8 Afs 125/2024 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 125/2024- 45 - text  8 Afs 125/2024-50 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Petra Mikeše a soudkyň Jiřiny Chmelové a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: REMKO s.r.o. v likvidaci, sídlem Veverkova 494/35, Praha 7, zastoupená JUDr. Jiřím Hartmannem, advokátem, sídlem Sokolovská 5/49, Praha 8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 5. 2021, čj. 27602/2021900000314, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2024, čj. 5 Af 14/2021133, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] Nejvyšší správní soud v této věci potvrzuje výklad § 56 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, podle kterého nárok na vrácení spotřební daně nevzniká tomu, kdo se bezprostředně nepodílí na výrobě tepla. Pouhá činnost směřující k výrobě tepla nestačí k tomu, aby správce daně vrátil spotřební daň. Předchozí postup správce daně nemohl založit legitimní očekávání, stejného postupu i v případě dalších zdaňovacích období, neboť se jednalo o samovyměření nároku na vrácení spotřební daně. [2] Celní úřad pro hlavní město Prahu rozhodl výměry ze dne 8. 4. 2020 o nároku žalobkyně na vrácení spotřební daně z minerálních olejů za období květen 2014–březen 2017. Jednak vyměřil za zdaňovací období listopad 2016 – březen 2017 nárok na vrácení 0 Kč a dále za zdaňovací období květen 2014 – říjen 2016 doměřil žalobkyni spotřební daň, která byla předchozím rozhodnutím celního úřadu vrácena na základě uplatněného nároku na vrácení spotřební daně dle § 56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Odvolání proti rozhodnutím žalovaný shora uvedeným rozhodnutím zamítl. [3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou Městský soud v Praze zamítl. V odůvodnění rozsudku uvedl, že pro vznik nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů je třeba kumulativně splnit následující podmínky: (i) nakoupit minerální (topné) oleje za cenu včetně spotřební daně, (ii) minerální oleje musejí být určitým způsobem označkovány a obarveny a (iii) musejí být prokazatelně použity pro výrobu tepla daňovým subjektem (osobou, která minerální oleje nakoupila). Spor mezi žalovaným a žalobkyní byl veden výhradně o naplnění třetí podmínky, tj. zda přímo žalobkyně minerální (topné) oleje použila pro výrobu tepla. Mezi stranami naopak není spor o tom, že žalobkyně na základě smlouvy o dodávce tepla přivezla na sjednané místo teplovzdušné zařízení (generátor) a proškolila zaměstnance odběratelů o obsluze. Teplo následně vyráběli přímo odběratelé regulací generátoru. Množství spotřebovaného lehkého topného oleje bylo vypočteno na základě skutečné spotřeby. Žalobkyně v případě potřeby vyprázdněné nádrže doplňovala. [4] Městský soud ve věci vycházel zejména ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2006, čj. 2 Afs 196/2004126, VP topné oleje, a dovodil, že smyslem dotčené právní úpravy je vrácení spotřební daně těm subjektům, které minerální oleje nakoupily a zároveň je samy spotřebovaly na výrobu tepla, na které se bezprostředně podílely. Nepostačuje pouze vyvíjet činnost k tomu směřující. [5] Za nepodstatnou označil městský soud námitku, ve které žalobkyně nesouhlasila se závěrem žalovaného, že by její jednání mělo být simulované, za účelem zastřít skutečný obsah právního jednání – pronájem zařízení k výrobě tepla. Městský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2023, čj. 9 Afs 96/202334, který přijal stejný závěr. Doplnil, že ve věci je podstatné, že žalobkyně přenechala odběratelům k užívání zařízení pro výrobu tepla a lehké topné oleje. [6] Městský soud nepřisvědčil ani námitce ochrany legitimního očekávání v přiznání vratky spotřební daně, které žalobkyni mělo svědčit. Dříve celní úřad rozhodoval tak, že žalobkyni nárok náleží. V této souvislosti uvedl, že zásada ochrany legitimního očekávání neznamená, že dřívější pochybení správního orgánu mohou vést v budoucnu k dalším pochybením a k nezákonnému rozhodování. Jakkoli judikatura za určitých okolností připustila, že i nezákonná praxe může vzbudit legitimní očekávání, vždy je podle městského soudu třeba posuzovat konkrétní okolnosti jednotlivého případu. V nyní řešené věci byla právní úprava natolik jasná, že žalobkyně musela vědět, že dříve získávání dřívějších vratek bylo v rozporu se zákonem. [7] Městský soud neshledal důvodnou ani námitku porušení principu proporcionality. Odmítnutí žalobkyní uplatňovaného nároku ze strany celních orgánů městský soud nepovažoval za nepřiměřené, neboť se jednalo o postup souladný se zákonem. V této souvislosti připomněl, že zákon nezatěžuje spotřební daní právě a jedině tu osobu, která minerální oleje užila k výrobě tepla. Nevrácení odvedené spotřební daně tak nelze považovat za neúměrný zásah veřejné moci do vlastnického práva žalobkyně, ale za následek předpokládaný zákonem. K dílčí námitce rozporu výkladu § 56 zákona o spotřební dani se směrnicí Rady č. 2003/96/ES ze dne 27. 10. 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále jen „směrnice 2003/96/ES“) uvedl, že se NSS už otázkou zabýval. V rozsudku ze dne 27. 10. 2023, čj. 1 Afs 202/202269, NSS popsal, že úprava v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních představuje zájem národního zákonodárce na řádném výběru spotřební daně v rámci vlastní úvahy naplňující cíle směrnice. Městský soud se s tímto závěrem ztotožnil a námitku shledal nedůvodnou. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [8] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost. Zopakovala v ní námitku porušení práva na ochranu vzniklého legitimního očekávání. Stěžovatelce (a podle ní i jiným daňovým subjektům) byly dlouhodobě nároky na vrácení daně z minerálních olejů uznávány. Městský soud její právo na ochranu legitimního očekávání porušil, když shledal, že správní praxe, které se dovolávala, byla nezákonná. Stěžovatelka si této skutečnosti měla být vědoma, ta s tím ale nesouhlasí. Není možné, aby správní orgány dlouhodobě zastávaný výklad § 56 zákona o spotřebních daních bez dalšího změnily v neprospěch daňového subjektu. Pokud byl jediný možný zákonný výklad sporného ustanovení podle městského soudu zřejmý, avšak správní orgány dlouhodobě zastávaly výklad jiný, je na místě vyvodit důsledky ze zjevného nezákonného uplatňování svěřené moci. Podle stěžovatelky se navíc posuzovaná věc liší od případů dříve rozhodovaných Nejvyšším správním soudem, a to z následujících důvodů. Stěžovatelce byla doměřena vrácená spotřební daň, a to v důsledku změny správní praxe, přičemž stěžovatelka nebyla o této změně, jakkoliv informována před zahájením topné sezony. Stěžovatelka tak nemohla upravit obsah soukromoprávních vztahů se svými zákazníky tak, aby navýšila cenu svých služeb o spotřební daň. Právo stěžovatelky na ochranu legitimních očekávání tak bylo porušeno. [9] Podle názoru stěžovatelky v tomto případě není možné aplikovat rozsudek čj. 2 Afs 196/2004126, VP topné oleje, jak učinil městský soud a argumentoval s ním na podporu závěrů a nedostatcích stěžovatelčina tvrzeného legitimního očekávání. Stěžejní odlišnost spočívá ve vlastnictví zařízení na výrobu tepla. V dané věci si dodavatel od SVJ pronajal zařízení pro výrobu tepla (domácí kotelnu), které následně využíval pro výrobu tepla. Z tohoto důvodu byl vztah kvalifikován jako prosté dodání topného oleje. V případě stěžovatelky byla podstata věci jiná. Sama nakupovala zařízení pro výrobu tepla i palivo. Obojí následně poskytovala svým zákazníkům k užívání. Poskytovala dodávky paliva, i servis zařízení. Rozdílem od srovnávaného případu byla míra odpovědnosti, kterou stěžovatelka nesla. Výše poskytované přidané hodnoty významně přesahovala pouhý přeprodej topného oleje. Zákazníci si ani sami vratku neuplatňovali, a proto nemohlo dojít k získání žádného neoprávněného prospěchu, či daňové výhody. [10] Stěžovatelka dále namítala nesprávné posouzení otázky proporcionality v kontextu se zásadou legality a práva na ochranu legitimního očekávání. Uvedené zásady plynou z práva Evropské unie a jsou konkretizovány v harmonizovaných pravidlech spotřebních daní. Proporcionality by bylo podle stěžovatelky dosaženo, pokud by správní orgán o změně správní praxe předem informoval tak, aby byla schopna adekvátně reagovat. To se nestalo. Požadavek na výběr dříve vrácené spotřební daně proporcionální není, protože nebyl dotčen veřejný zájem na řádném výběru daní. Stěžovatelka nesouhlasí ani se závěrem městského soudu o tom, že záměrem zákonodárce zřejmě nebylo zatížit osobu, která minerální olej použila k výrobě tepla. Obdobná konstrukce popírá základní principy nepřímých daní. [11] Je na místě odmítnout předpoklad městského soudu o poc