zpracovaný znaleckým ústavem – společností Equity Solutions Appraisals s. r. o. (dále jen „znalecký posudek ESA“), který měl potvrdit její tvrzení ohledně podstaty smluvního vztahu mezi ní a Liborem Nekovářem a P. N. a vyvrátit závěry znaleckého posudku Ing. Bernhardta. Žalobkyně rovněž prokazovala, že v roce 2017 provedla opravu účtování a původní pohledávky za Liborem Nekovářem a P. N. přeúčtovala na účet 053, resp. 063 – finanční investice, provedla přecenění finančních investic na jejich reálnou hodnotu na účet 414, neboť mají dlouhodobý charakter, a dále stornovala dotčené faktury. Tím zrušila chybně účtované výnosové úroky. [4] Správce daně zahájil daňovou kontrolu za zdaňovací období roku 2014 a 2015. Na základě skutečností zjištěných při této kontrole dovodil, že dané půjčky jsou půjčkami mezi spojeným osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a že ani na výzvu k prokázání skutečností žalobkyně nedoložila rozdíl vyčíslený správcem daně mezi výší výnosových úroků z půjček stanovenou správcem daně pomocí obvyklé úrokové sazby a výší výnosových úroků zahrnutých žalobkyní do základu daně. Správce daně vyhodnotil žalobkyní předložené důkazy tak, že neprokazují jeho tvrzení a nevyvrací skutečnosti, které správce daně zjistil při předchozí daňové kontrole a které plynou z účetnictví žalobkyně. [5] Správce daně proto žalobkyni doměřil dodatečnými platebními výměry ze dne 25. 2. 2020 daň z příjmů právnických osob, a to za zdaňovací období roku 2014 v částce vyšší o 893 190 Kč a za zdaňovací období roku 2015 v částce vyšší o 912 760 Kč. Současně dodatečnými platebními výměry žalobkyni uložil povinnost uhradit penále. Obvyklý úrok z půjček ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů správce daně stanovil opět na základě znaleckého posudku Ing. Bernhardta, neboť se stále jednalo o stejné finanční prostředky jako ve zdaňovacím období roku 2013. [6] Odvolání proti dodatečným platebním výměrům žalovaný rozhodnutím ze dne 19. 10. 2022 zamítl. [7] Žalovaný se v napadeném rozhodnutí s postupem správce daně ztotožnil. Zdůraznil, že do výnosů za roky 2014 a 2015 byly zaúčtovány úroky ze stejných půjček jako ve zdaňovacím období roku 2013. Žalobkyně oproti předchozímu zdaňovacímu období pouze změnila tvrzení, za jakým účelem byly finanční prostředky fyzickým osobám poskytnuty. Změnu tvrzení a předložení smlouvy o obstarání nákupu investic, kterou však žalobkyně nedoložila v odvolacím řízení týkajícím se předchozího zdaňovacího období, posoudil žalovaný jako neobvyklou. Předložený znalecký posudek ESA podle žalovaného nevycházel z úplných tvrzení a podkladů. Znalec např. neposuzoval to, že pokud by žalobkyně od počátku nepovažovala poskytnuté finanční prostředky za půjčky, neúčtovala by o úrocích, které se vztahují k daným půjčkám. Žalobkyně naopak neúčtovala o žádných poplatcích ani výdajích spojených s investicemi. Není tak zřejmé, z čeho znalec dovodil, že finanční prostředky byly stále v majetku žalobkyně a Libor Nekovář s nimi mohl jen disponovat. Ani z dalších důkazních prostředků není zřejmé, že investiční činnost byla prováděna na účet žalobkyně. Z výpisu z účtu Raiffeisen Privatbank Liechtenstein vyplývá, že investice byly evidovány na jméno Libora Nekováře coby fyzické osoby - nepodnikatele. Podle žalovaného je proto naopak zjevné, že finanční prostředky byly investovány jménem a na účet Libora Nekováře. Žalovaný ve shodě se správcem daně zpětný vliv smlouvy o obstarání investic odmítl, neboť nebylo prokázáno, že peněžní prostředky nebyly poskytnuty na základě prvotně tvrzených smluv o půjčkách. Znalecký ústav navíc neposuzoval, že finanční prostředky byly poskytnuty i P. N., ačkoli tato skutečnost nebyla ve smlouvě o obstarání nákupu investic nikterak zohledněna. Žalovaný tedy žalobkyni nepřisvědčil, že se jednalo o poskytnutí peněžních prostředků ve prospěch žalobkyně, na její účet, prostřednictvím Libora Nekováře. Podle žalovaného je nevěrohodné, že jednatel žalobkyně, renomovaný finanční poradce, neměl povědomí o rozdílu mezi půjčkou a investicí, neboť z registru živnostenského podnikání bylo zjištěno, že měl živnostenské oprávnění s předmětem podnikání Poskytování nebo zprostředkování spotřebitelského úvěru. Pokud chtěla žalobkyně původně sepsat smlouvu o obstarání nákupu investic na zahraničních trzích, nebylo jasné, proč byl stanoven úrok, o kterém bylo každoročně účtováno do výnosů. Rovněž následně sepsaná smlouva o obstarání nákupu investic byla sepsána nevýhodně. V běžném podnikatelském prostředí by nebylo myslitelné, že by si nespojené osoby mezi sebou sepsaly nevýhodnou smlouvu s retroaktivním účinkem. Žalovaný rovněž uvedl, že žalobkyně současně účtovala o prodeji cenných papírů. Jestliže by stejně přistupovala k poskytnutým finančním prostředkům, účtovala by o nich shodným způsobem. Z kopie výpisu z účtu Raiffeisen Privatbank Liechtenstein a potvrzení transakce od společnosti Franklin Templeton Investments jednoznačně nevyplývá, že finanční prostředky byly poskytnuty za tvrzeným účelem a nákup byl proveden na účet žalobkyně. Žalovaný upozornil na to, že v letech 2014 a 2015 byl Libor Nekovář registrován jako vázaný zástupce pro investičního zprostředkovatele - společnost E&S Investments Czech rep