8 Afs 220/2024 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 220/2024- 56 - text  8 Afs 220/2024-63 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Lenky Bursíkové a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: NIVOVIA a.s., se sídlem Malostranské náměstí 5/28, Praha 1, zast. JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem se sídlem Na Poříčí 1079/3a, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 8. 2023, č. j. 27487/23/5200-10421-712995, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 9. 2024, č. j. 10 Af 23/2023-46, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: [1] V posuzované věci se NSS zabýval otázkou, zda daňové orgány po právu vyměřily stěžovatelce k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (dále „srážková daň“) z vyplacených úroků z korunových dluhopisů emitovaných v roce 2012 z důvodu zneužití práva. I. Vymezení věci [2] Finanční úřad pro hlavní město Prahu stanovil žalobkyni platebními výměry ze dne 30. 6. 2022 a 1. 7. 2022 k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období let 2017 a 2018 z vyplacených úroků z korunových dluhopisů emitovaných v roce 2012. Podle správce daně se žalobkyně pokusila v důsledku uměle vytvořených a nestandardních transakcí (umožňujících u korunových dluhopisů nezdanit úrokový výnos) nejen snížit daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob, ale také dosáhnout daňové výhody v podobě snížení daňové povinnosti na straně příjemců úrokových příjmů plynoucích z dluhopisů (nezdanění těchto příjmů), a to zejména u pana Otto de Jagera, který byl většinovým akcionářem a předsedou představenstva žalobkyně a současně vlastníkem většiny emitovaných dluhopisů. [3] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a platební výměry potvrdil. [4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze, který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. [5] K objektivnímu prvku zneužití práva městský soud uvedl, že zjevným smyslem a účelem § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 bylo jen upravit obecný postup pro stanovení a zaokrouhlení daně, byť z legitimních důvodů by mohla být výsledná daň i ve výši 0 Kč. Naopak jeho smyslem a účelem nebylo úplné osvobození korunových dluhopisů od daně. Aby byl z objektivního hlediska naplněn smysl emise dluhopisů, mělo primárně prostřednictvím tohoto nástroje dojít u žalobkyně k zajištění dodatečného kapitálu a nikoliv (převážně či pouze) k daňovému zvýhodnění. [6] Podle městského soudu neexistuje racionální ekonomické odůvodnění transakce. Správce daně i žalovaný zjistili řadu okolností, které spolu souvisely jak prostřednictvím vazeb u osob, které se transakce účastnily, tak i v návaznosti a smyslu jednotlivých kroků. Díky emisi dluhopisů ve výsledku v první řadě nebyly zdaněny úrokové příjmy plynoucí fyzickým osobám s vazbami na žalobkyni. Žalobkyně nezískala finanční prostředky a nové externí zdroje financování, ale přímo získala jinou společnost, jejíž zisk následně (kdy již byla ovládána původními podílníky společnosti Global Home) vyplácela na nezdaněné úroky z korunových dluhopisů. Výsledkem transakce se zapojením dluhopisů emitovaných žalobkyní tak nebyl stav spočívající v zajištění externího zdroje financování žalobkyně emisí dluhopisů a zároveň zjednodušení zaokrouhlování stanovené daně, ale především výplata nezdaněných úroků fyzickým osobám. Krom toho některými dílčími částmi transakce (zejména přeměnou společnosti Global Home na komanditní společnost a následným zvýšením vlastního základního kapitálu) žalobkyně formálně dosáhla kromě nezdanění vyplácených úroků z dluhopisů u fyzických osob též daňové uznatelnosti nákladů na úroky z dluhopisů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů i další daňové uznatelnosti nákladů podle § 25 odst. 1 písm. w) a § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů (nenaplnění podmínky vztahu mateřské a dceřiné společnosti dle § 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů), což je však předmětem daně z příjmů žalobkyně coby právnické osoby, nikoliv projednávané věci. [7] Z transakcí jednoznačně vyplývá neveřejná a úzká provázanost osob i subjektů, které se na ní podílely, přičemž základ celé transakce se odvíjí od emise a úpisu dluhopisů. To podle městského soudu jen dokresluje, že nešlo o nahodilý sled událostí. Naopak to vypovídá o tom, že transakce představuje logicky uspořádaný celek kroků, které spolu souvisejí a ve výsledku přinesly žalobkyni a s ní spojenými osobám daňové zvýhodnění. Hlavním smyslem celé transakce tedy bylo daňové zvýhodnění. Smysl a účel dluhopisového financování nebyl naplněn. [8] K otázce naplnění subjektivního kritéria městský soud odkázal na skutečnosti popsané v části IV.1 rozhodnutí žalovaného. Úpisy dluhopisů, převody obchodního podílu a úpisy akcií se konaly v neveřejném uzavřeném okruhu osob, které byly spojeny s oběma obchodními společnostmi (žalobkyní a Global Home), a bez reálné účasti finančních prostředků. Smyslem „dělení“ způsobů úhrady emisního kurzu vydaných dluhopisů žalovaným na „reálné“ a „nereálné“ bylo osvětlení toho, že nedošlo ke skutečnému toku finančních prostředků, a tedy toho, že žalobkyně dodatečně nezískala žádné finanční zdroje, neboť emise probíhala pouze v rámci uzavřené skupiny holdingu a s ním spřízněných osob. Výsledkem emise dluhopisů a následných transakcí bylo, že pan Otto de Jager prostřednictvím žalobkyně ovládal společnost Global Home. To však mohl i před samotnou transakcí, protože sám vlastnil před emisí dluhopisů ve společnosti Global Home 72,5% obchodní podíl, 5% Ing. Kubiš a 22,5% paní Jelínková, která se ještě v listopadu 2012 zavázala tento podíl převést na Otto de Jagera. Úroky z dluhopisů byly vypláceny fyzickým osobám – držitelům dluhopisů a na výplatu úroků z dluhopisů (formálně nezdaněných v důsledku aplikace § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů) byla užita podstatná část zisků společnosti Global Home. To vše vyplynulo z emise dluhopisů, do níž však žádná z osob nevložila finanční hotovost. Poměřením toho, co bylo transakcí získáno – finanční daňové zvýhodnění pro žalobkyni a právě pro vyjmenované fyzické osoby, oproti tomu, že do transakce nebyla vložena finanční hotovost, ale toliko nepeněžité vklady, přičemž vliv na ekonomicky aktivní společnost Global Home zůstal zachován pro Otto de Jagera, vyplynula podle názoru městského soudu zásadní indicie, která posiluje podezření o skutečném smyslu žalobkyně dosáhnout jen daňového zvýhodnění. [9] K navazujícímu navýšení základního kapitálu nepeněžitými vklady městský soud shrnul, že základní kapitál žalobkyně byl sice zásadně navýšen, fakticky však za tímto účelem opět nedošlo k reálnému toku financí. Pohledávka za upisovateli akcií (toliko dvou), kteří byli spjati výlučně se společností Global Home, byla uhrazena nepeněžitým vkladem jejich obchodního podílu ve společnosti Global Home. Následkem této transakce se změnila účast Otto de Jagera v žalobkyni a jejím prostřednictvím ve společnosti Global Home, v níž však byl i tak původně většinovým podílníkem. Tato změna tak ve vztahu k Otto de Jagerovi coby jedinému upisovateli dluhopisů podle městského soudu nemohla mít reálný ekonomický význam. Ztotožnil se s daňovými orgány, že smyslem této části transakce bylo navýšit základní kapitál žalobkyně tak, aby byly primárně eliminovány podmínky daňové neúčinnosti úroků podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů [10] Městský soud konstatoval, že v samotném vybudování holdingové struktury nelze spatřovat zneužití práva. U žalobkyně však vybudování této struktury postrádá reálný ekonomický přínos. Financování Global Home bylo zajištěno prostřednictvím činnosti pana Kubiše, emise dluhopisů k tomu nijak nepřispěla. Pokud došlo vlivem emise k přeuspořádání vlastnických vztahů holdingu, pro činnost Global Home ani žalobkyni to nemělo taktéž žádný zásadní pozitivní ekonomický přínos. Šlo pouze o jednu část transakce, jejímž účelem bylo získat daňovou výhodu. [11] Městský soud se ztotožnil se žalovaným, že přeměna právní formy společnosti Global Home na komanditní společnost (jejímž komplementářem je žalobkyně) byla dalším z kroků celé transakce, který se pro žalobkyni jeví jako značně nevýhodný. Žalobkyně totiž na sebe převzala vyšší riziko v podobě ručení za závazky společnosti Global Home veškerým majetkem a zároveň omezila svá práva, např. dispozici s podílem ve společnosti. Bez změny právní formy společnosti Global Home na komanditní společnost by dluhopisové úroky po naplnění časového testu 12 měsíců (§ 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů) nebyly ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů daňově relevantní – úroky by představovaly náklad mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřin