1 Afs 341/2024 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 341/2024- 29 - text  1 Afs 341/2024 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lenky Kaniové, soudkyně Jiřiny Chmelové a soudce Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: STROZA s.r.o., se sídlem Bezručova 663, Rožnov pod Radhoštěm, zastoupená Mgr. Ing. Tomášem Hobzou, advokátem se sídlem Opletalova 600/6, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 5. 2023, č. j. 18856/23/520011433712953, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 12. 12. 2024, č. j. 31 Af 33/202335, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Předmětem sporu v projednávané věci je otázka, zda žalobkyně splnila formální podmínku pro uznání odčitatelné položky od základu daně spočívající ve vyhotovení projektu výzkumu a vývoje, který by obsahoval způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, jak to požadoval § 34c odst. 1 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 3. 2019 (dále „zákon o daních z příjmů“). [2] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále „správce daně“) žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 4. 2021, č. j. 762577/21/331050521803020, doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 ve výši 995 030 Kč a stanovil jí povinnost uhradit penále ve výši 199 006 Kč. Žalovaný následně rozhodnutím označeným v záhlaví zamítl odvolání žalobkyně podané proti platebnímu výměru a platební výměr potvrdil. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Brně (dále „krajský soud“) rozsudkem označeným v záhlaví zamítl. Krajský soud předeslal, že ustanovení § 34c odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů považuje za zcela jasné v tom směru, že projekt musí obsahovat způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků. Logicky proto dle krajského soudu nemůže postačovat, pokud daňový subjekt v projektu pouze konstatuje, že kontrola a hodnocení budou probíhat, potažmo kdy budou probíhat, jako tomu bylo v případě projektů výzkumu a vývoje předložených žalobkyní. Z obsahu projektů je dle krajského soudu zcela zřejmé, že projekty neuvádí způsob kontroly a hodnocení, tj. jak budou kontrola a hodnocení probíhat. Skutečnost, že zákon neupřesňuje, jak konkrétně má být tento způsob vymezen, je v projednávané věci bezpředmětná, neboť žalobkyně neuvedla žádný způsob. Stejně tak označil krajský soud za bezpředmětné, nakolik je § 34c odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů oblastí judikaturně prozkoumanou. Žalovaný aplikoval výslovný požadavek zákona, nikoliv pravidla údajně dotvořená soudy nad rámec zákona. Krajský soud připustil, že projekt výzkumu a vývoje by mohl sestávat z více dokumentů, nicméně ty by vždy musely být vyhotoveny před zahájením výzkumné a vývojové činnosti. Krajský soud uzavřel, že metodologii kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků lze nastavit vždy, bez ohledu na konečné výsledky a na to, že konečné výsledky jsou předem nejisté. Nepřisvědčil proto ani žalobnímu tvrzení, že je nemožné na počátku výzkumné činnosti specifikovat způsob kontroly. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [3] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost, ve které navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného. [4] Předně namítla, že krajský soud nesprávně identifikoval obsah projektů výzkumu a vývoje, neboť text, kterým mají být splněny podmínky § 34c odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, nedůvodně zkrátil. Krajský soud dle názoru stěžovatelky blíže neodůvodnil závěr, že pro splnění podmínky ve smyslu § 34c odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů je zapotřebí, aby projekt výzkumu a vývoje nesl konkrétní způsob kontroly a hodnocení. Stěžovatelka se vymezuje proti tvrzení krajského soudu, že metodologii kontroly a hodnocení lze nastavit vždy, bez ohledu na konečné výsledky. Uvádí, že metodologie je vědní disciplína. Neurčuje, jakým způsobem budou prováděny kontroly a hodnocení. Mělli krajský soud na mysli, že obsahem zákonného ustanovení má být identifikace metodiky, tu stěžovatelka naplnila. Stanovila, jak v praxi bude projekty kontrolovat a hodnotit. Mělli krajský soud na mysli, že obsahem zákonného ustanovení má být identifikace konkrétní metody, tedy konkrétního postupu ke kontrole vývojových či výzkumných hypotéz, takový požadavek dle stěžovatelky a priori obsahem daného ustanovení není. Stěžovatelka namítá, že krajský soud staví naroveň slova způsob, postup, metoda, metodologie. Zákon nevyžaduje určení konkrétního způsobu, nýbrž pouze způsobu, z čehož plyne, že zákonodárce ponechal tuto obsahovou náležitost v rukách poplatníka. Krajský soud nedůvodně tuto obsahovou náležitost zúžil. Z daného ustanovení dle stěžovatelky neplynou požadavky stanovené krajským soudem, tedy že způsob kontroly a hodnocení musí být interpretován jako identifikace konkrétní metody, kterou hodlá poplatník zkoumat ten který jev, v ten který čas a tou kterou osobou. Takový výklad je zavádějící, neboť fakticky právo dotváří až na úrovni správního soudnictví. Stěžovatelka poukázala na obecnost a neurčitost judikaturní praxe a na vnitřní rozpornost rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 6. 2023, č. j. 10 Afs 16/2021  74. Uvedla, že pokud by vytyčila konkrétní metodu a tu by musela s ohledem na změnu řešitelského postupu revidovat, fakticky by musela změnit obsah projektu výzkumu a vývoje. Dané ustanovení je třeba dle stěžovatelky posuzovat primárně optikou adresátů právní normy, tedy techniků, kteří potřebují přesné zadání. Zákonodárce si byl interpretačních nejasností zjevně vědom, proto novelou č. 462/2023 Sb. doplnil do § 34c zákona o daních z příjmů odstavec 5, který zní: „V případě pochybností správce daně lze obsahové náležitosti projektové dokumentace podle odstavce 1 prokazovat dalšími důkazními prostředky.“ Stěžovatelka namítá, že výklad krajského soudu zabraňuje efektivní možnosti využít tuto odčitatelnou položku od základu daně, čemuž svědčí i statistika. [5] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. [6] Uvedl, že stěžovatelka nedostála požadavku na dostatečné vymezení způsobu kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků. Šlo jednoznačně o nesplnění formálních požadavků projektu, což postačuje k odmítnutí tohoto nároku. Je zcela legitimní po daňovém subjektu požadovat, aby v písemném projektu předem jasně vymezil, jak konkrétně bude úspěšnost výzkumu a vývoje následně hodnotit. Stěžovatelka v projektu pouze obecně formulovala, že nějaká kontrola bude. Neuvedla, jakým způsobem bude kontrola probíhat, v jakém intervalu či kým bude prováděna, jaké budou o kontrole pořízeny záznamy, neuvedla ani hodnocení postupu. Z popisu nevyplývají kritéria či parametry, které budou u jednotlivých etap hodnoceny. Z výpisu základních etap projektu plyne pouze to, jaké práce budou na projektu probíhat, nikoli to, jak budou kontrolovány a hodnoceny. Z posuzovaných projektů tedy nevyplývá nic konkrétního o samotném obsahu kontroly a hodnocení. Podklady doložené stěžovatelkou mohou svědčit o tom, že docházelo ke kontrole a vyhodnocování výsledků, nikoliv však „předem stanoveným způsobem“. Následné doložení výstupu z kontrolního nástroje nemůže zhojit vadu chybějících či nedostatečně vymezených způsobů kontroly a hodnocení postupu a dosažených výsledků. Taková dokumentace nesplňuje požadavek na zpracování a schválení projektů před zahájením řešení daných projektů. Skutečnost, že zákon neupřesňuje, jak konkrétně má být způsob kontroly a hodnocení postupu vymezen, je dle žalovaného v projednávané věci bezpředmětná, neboť stěžovatelka způsob nevymezila vůbec. Argumentace stěžovatelky je v této otázce tedy také bezpředmětná. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [7] Nejvyšší správní soud nejprve ověřil splnění zákonných podmínek řízení o kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“) přípustná. Poté přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že není důvodná. [8] S účinností od 1. 1. 2005 obsahuje zákon o daních z příjmů ustanovení zakotvující nepřímou podporu výzkumu a vývoje prostřednictvím odčitatelné položky od základu daně. Ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů tak dává poplatníkům možnost uplatnit odečtení nákladů vynaložených na uskutečnění výzkumu a vý