II.ÚS 2429/12 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       II.ÚS 2429/12 ze dne 6. 6. 2013 N 101/69 SbNU 675 Nepřípustně restriktivní výklad ust. § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů – paušální náhrada za pořízení pracovního oblečení; ústavní stížnost proti kasačnímu rozhodnutí   Česká republika NÁLEZ Ústavního soudu Jménem republiky   Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké - ze dne 6. června 2013 sp. zn. II. ÚS 2429/12 ve věci ústavní stížnosti UNIMEX GROUP, a. s., se sídlem Václavské nám. 53, 110 00 Praha 1, zastoupené JUDr. Lubomírem Kadaně, advokátem, se sídlem Vinohradská 10, 120 00 Praha 2, proti rozsudku Městského soudu v Praze č. j. 12 Ad 2/2012-80 ze dne 30. 3. 2012 a rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Ads 35/2011-59 ze dne 26. 1. 2012, jimiž bylo rozhodnuto o stěžovatelčině správní žalobě proti rozhodnutí České správy sociálního zabezpečení o zaplacení nedoplatku na pojistném a o kasační stížnosti v této věci, za účasti Městského soudu v Praze a Nejvyššího správního soudu jako účastníků řízení a České správy sociálního zabezpečení jako vedlejšího účastníka řízení. Rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 12 Ad 2/2012-80 ze dne 30. 3. 2012 a rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Ads 35/2011-59 ze dne 26. 1. 2012 se ruší. Odůvodnění I. 1. Včasnou ústavní stížností, která i v ostatním splňuje podmínky stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených soudních rozhodnutí, a to pro porušení ustanovení čl. 11 odst. 5 a čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). 2. V odůvodnění svého návrhu stěžovatelka uvedla, že Nejvyšší správní soud (a ve vazbě na jeho kasační rozsudek též následně i Městský soud v Praze) ústavně nekonformním způsobem interpretoval ustanovení § 6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších změn, (dále též "ZDP") ve vztahu ke stěžovatelkou zúčtovaným paušálním náhradám za pořízení pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání v roce 2007, a to v celkové výši 699 900 Kč. 3. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že vydala vnitřní předpis - směrnici k používání stejnokrojů pro personál prodejen Letiště-Ruzyně s platností od 1. 1. 2007 (dále jen "směrnice"), ve které stanovila, jak mají být zaměstnanci při výkonu sjednané práce ustrojeni. Poukázala na to, že vedle povinnosti používat určené oblečení byli zaměstnanci též zavázáni udržovat toto oblečení v čistém stavu a bez viditelného opotřebení, s tím, že zaměstnanci byli povinni obstarat si určené oblečení sami, na vlastní náklady, přičemž náhradu za opotřebení určeného oblečení hradila stěžovatelka svým zaměstnancům v souladu se směrnicí formou paušálních částek. Na základě výše uvedených skutečností stěžovatelka považovala náhrady za užívání určeného oblečení za příjmy dle ustanovení § 6 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů, a neměly tedy být zahrnuty ani do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. 4. Stěžovatelka se domnívá, že Městský soud v Praze a spolu s ním i Nejvyšší správní soud dospěly k neodůvodněnému závěru, že ve skutečnosti bylo určené pracovní oblečení pořizováno na náklady stěžovatelky coby zaměstnavatele, a nešlo tudíž o opotřebení vlastního majetku zaměstnanců. Takový závěr je dle jejího názoru v příkrém rozporu s konstrukcí paušální náhrady dle směrnice, ve které stěžovatelka určila parametry pracovního oblečení, které si jednotliví zaměstnanci sami na své náklady pořídili, přičemž stěžovatelka následně těmto zaměstnancům hradila formou paušální částky náhradu za opotřebení tohoto oblečení. Argument Nejvyššího správního soudu, že pracovní oblečení nelze podřadit pod pojem "nářadí, zařízení a předměty potřebné pro výkon práce" dle § 6 odst. 7 písm. d) ZDP není dle názoru stěžovatelky správný. Zákonodárce dle jejího přesvědčení na takové případy pamatoval v ustanovení § 190 zákoníku práce, kdy z důvodu nesmírné rozmanitosti jednotlivých prostředků, kterých se taková dohoda může týkat, zvolil takřka všeobjímající formulaci "náhrada za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance", kterýžto termín se odráží právě i v ustanovení § 6 odst. 7 písm. d) ZDP. Z žádného ustanovení zákoníku práce ani jiného předpisu prý neplyne, že by z režimu ustanovení § 190 zákoníku práce bylo vyloučeno oblečení, pokud splní kritérium potřebnosti pro výkon práce zaměstnance; jediné, co § 190 zákoníku práce vylučuje, je dle názoru stěžovatelky používání motorového vozidla, neboť na ně se vztahuje zvláštní úprava zakotvená v § 157 a násl. zákoníku práce. 5. Stěžovatelka dále v ústavní stížnosti podotkla, že veškeré argumenty obsažené v posledních třech odstavcích na páté straně napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu se svou povahou vztahují toliko ke stejnokrojům, jejichž nejtypičtější podobu lze spatřovat zřejmě v uniformách, přičemž kasační soud dle ní zcela přehlíží, že samotné ustanovení § 6 odst. 7 ZDP rozlišuje stejnokroje a pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. Zatímco v případě výrazu "stejnokroj", jak jeho etymologie napovídá, by se skutečně mělo jednat o jednotný oděv, u kterého je namístě požadovat dostatečné distinkce (zejména logo či jiný jednotný znak), v případě výrazu "pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání" není dle mínění stěžovatelky možné z jeho stavby ani vývoje, natožpak z jakéhokoliv právního předpisu vyvodit, že by takové oblečení mělo splňovat stejné náležitosti jako stejnokroj. V této souvislosti stěžovatelka zpochybnila argumentaci Nejvyššího správního soudu, která dle ní vede k absurdním závěrům, a sice že připouští-li zákon a z předmětu daně z příjmu vylučuje kupř. náhradu za opotřebení vlastní vrtačky dělníka, kterou tento používá při výkonu svého zaměstnání, aniž by zároveň vyžadoval, aby taková vrtačka byla zcela jasně odlišitelná od jiných vrtaček, jež je možno "obstarat ve veřejné obchodní síti", jak dle ní ve vztahu k oblečení požaduje v rozsudku kasační soud, není prý jediného důvodu klást jiná kritéria na oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. 6. Stěžovatelka rovněž poznamenala, že rovněž tak smysl postrádající argument spatřuje v požadavku kasačního soudu, aby oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání bylo použitelné výlučně k pracovním účelům a pracovnímu využití, když právní řád naopak předpokládá, že zaměstnavatel bude platit zaměstnanci náhrady za opotřebení vlastních věcí, tedy věcí, které jsou ze své podstaty použitelné zcela univerzálně. 7. Na závěr své ústavní stížnosti stěžovatelka navrhla, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí správních soudů zrušil. II. 8. Ústavní soud si k projednání věci vyžádal spis Městského soudu v Praze vedený pod sp. zn. 12 Ad 2/2012, z něhož, jakož i obsahu napadených rozhodnutí, zjistil následující skutečnosti. 9. Pražská správa sociálního zabezpečení (dále též "PSSZ") vydala dne 9. 10. 2008 platební výměr č. 918/2726/08, kterým stěžovatelce uložila povinnost zaplatit nedoplatek na pojistném na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ve výši 238 690 Kč a penále z tohoto nedoplatku ve výši 65 658 Kč. Dle názoru Pražské správy sociálního zabezpečení stěžovatelka nezahrnula do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti příspěvek na ošatné v úhrnné výši 699 900 Kč, který zúčtovala svým zaměstnancům v roce 2007. 10. Proti výše uvedenému platebnímu výměru PSSZ podala stěžovatelka odvolání k České správě sociálního zabezpečení (dále též "ČSSZ") s odůvodněním, že předmětná částka nebyla příspěvkem na ošatné, nýbrž paušální náhradou za pořízení pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání dle ustanovení § 6 odst. 7 a 8 ZDP. ČSSZ svým rozhodnutím č. j. 323-9010-30.1.2009-192/Hů ze dne 6. 3. 2009 toto odvolání stěžovatelky zamítla a potvrdila výše uvedený platební výměr PSSZ. 11. Stěžovatelka následně podala k Městskému soudu v Praze správní žalobu, kterou se domáhala přezkoumání a následného zrušení zmíněného rozhodnutí ČSSZ ze dne 6. 3. 2009. Městský soud žalobu projednal, přičemž dospěl k závěru, že "sporná částka 699 900 Kč byla paušální náhradou za pořízení pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání a jako takovou ji nelze považovat za příjmy ze závislé činnosti, není tedy předmětem daně dle § 3 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb.", a neměla být tedy zahrnuta do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti; z tohoto důvodu Městský soud v Praze svým rozsudkem č. j. 12 Cad 6/2009-31 ze dne 29. 10. 2010 zrušil správní žalobou dotčené rozhodnutí