10 Afs 230/2022 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 230/2022- 49 - text  10 Afs 230/2022 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Faisala Husseiniho a Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: TEREZINY LÁZNĚ DUBÍ a. s., Lázeňská 3, Dubí, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, Kostelní náměstí 1, Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 8. 2019, čj. 32789/19/530021441703172, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 6. 2022, čj. 16 Af 18/2019  89, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: [1] V této věci soud řešil, zda jsou ubytovací a stravovací služby osvobozeny od DPH jako služby úzce související s ambulantní rehabilitační péčí. V souladu se svou prejudikaturou dospěl k závěru, že nikoli. Kromě toho shledal, že při zkoumání podmínek pro osvobození je podstatné jedině to, k jaké formě péče měla poskytovatelka péče oprávnění podle zvláštního zákona (zde jen k péči ambulantní). Poskytovatelka péče se tedy nemohla úspěšně domáhat toho, aby jí daňové orgány uznaly osvobození od daně za činnosti související se službami, o nichž tvrdí, že je fakticky vykonávala, ačkoli k nim neměla oprávnění (zde ústavní, resp. lůžkovou péči). 1. Popis věci [2] Žalobkyně (nyní stěžovatelka) poskytuje rehabilitační léčbu. Finanční úřad pro Ústecký kraj jí po provedené daňové kontrole doměřil dvaceti osmi platebními výměry ze dne 29. 6. 2018 daň z přidané hodnoty za září 2013 až prosinec 2015 ve výši přesahující 7 milionů Kč (a k tomu penále ve výši necelého milionu a půl Kč). Stěžovatelka totiž neprokázala, že vykázané doplňkové ubytovací a stravovací služby jsou službami úzce souvisejícími se zdravotní službou, a splňují tak podmínky pro osvobození od daně podle § 58 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. [3] Stěžovatelka podala proti platebním výměrům odvolání, která žalovaný zamítl. Stěžovatelka neuspěla ani se žalobou, kterou podala proti rozhodnutí žalovaného a kterou krajský soud rovněž zamítl. Krajský soud vyšel z toho, že ubytovací a stravovací služby poskytované v souvislosti s ambulantní péčí nelze považovat za služby úzce související s touto zdravotní službou, a jako takové proto nejsou službami osvobozenými od DPH podle § 58 odst. 1 zákona o DPH (k tomu citoval z rozsudku NSS ze dne 26. 9. 2019, čj. 8 Afs 265/2017  55, č. 3942/2019 Sb. NSS, Hotel Bajkal). Stěžovatelka měla v rozhodné době oprávnění poskytovat zdravotní péči v ambulantní formě, nikoli lůžkové. Proto jí nenáleží osvobození od DPH za tyto doplňkové ubytovací a stravovací služby. Je nerozhodné, zda fakticky (a neoprávněně) poskytovala i lůžkovou péči. 2. Kasační řízení Kasační stížnost [4] Stěžovatelka se nadále domnívá, že ubytovací a stravovací služby jsou osvobozeny od daně. Podle ní je třeba u zdravotních služeb považovat za vedlejší služby úzce související s hlavní službou všechny ty, které jsou nezbytné pro dosažení léčebných cílů – bez ohledu na to, zda je hlavní službou ambulantní, nebo lůžková péče. Ani zákon o DPH mezi těmito dvěma formami nerozlišuje. Stěžovatelka navíc v kontrolovaném období poskytovala zdravotní ambulantní i lůžkovou péči; pouhým nedopatřením byla její registrace neúplná (jen pro ambulantní formu). V případech, v nichž chybí formální oprávnění ke kvalifikaci či činnosti, je třeba přihlédnout k faktické odborné kvalifikaci – a tu stěžovatelka při kontrole prokázala. [5] Stěžovatelka zpochybňuje závěry, které krajský soud učinil pro tuto věc na podkladě rozsudku Hotel Bajkal. Tento rozsudek naopak podporuje její argument, že § 58 odst. 1 zákona o DPH nerozlišuje mezi ambulantní a ústavní péčí. Ambulantní péči v sobě zahrnuje rovněž čl. 132 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Stěžovatelka poskytuje služby klientům z třetích zemí, kteří mají omezenou schopnost pohybu, neovládají český jazyk a mají odlišné stravovací návyky. Není jí známo, že by v okolí existovalo jiné zařízení schopné zajistit stejné služby, jaké zajišťuje stěžovatelka, a proto bylo nezbytné, aby služby související s ambulantní péčí (ubytování a stravování) poskytovala výhradně ona. [6] Žalovaný porušuje zásadu daňové neutrality tím, že nerespektuje stejná pravidla pro obě kategorie služeb. Krajský soud nesprávně odmítl stěžovatelčinu argumentaci výkladovými stanovisky Soudního dvora Evropské unie. [7] Žalovaný měl provést stěžovatelkou navržené důkazy, kterými hodlala osvědčit, jak ubytovací a stravovací služby úzce souvisejí s poskytovanou péčí bez ohledu na chybějící oprávnění poskytovat lůžkovou péči. Krajský soud se s odůvodněním žalovaného neměl ztotožnit. Vyjádření ke kasační stížnosti [8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti vysvětluje, že v tomto případě směrnice nepůsobí přímo a podmínky pro osvobození jsou v gesci jednotlivých států. Zákon o DPH přísně navazuje osvobození od daně na veřejnoprávní oprávnění k poskytování zdravotních služeb, které stěžovatelka v rozhodném období pro lůžkovou péči neměla; to jediné je v této věci podstatné. Daňové orgány svým postupem naopak ochránily daňovou neutralitu tím, že stěžovatelce neoprávněně neposkytly subvenci (osvobození od daně), která jí zjevně nenáležela, a nezvýhodnily ji tím vůči jiným plátcům daně, s nimiž je v soutěžním vztahu. Totožnou právní otázku už NSS vyřešil ve věci Hotel Bajkal. 3. Hodnocení věci [9] Kasační stížnost není důvodná. [10] Při splnění dalších zákonných podmínek jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozeny mj. zdravotní služby [§ 51 odst. 1 písm. i) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty; do konce roku 2013 šlo o písm. h)]. [11] Podle § 58 odst. 1 zákona o DPH se zdravotní službou pro účely tohoto zákona rozumí: - zdravotní služba o podle zákona upravujícího zdravotní služby o poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb o uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, o pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví; a - služba s ní úzce související. [12] Stěžovatelka doložila do správního spisu rozhodnutí krajského úřadu o registraci nestátního zdravotnického zařízení ze dne 28. 4. 2010, vydané podle zákona č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních (účinného do 31. 3. 2012). Podle tohoto zákona bylo nestátní zdravotnické zařízení povinno poskytovat zdravotní péči jen toho druhu a v tom rozsahu, v jakém je poskytování zdravotní péče stanoveno v rozhodnutí o registraci [§ 5 odst. 2 písm. a) tohoto zákona]. Zákon zároveň stanovil, že lze v nestátních zařízeních poskytovat zdravotní péči poradenskou, ošetřovatelskou, diagnostickou, preventivní, rehabilitační, lázeňskou, léčebnou a lékárenskou a péči ambulantní i ústavní, včetně poskytování prostředků zdravotnické techniky a dopravní zdravotnické služby sloužící k přepravě nemocných (§ 3 tohoto zákona nadepsaný Rozsah poskytované zdravotní péče). [13] Zákon č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu (rovněž účinný do 31. 3. 2012), stanovil, že ambulantní péči, jejíž součástí je i návštěvní služba, zajišťují praktičtí a jiní odborní lékaři v jednotlivých ordinacích a sdružených ambulantních zařízeních. Vyžadujeli stav nemocného péči, kterou nelze poskytnout ambulantně, poskytne se mu péče ústavní, a to zpravidla v nemocnici, popřípadě v odborném léčebném ústavu (§ 18 odst. 1 a 2 zákona o péči o zdraví lidu). [14] Tyto dva zákony (mimo jiné) nahradil s účinností od 1. 4. 2012 zákon č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování. Podle jeho přechodného ustanovení platí, že osoba, která je oprávněna provozovat nestátní zdravotnické zařízení na základě rozhodnutí o registraci podle dosavadního zákona č. 160/1992 Sb., může na základě registrace poskytovat zdravotní služby, které odpovídají druhu a rozsahu zdravotní péče uvedené v registraci; tato osoba se považuje za poskytovatele (§ 121 zákona o zdravotních službách). [15] Poskytovatelem zdravotních služeb se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona (§ 2 odst. 1 zákona o zdravotních službách). Podobně jako podle zákona č. 160/1992 Sb. platí, že poskytovatel může poskytovat jen zdravotní služby uvedené v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, které uděluje krajský úřad [§ 11 odst. 1 a § 15 odst. 1 písm. a) zákona o zdravotních službách]. Zákon o zdravotních službách rozlišuje druhy zdravotní péče (podle časové naléhavosti a účelu jejího poskytnutí) a její formy (ambulantní péče, jednodenní péče, lůžková péče a zdravotní péče poskytovaná ve vlastním sociálním prostředí pacienta; § 6 odst. 1 zákona o zdravotních službách). Ambulantní péče je zdravotní péčí, při níž se nevyžaduje hospitalizace pacienta nebo přijetí pacienta na lůžko do zdravotnického zařízení poskytovatele jednodenní