I.ÚS 4664/12 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       I.ÚS 4664/12 ze dne 3. 4. 2014   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátu složeném z předsedkyně Kateřiny Šimáčkové (soudkyně zpravodajky), soudkyně Ivany Janů a soudce Ludvíka Davida o ústavní stížnosti stěžovatelky BRANO GROUP, a. s., se sídlem Opavská 1000, Hradec nad Moravicí, zastoupené JUDr. Martinem Dančišinem, advokátem, se sídlem Husova 5, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 33/2012-35 ze dne 10. 10. 2012, proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 5/2010-57 ze dne 27. 2. 2012, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě č. j. 7017/09-1202-802322 ze dne 13. 11. 2009 a proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Opavě č. j. 87628/09/384911801237 ze dne 17. 4. 2009, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Ostravě a Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění: I. Předchozí průběh řízení Ústavní stížností stěžovatelka napadla v záhlaví tohoto usnesení uvedená rozhodnutí a navrhla jejich zrušení pro rozpor se svými ústavně zaručenými právy na ochranu vlastnictví a na spravedlivý proces. Přitom odkázala na čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Ve svém daňovém přiznání pro daň z příjmů právnických osob pro rok 2006 stěžovatelka uplatnila slevu na dani podle tehdy platného § 35 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů. Toto ustanovení umožňovalo snížit daň na polovinu u poplatníků zaměstnávajících nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců, kteří byli osobami se zdravotním postižením, činil více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců. Po daňové kontrole provedené u stěžovatelky jí bylo napadeným dodatečným platebním výměrem uloženo zaplatit dodatečnou daň ve výši 34 922 580 Kč. Finanční úřad shledal, že stěžovatelka sice splnila podmínku druhou pro výše uvedenou slevu (zaměstnávala více než 50 % osob se zdravotním postižením), nikoliv však podmínku první (nejméně 25 zaměstnanců), neboť její průměrný roční přepočet všech zaměstnanců s pracovněprávní smlouvou na fond pracovní doby byl 22,35 osob. Proti tomuto platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání. Namítala zejména, že všemi myslitelnými metodami výkladu je nutno dospět k závěru, že pro splnění první podmínky § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů se průměrný roční přepočet nepoužije a podmínku splnila, neboť měla 28 zaměstnanců. Druhým hlavním argumentem stěžovatelky bylo, že pro potřebu splnění podmínky 25 zaměstnanců je nutno započíst i členy statutárních orgánů, kterých měla pět. To zakládala zejména na systematickém výkladu, neboť zákon o daních z příjmů zavádí v § 6 odst. 2 legislativní zkratku zaměstnanec, která zahrnuje i členy statutárních orgánů. Napadeným rozhodnutím Finanční ředitelství v Ostravě odvolání zamítlo. K námitce nepřípustného zužování legislativní zkratky "zaměstnanec" uvedlo, že výraz "zaměstnávající" v § 35 odst. 1 písm. c) zužuje množinu poplatníků daně z příjmů ze závislé činnosti, pro které je v § 6 odst. 2 zavedena legislativní zkratka "zaměstnanec", na fyzické osoby, které jsou účastníky pracovněprávních vztahů. Krajský soud napadeným rozsudkem žalobu stěžovatelky zamítl, přičemž na námitky stěžovatelky obsáhle reagoval. K námitce přepočítávání počtu zaměstnanců odkázal na § 35 odst. 2 a 4 zákona o daních z příjmů, z kterých dle jeho názoru jednoznačně vyplývá, že i pro splnění první podmínky (alespoň 25 zaměstnanců) je nutno provést průměrný roční přepočet všech zaměstnanců poplatníka. K druhé námitce uvedl, že u členů statutárních orgánů ani není možné takový přepočet provést. Po rozebrání vývoje daného ustanovení došel k závěru, že i historický výklad potvrzuje, že členové statutárních orgánů nemohou být považovány za zaměstnance podle § 35 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem kasační stížnost stěžovatelky zamítl. V obsáhlém a detailním odůvodnění mimo jiné uvedl, že legislativní zkratka v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů zahrnuje sice i členy statutárního a dozorčího orgánu obchodní společnosti, avšak ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z příjmů ji svým výslovným zněním vylučuje z aplikace. K druhé námitce uvedl, že v případě obou uvedených veličin, tj. u obou uvedených podmínek pro poskytnutí předmětné slevy na dani je nutno provést průměrný roční přepočet všech zaměstnanců. II. Argumentace stran Stěžovatelka má za to, že finanční úřad a soudy v napadených rozhodnutích vyložily ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, konkrétně poté první podmínku pro vznik nároku na slevu na dani (zaměstnávání nejméně 25 zaměstnanců), ústavně nekonformním způsobem, a to navíc zcela k její tíži. Na základě tohoto výkladu předmětného ustanovení byla stěžovatelce doměřena daň ve výši 34 922 580 Kč, čímž došlo k porušení jejího práva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny. Dle stěžovatelky soudy tuto první podmínku vyložily zúženě v rozporu se zákonným zněním předmětného ustanovení ze dvou důvodů. Za prvé mylně rozhodly, že pojmem zaměstnanec v ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů se myslí pouze osoby v pracovním poměru a nikoliv též členové statutárních a dalších orgánů právnických osob ve smyslu legislativní zkratky pojmu zaměstnanec uvedené v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Za druhé byly mylně toho názoru, že požadavkem nejméně 25 zaměstnanců je myšlen průměrný roční přepočtený počet všech zaměstnanců a nikoliv jejich celkový počet v příslušném zdaňovacím období. Stěžovatelka se domnívá, že do pojmu zaměstnanec je nutno započíst i členy statutárních orgánů s ohledem zejména na systematickou (s odkazem na zavedenou legislativní zkratku) a historickou metodu výkladu a zásadu in dubio pro libertate. Nezahrnutí je dle ní i diskriminační. Má za to, že výklad pojmu zaměstnanec zastávaný soudy objektivní ani rozumné ospravedlnění nemá a je tudíž diskriminační. Podle jejího názoru účelem poskytnutí slevy podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů bylo zapojit osoby se zdravotním postižením do pracovního procesu, včetně možnosti zastávat i pozici člena statutárního orgánu či jiného orgánu právnické osoby. Postrádalo by logiku odrazovat obchodní společnosti od obsazování těchto významnějších pozic (typicky pozici člena statutárního orgánu obchodní společnosti) osobami se zdravotním postižením nepřiznáním slevy na dani. Zákonodárce jistě nemohl mít v úmyslu sankcionovat zvýšenou důvěru v manažerské schopnosti těchto osob zpřísněním podmínek pro přiznání slevy na dani a činit tak rozdíly mezi zaměstnanci jen s ohledem na formu právního vztahu mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. I z tohoto důvodu je tedy zřejmé, že pojem zaměstnanec je pro účely § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů nutné vztáhnout i na členy statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj a Krajský soud v Ostravě ve svém vyjádření k ústavní stížnosti plně odkázaly na odůvodnění svých napadených rozhodnutí. Nejvyšší správní soud navrhl stížnost odmítnout jako zjevně neopodstatněnou. Po podrobném posouzení věci dospěl k závěru, že ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z příjmů okruh těchto "zaměstnanců" pro účely slevy na dani podle § 35 odst. 1 zákona o daních z příjmů svým výslovným zákonným zněním zužuje. Závěr, dle kterého se legislativní zkratka "zaměstnanec" nepoužije pro účely výpočtu slevy na dani, podporuje samotný text ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, ve kterém je sleva na dani vázána na zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením. Jakkoliv se v souladu s legislativní zkratkou zakotvenou v ustanovení § 6 odst. 2 uvedeného zákona považují pro účely zdanění jejich příjmů za zaměstnance i členové statutárních (dozorčích) orgánů, nelze aprobovat výklad, dle kterého by se v souvislosti s výkonem funkce těchto osob hovořilo o jejich zaměstnávání. Pokud pak jde o otázku, zda se zmíněný průměrný roční přepočet všech zaměstnanců uplatní pouze při posouzení druhé nebo i první zákonné podmínky, tj. též při posouzení celkového počtu zaměstnanců, Nejvyšší správní soud setrvává na svých dosavadních závěrech, že tomu tak je v obou případech. Stěžovatelka ve své replice trvá na svém názoru, že výklad zákona o daních z příjmů provedený v napadených rozhodnutích je mylný a zasahuje do jejích ústavních práv. III. Hodnocení Ústavního soudu V nyní posuzované věci stěžovatelka namítá, že jí dodatečná daň byla vyměřena v rozporu se zákonem. Ústavní soud připomíná, že není vrcholem soustavy obecných soudů (čl. 81 a čl. 91 Ústavy ČR), tudíž ani řádnou další odvolací instancí, a proto není v zásadě oprávněn zasahovat bez dalšího do rozhodování těchto soudů. Tato maxima je prolomena pouze tehdy, pokud by obecné soudy na úkor stěžovatelky ústavní stížností napadenými