BVerfG, Beschluss vom 07.12.2022 – 2 BvR 988/16 – Privilegierung bestimmter Wohnungsbauunternehmen durch Ausnahmeregelung des § 34 Abs 16 KStG idF des JStG 2008 mit Art 3 Abs 1 GG…

KVRE451342301 ECLI:DE:BVerfG:2022:rs20221207.2bvr098816 BVerfG 2. Senat 20221207 2 BvR 988/16 Beschluss Art 3 Abs 1 GG, Art 12 Abs 1 GG, Art 19 Abs 3 GG, JStG 2008, § 34 Abs 14 S 1 KStG vom 25.07.2014, § 34 Abs 16 S 1 KStG vom 20.12.2007, § 38 Abs 5 KStG vom 20.12.2007, § 38 Abs 6 KStG vom 20.12.2007 vorgehend BFH, 28. Oktober 2015, Az: I R 65/13, Urteilvorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg, 27. August 2013, Az: 8 K 8289/10, Urteil DEU Bundesrepublik Deutschland Privilegierung bestimmter Wohnungsbauunternehmen durch Ausnahmeregelung des § 34 Abs 16 KStG idF des JStG 2008 mit Art 3 Abs 1 GG unvereinbar - keine bloße Willkürkontrolle, da die Vorschrift objektiv berufsregelnde Tendenz hat - keine zulässige Typisierung - Frist für Neuregelung bis 31.12.2023 1. Die Ausnahmeregelung des § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008), nach der nur bestimmte Wohnungsunternehmen sowie steuerbefreite Körperschaften statt der ausschüttungsunabhängigen Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) die Weiteranwendung des bisher geltenden Rechts und damit eine ausschüttungsabhängige Körperschaftsteuererhöhung beantragen können, stellt eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) dar.

A.

1 Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Verfassungsmäßigkeit der pauschalen ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von während des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Eigenkapitalbestandteilen durch § 38 Abs. 5 und 6 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I S. 3150) sowie der Regelung von § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008), nach der nur bestimmte Unternehmen eine Fortgeltung der bisherigen Vorschriften beantragen durften.

I.

2 1. Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen der Körperschaften nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert (§§ 27 ff. des Körperschaftsteuergesetzes, zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung des Körperschaftsteuergesetzes 1999 - KStG 1999 - vom 22. April 1999, BGBl I S. 817).

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4 Die Differenz zwischen der Tarifbelastung von (zuletzt) 40 % und der reduzierten Ausschüttungsbelastung von (zuletzt) 30 % führte gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1999 zu einer Minderung der von der Körperschaft zu entrichtenden Körperschaftsteuer, wenn es zur Ausschüttung kam. Der Minderungsbetrag galt als für die Gewinnausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 6 Satz 1 KStG 1999). Wegen des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes stand mit der Tarifbelastung eines einbehaltenen Gewinns fest, dass diesem (mit Körperschaftsteuer) belasteten Eigenkapital im Falle der Ausschüttung ein Minderungsbetrag in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung zugeschlagen wurde. Es entstand also bei Gewinnthesaurierung bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung des belasteten Eigenkapitals auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte. Bei der Thesaurierung steuerfreier Vermögensmehrungen entstand dementsprechend ein Steuererhöhungspotenzial (vgl. BVerfGE 125, 1 <3 f.>).

5 Die Tarifbelastung gemäß § 23 Abs. 1 KStG 1999 war in der Vergangenheit häufigen Änderungen ausgesetzt (u.a. von 56 % im Jahre 1990 auf 50 %, dann 1994 auf 45 % und 1999 auf 40 %). Auch die Ausschüttungsbelastung änderte sich seit dem Jahr 1994 von 36 % auf 30 %. Dementsprechend variierte die Höhe des Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungspotenzials. Wurde ein Gewinn einbehalten und mit 45 % Körperschaftsteuer belastet, enthielt er bei einer Ausschüttungsbelastung von 30 % ein Minderungspotenzial von 15 Prozentpunkten (oder 15/55). War er mit 40 % belastet, enthielt er ein Minderungspotenzial von 10 Prozentpunkten (oder 10/60). Unterlagen einzelne Gewinnteile auf der Ebene der Körperschaft nicht der Körperschaftsteuer (Tarifbelastung von null), so entstand unter bestimmten Voraussetzungen ein Erhöhungspotenzial in Höhe von 30 Prozentpunkten.

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7 Steuerfreie Vermögensmehrungen, die aufgrund spezialgesetzlicher Steuerbefreiungen mit Körperschaftsteuer nicht belastet waren, mussten ebenfalls im Eigenkapital abgebildet werden. Das nicht mit Körperschaftsteuer belastete Kapital wurde im "EK 0" erfasst (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 KStG 1977/1999). Dieses unterteilte sich (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 KStG 1977/1999) in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste (EK 01), Altrücklagen aus den Jahren vor 1977 (EK 03), offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04) sowie sonstige Vermögensmehrungen, die der Körperschaftsteuer nicht unterlagen (EK 02). Zu letzteren gehörten unter anderem der Zugang aus steuerfreien inländischen Einkünften wie Investitionszulagen und der Abgang durch Verluste, die gegebenenfalls auch zu einem Negativbestand an EK 02 führen konnten. Das EK 02 und das EK 03 wurden bei einer Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein Steuererhöhungspotenzial. Damit die auf dem vEK lastende Körperschaftsteuer zur Vermittlung an den Anteilseigner erhalten blieb, war in § 33 Abs. 1 KStG 1999 bestimmt, dass Verluste (im Entstehungsjahr) vom EK 02 abzuziehen waren (vgl. BTDrucks 7/1470, S. 372).

8 Bei einer Ausschüttung galten gemäß § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 die Teilbeträge des verwendeten Eigenkapitals als in der in § 30 KStG 1999 enthaltenen Reihenfolge für eine Ausschüttung verwendet. Dies entsprach einer Reihenfolge mit abnehmender Tarifbelastung (d.h. EK 45 vor EK 40 vor EK 30 vor EK 0, § 30 Abs. 1, § 54 Abs. 11 Satz 5 KStG 1999). Innerhalb des EK 0 begann die Verwendungsreihenfolge mit dem EK 01, gefolgt von EK 02, EK 03 und schließlich EK 04 (§ 30 Abs. 2 KStG 1999).

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10 2. Mit dem Steuersenkungsgesetz - StSenkG - vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) vollzog der Gesetzgeber einen Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren. Nach dem Halbeinkünfteverfahren wird auf der Ebene der Gesellschaft für Gewinne nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % (seit 2008 in Höhe von 15 %) erhoben (§ 23 Abs. 1 KStG). Es entfiel damit die Differenzierung zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung. Auf der Ebene des Anteilseigners - soweit er eine natürliche Person ist - wird der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) versteuert (§ 3 Nr. 40 EStG). Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, wird der Ertrag aus der Kapitalbeteiligung zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung grundsätzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt (§ 8b KStG). Eines der wesentlichen Anliegen des Gesetzgebers beim Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren war die Vereinfachung der Besteuerung von Körperschaften (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 93 ff., 121).

11 3. Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die neu mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 bis 40 KStG. Insbesondere wollte er damit sicherstellen, dass die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung künftig entstandenen Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis erhalten blieben. Eine Körperschaftsteuererhöhung auf 30 % sollte weiterhin stattfinden, wenn für Ausschüttungen auf das bisherige EK 02 zugegriffen wurde. Nach Ablauf eines Übergangszeitraums von 15 Jahren sollten nicht verbrauchte Steuerguthaben nicht mehr in Anspruch genommen werden können und eine Nachbelastung der Altbestände des EK 02 nicht mehr stattfinden (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121).

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16 4. Die zunächst geltenden Regelungen für den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren wurden nach dem Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes mehrfach geändert.

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21 5. Erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I S. 3150) wurden die verfahrensgegenständlichen Vorschriften zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung des EK 02 eingeführt.

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Die Ausschüttung unbelasteter Einkommensteile (EK 02) löste im System des Anrechnungsverfahrens eine Körperschaftsteuererhöhung zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung in Höhe von 30 Prozent des verwendeten Einkommens aus. Auch das Halbeinkünfteverfahren sah bisher für eine Übergangszeit (bis 2019) eine Nachbelastung bei Verwendung dieser Einkommensteile für Leistungen an den Gesellschafter vor. Nicht zuletzt durch die Anpassung an grenzüberschreitende Sachverhalte durch das SEStEG ist das bisherige ausschüttungsabhängige System sehr aufwändig. In Fällen mit hohen EK 02-Beständen wird die Regelung zudem als Ausschüttungssperre empfunden.

Das System der Körperschaftsteuererhöhung wird daher durch eine pauschale Abschlagzahlung ersetzt. Von dem am 31. Dezember 2006 vorhandenen Bestand des EK 02 wird ein Anteil von 10 Prozent (1/10) des EK 02-Bestandes mit 30 Prozent (3/10) verwendungsunabhängig besteuert (3/100). Der verbleibende Bestand entfällt und löst keine weitere Körperschaftsteuer-Erhöhung aus.

Die Neuregelung führt zu einer deutlichen Vereinfachung des Verfahrens für Verwaltung und Unternehmen. Den Interessen der Unternehmen wird zusätzlich durch die Festlegung des Nachbelastungsprozentsatzes Rechnung getragen, der mit nur 3 Prozent und einer Verteilung auf zehn Jahre gegenüber dem geltenden (ausschüttungsabhängigen) Satz von 30 Prozent sehr niedrig ist. (…) Das EK 02 wird letztmalig zum 31. Dezember 2006 festgestellt. (…) Die pauschale Besteuerung soll unterbleiben, soweit eine Gesellschaft nicht über positives Eigenkapital verfügt. Die Höhe der Abschlagzahlung ist daher auf den Betrag begrenzt, der sich bei Anwendung der bisherigen Regelung ergeben würde, wenn das zum maßgeblichen Stichtag vorhandene Eigenkapital ausgeschüttet würde. Aus Vereinfachungsgründen wird dabei auf das Steuerbilanzkapital abgestellt. (…) Der festgesetzte Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist im Regelfall in zehn gleichen Jahresraten zu entrichten. Ausnahmen gelten für Liquidationen und für Vermögensübertragungen oder Sitzverlegungen in Staaten außerhalb der Europäischen Union. (…) Anstelle der Zahlung in zehn gleichen Jahresraten kann die Körperschaft den Gesamtbetrag des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags auch in einer Summe tilgen. Dafür gewährt die Finanzverwaltung einen Abschlag, der dem Abzinsungssatz (5,5 Prozent) entspricht. Die sofortige Tilgung ist zu allen Stichtagen (bis 2015) möglich; Raten für zurückliegende Zeiträume müssen ohne Abschlag gezahlt werden.

23 Bereits der Regierungsentwurf sah für Wohnungsunternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und steuerbefreite Körperschaften auf Antrag weiterhin die Anwendung der bisherigen Regelung zur ausschüttungsabhängigen Nachbelastung vor. Voraussetzung sollte sein, dass die Wohnungsunternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalteten und nutzten und dass an ihnen ausschließlich juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt waren (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 20 f.). Die Begründung dazu lautete (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 74):

Die Anwendungsregelung sieht eine Ausnahme von der verpflichtenden und abgeltenden Nachbelastung des EK 02 vor. Bei Wohnungsunternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und bei steuerbefreiten Körperschaften kann auf Antrag weiterhin die bisherige Regelung angewendet werden, wonach im Falle der Ausschüttung nachbelastet wird. Diese Unternehmen dienen regelmäßig einem öffentlichen oder gesetzlich festgelegten besonderen Zweck, der auch strukturelle Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten hat.

Damit wird gerade auch den Besonderheiten kommunaler und steuerbefreiter Wohnungsunternehmen in typisierender Form Rechnung getragen. Die Ausnahme soll insbesondere auch für Wohnungsgenossenschaften im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG gelten.

Auch mittelbar von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gehaltene Wohnungsunternehmen (z. B. über zwischengeschaltete Holdinggesellschaft) werden von der Regelung erfasst. Bei Nichteinhalten der Voraussetzungen, die der Ausnahmeregelung und der Antragstellung zugrunde liegen (z. B. Verlust der Steuerfreiheit, der Eigenschaft als Wohnungsunternehmen oder Veräußerung an einen Erwerber, der nicht juristische Person des öffentlichen Rechts ist), kommt die verpflichtende Nachbelastung zur Anwendung.

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25 Zur Begründung führte der Bundesrat aus (vgl. BRDrucks 544/07 <Beschluss>, S. 51), mit der Formulierung solle sichergestellt werden, dass insbesondere die kommunalen Wohnungsgenossenschaften nicht aufgrund des Ausschließlichkeitsgebotes hinsichtlich des Tätigkeitsfeldes und der Gesellschafterbeteiligung aus der Wahlmöglichkeit herausfallen. So wären nämlich Nebentätigkeiten wie die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens, die Betreuung von Wohnungsbauten und die Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen ein Ausschlussgrund ebenso wie etwaige Nebengeschäfte.

Darüber hinaus entspricht die Beschränkung auf eine ausschließliche Beteiligung der öffentlichen Hand nicht den tatsächlichen Gegebenheiten.

Mit der Formulierung sollen alle Wohnungsgesellschaften erfasst werden. Sie orientiert sich an der Definition in der Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen.

Gerade den Wohnungsunternehmen, die aufgrund des Altschuldenhilfegesetzes bzw. etwaiger zulagebegünstigter Investitionen in die Bausubstanz über hohe EK-02-Bestände verfügen, würde durch die Abgeltungsregelung nicht unerhebliche Liquidität entzogen werden.

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29 Von anderer Seite wurde eine Abschaffung der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung unter Einführung einer pauschalen Nachbelastung mit Abgeltungswirkung befürwortet, um die aus der endgültigen Steuerfreistellung des EK 02 nach Ablauf des 18-jährigen Übergangszeitraums folgende faktische Ausschüttungssperre zu beseitigen (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, S. 45 f. <GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V.>; S. 47 <Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände>; S. 48 <Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft>; S. 56 f. <Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs>; schriftliche Stellungnahmen des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V., S. 2; der Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs, S. 2, 4 f., 8 ff.). Es wurde beklagt, dass dadurch die Investitionen in Wohnimmobilien stetig zurückgegangen seien (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, S. 57 <Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs>).

30 Die pauschale Nachbelastung mit 3 % wurde als angemessene Lösung begrüßt und teilweise sogar gefordert (vgl. schriftliche Stellungnahmen des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 2; der Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 2. Oktober 2007, S. 4; der Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs, S. 8 ff.; des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter vom 9. Oktober 2007, S. 9; des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 9). Der geplante Steuersatz von 3 % wurde als moderat beziehungsweise vertretbar bezeichnet (vgl. schriftliche Stellungnahmen des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter vom 9. Oktober 2007, S. 9; des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 5). Vonseiten der Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs wurde "bei wirtschaftlich sinnvoller Typisierung" ein Steuersatz von 2,25 % statt 3 % als angemessen erachtet (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, S. 57 f.; schriftliche Stellungnahme der Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs vom 5. Oktober 2007, S. 3, 13 f.). Der Bundesverband der Deutschen Industrie und andere befürworteten einen Pauschalsteuersatz von 2,5 % (vgl. deren schriftliche Stellungnahme vom 5. Oktober 2007, S. 20).

31 Der bei den betroffenen Körperschaften noch vorhandene Gesamtbestand an EK 02 wurde in der Sachverständigenanhörung auf 98,75 Milliarden Euro beziffert, wobei hiervon gut 75 % auf die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen entfielen (schriftliche Stellungnahme der Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs vom 5. Oktober 2007, S. 4). Das EK 02 sei infolge des Zuwachses an Betriebsvermögen aufgrund der Aufdeckung der von den Wohnungsunternehmen in steuerbefreiter Zeit entstandenen stillen Reserven gebildet worden (vgl. schriftliche Stellungnahmen des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 1; der Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 2.

Oktober 2007, S. 5). Bei den Wohnungsunternehmen in Ostdeutschland habe der EK 02-Bestand seine Ursache vor allem in Zinsentlastungen nach dem Altschuldenhilfegesetz und in bis zum Jahr 2000 vereinnahmten Investitionszulagen für Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen sowie Neubauten (vgl. schriftliche Stellungnahme des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 1). In den übrigen Branchen gingen die Bestände an EK 02 insbesondere auf steuerfreie Investitionszulagen zurück (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, S. 48 f. <Bundesverband der Deutschen Industrie>; schriftliche Stellungnahmen des Bundesverbands der Deutschen Industrie u.a. vom 5.

Oktober 2007, S. 19; des Deutschen Bauernverbands vom 2. Oktober 2007, S. 4).

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Oktober 2007, S. 2 f.; des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 3 f.; der Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 2. Oktober 2007, S. 3 ff., insbesondere S. 6; der Ernst & Young AG Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, S. 6; der Initiative Deutsche Wohnimmobilien-REITs vom 5. Oktober 2007, S. 7; des Bundesverbands der Deutschen Industrie u.a. vom 5. Oktober 2007, S. 20; des Bundesverbands der deutschen Gas- und Wasserwirtschaft e.V. u.a. vom 5. Oktober 2007, S. 6; des Deutschen Bauernverbands vom 2. Oktober 2007, S. 4). Es gebe auch von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung betroffene Private, die nicht ausschüttungsorientiert seien (vgl.

Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, S. 47 <GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V.>; schriftliche Stellungnahme des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 3). Hilfsweise gefordert wurde die Erweiterung des privilegierten Tätigkeitsfeldes öffentlicher Wohnungsunternehmen, die Reduzierung der geforderten Beteiligungshöhe der öffentlichen Hand sowie die Erstreckung der Privilegierung öffentlicher Träger auf gemeinnützige private Träger sowie generell auf Wohnungsgenossenschaften (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, S. 46 <GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V.>;

S. 47 <Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände>; S. 71 <Katholisches Büro in Berlin - Kommissariat der Deutschen Bischöfe>; schriftliche Stellungnahmen des GdW Bundesverbands deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 4 f.; der Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände vom 1. Oktober 2007, S. 2 f.; der Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 2. Oktober 2007, S. 6; der Arbeitsgemeinschaft des Evangelischen Siedlungswerks in Deutschland e.V. und des Katholischen Siedlungsdienstes e.V. vom 4. Oktober 2007, S. 3 ff.).

33 Dagegen rechtfertigten nach Auffassung des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter die im Gesetzgebungsverfahren noch vorgesehene Möglichkeit des Zahlungsaufschubs beim Körperschaftsteuererhöhungsbetrag bis zum Jahre 2015 sowie die moderate steuerliche Nachbelastung des EK 02-Bestands mit 3 %, den Unternehmen kein Wahlrecht im Hinblick auf eine mögliche Fortführung der ausschüttungsabhängigen Nachversteuerung einzuräumen (vgl. dessen schriftliche Stellungnahme vom 9. Oktober 2007, S. 9).

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A. Allgemeiner Teil (…) Die Koalitionsfraktionen erläuterten in den Ausschussberatungen, dass die verpflichtende Abgeltung der mit Körperschaftsteuer unbelasteten Eigenkapitalanteile (EK 02) mit 3 Prozent grundsätzlich sowohl für die Unternehmen als auch für die Finanzbehörden eine deutliche Entbürokratisierung bedeute. Bei kommunalen und steuerbefreiten Wohnungsunternehmen sei wegen ihrer sozialpolitischen Funktion im Gesetzentwurf eine Ausnahme vorgesehen gewesen, die indes nicht hinreichend den Gegebenheiten öffentlicher Wohnungsunternehmen gerecht werde. Die Koalitionsfraktionen sprachen sich dafür aus, die Ausnahmeregelung weiter zu fassen und den Tätigkeitskatalog der Wohnungsunternehmen zu erweitern sowie bei der Beteiligungsvoraussetzung auf eine mindestens 50-prozentige Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts abzustellen. Wohnungsgenossenschaften sollen in die Regelung einbezogen werden. Den Unternehmen soll bei Vorliegen der Voraussetzungen ein Wahlrecht zustehen, die Abgeltung der unbelasteten Eigenkapitalanteile in Anspruch zu nehmen.

Die Fraktion der FDP wandte sich gegen die von den Koalitionsfraktionen vorgeschlagene Veränderung. Der Antrag sei nicht weitgehend genug und knüpfe an zu eng gefasste Voraussetzungen an. Die Fraktion der FDP sprach sich dafür aus, das Wahlrecht für die abgeltende Nachbelastung allen betroffenen Unternehmen einzuräumen. Die Koalitionsfraktionen machten geltend, dass es hinreichend erscheine, nur denjenigen Unternehmen das Wahlrecht einzuräumen, die in der Regel keine Ausschüttungen vornähmen. Weiteren Wohnungsunternehmen ein entsprechendes Wahlrecht zuzubilligen erscheine dagegen nicht sachgerecht.

Der entsprechende Antrag der Koalitionsfraktionen wurde im Ausschuss mit der Mehrheit der Stimmen der Koalitionsfraktionen und den Stimmen der Fraktion DIE LINKE gegen die Stimmen der Fraktion der FDP bei Stimmenthaltung der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN angenommen. (…) B. Besonderer Teil (…) Im Regierungsentwurf ist eine Ausnahme von der verpflichtenden und abgeltenden Nachbelastung des EK 02 vorgesehen. Bei Wohnungsunternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und bei steuerbefreiten Körperschaften kann auf Antrag weiterhin die bisherige Regelung angewendet werden, wonach im Falle der Ausschüttung nachbelastet wird.

Im Regierungsentwurf wird gefordert, dass die Wohnungsunternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen und dass an ihnen ausschließlich juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt sind. Diese Kriterien der Ausschließlichkeit werden den Gegebenheiten öffentlicher Wohnungsunternehmen nicht hinreichend gerecht. Zum einen werden von typischen Wohnungsunternehmen neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes auch andere Tätigkeiten im Wohnungswesen durchgeführt; zum anderen sind auch andere Gesellschafter ohne Mehrheitsbeteiligung an den öffentlichen Wohnungsunternehmen beteiligt.

Die geänderte Formulierung enthält einen erweiterten Tätigkeitskatalog und setzt eine überwiegende Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes sowie andere Tätigkeiten im Wohnungswesen (Betreuung von Wohnbauten; Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen) voraus. Auch bei der Beteiligungsvoraussetzung wird auf eine mindestens 50-prozentige Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts abgestellt. Den juristischen Personen des öffentlichen Rechts werden hier gemeinnützige Körperschaften gleichgestellt.

Neben den steuerbefreiten Körperschaften werden auch Wohnungsgenossenschaften in die Regelung einbezogen, wenn sie den oben genannten Tätigkeitskatalog der Wohnungsunternehmen erfüllen. Steuerbefreite Körperschaften fallen in den Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung unabhängig davon, ob sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten.

Mit den Änderungen wird die Regelung weiterhin dem Ziel gerecht, solchen Unternehmen ein Wahlrecht einzuräumen, die regelmäßig einem öffentlichen oder gesetzlich festgelegten besonderen Zweck dienen, der auch strukturelle Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten hat. (…) 35

36 1. Die Beschwerdeführerin ist ein ehemals gemeinnütziges Wohnungsbauunternehmen. Als solches war sie gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG in der Fassung der Bekanntmachung des Körperschaftsteuergesetzes vom 10. Februar 1984 (BGBl I S. 217) von der Körperschaftsteuer befreit. Nachdem diese Steuerbefreiung durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988 S. 1093) weggefallen war, stockte die Beschwerdeführerin in der steuerlichen Anfangsbilanz auf den 1. Januar 1991 ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG auf. Der aus der Aufstockung erzielte Bilanzgewinn unterlag nicht der Körperschaftsteuer. Dementsprechend erfasste die Beschwerdeführerin das hieraus resultierende steuerliche (Mehr-)Eigenkapital in der Gliederungsrechnung als EK 02. Nach steuerlichen Verlusten und Ausschüttungen bestand zum 31. Dezember 2001 ein EK 02 in Höhe von 3.157.559.619 DM (= 1.614.434.598 Euro). Dieses fortgeschriebene EK 02 betrug aufgrund einer im Jahr 2002 erfolgten Verschmelzung zum 31. Dezember 2006 1.879.691.326 Euro.

37 2. Die Beschwerdeführerin begehrte im September 2008 unter Bezugnahme auf § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008), von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung abzusehen. Dies lehnte das Finanzamt mit verfahrensgegenständlichem Bescheid vom 10. August 2010 ab und stellte zugleich den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in Höhe von 56.390.739,78 Euro fest. Bei der Beschwerdeführerin handele es sich nicht um eine Körperschaft, an der unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in der Fassung der Bekanntmachung des Körperschaftsteuergesetzes vom 15. Oktober 2002 (Körperschaftsteuergesetz 2002 <KStG 2002>, BGBl I S. 4144) beteiligt sei, oder um eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft.

38 3. Das Finanzgericht wies die hiergegen erhobene Klage der Beschwerdeführerin mit verfahrensgegenständlichem Urteil vom 27. August 2013 - 8 K 8289/10 - ab. Das Finanzamt habe die Vorschriften zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung des EK 02 zutreffend angewandt. Diese Regelungen seien nicht verfassungswidrig.

39 4. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision wies der Bundesfinanzhof mit verfahrensgegenständlichem Urteil vom 28. Oktober 2015 - I R 65/13 - (BFHE 253, 39) zurück.

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46 Für die Gruppe der Wohnungsunternehmen, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehalten würden, ergebe sich dies aus den Gemeindeordnungen der Länder. Diese enthielten Regelungen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit der Kommunen im Sinne einer Gemeinwohlorientierung begrenzten. Das lasse den Schluss zu, dass bei Wohnungsunternehmen, an denen die öffentliche Hand beteiligt sei, regelmäßig die Daseinsvorsorge, insbesondere die Förderung sozialen Wohnraums, als Unternehmensgegenstand festgelegt sei. Und auch der weitere Schluss, dass bei einer Orientierung an der Daseinsvorsorge Gewinne häufiger reinvestiert würden als bei Unternehmen, die rein am vom Wettbewerb beherrschten Wirtschaftsleben teilnähmen, erscheine jedenfalls nicht willkürlich.

47 Soweit der Gesetzgeber Wohnungsunternehmen, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 gehalten werden, privilegiere, möge es zutreffen, dass es keinen Beleg dafür gebe, dass Körperschaften, an denen gemeinnützige Rechtsträger maßgeblich beteiligt seien, weniger ausschütten würden als andere Unternehmen. Aber auch wenn der besondere Zweck, den gemeinnützige Rechtsträger zu erfüllen hätten, keinerlei Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und damit auf das Ausschüttungsverhalten des vom gemeinnützigen Rechtsträger gehaltenen Wohnungsunternehmens habe, bleibe zu beachten, dass gemeinnützige Rechtsträger diesem gesetzlich festgelegten besonderen Zweck dienten. Dies reiche aus, um von der gebotenen sachorientierten Abgrenzung der begünstigten Unternehmen ausgehen zu können.

48 Eine sachorientierte Abgrenzung sei auch für die in der Wohnungswirtschaft tätigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften erkennbar. Der genossenschaftliche Grundsatz der Identität von Mitglied und Kunde bedinge den besonderen Zweck der Genossenschaft, ihre Mitglieder zu fördern. Sie müsse ihre Geschäfte so anlegen und ihre Gewinne so verwenden, dass die Mitglieder hiervon den größten Nutzen hätten. Dies habe zur Folge, dass der Geschäftsbetrieb auf die dauerhafte Sicherung des Förderunternehmens im Wettbewerb auszurichten sei. Das lasse den Schluss zu, dass Gewinne grundsätzlich nicht ausgeschüttet, sondern zur Stärkung der Eigenkapitalbasis - unabhängig von der rechtlichen Möglichkeit der Ausschüttung an die Mitglieder - thesauriert würden.

III.

49 1. Mit der Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG), des Rückwirkungsverbots (Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) sowie der Freiheit von Abgaben (Art. 2 Abs. 1 GG) beziehungsweise der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) durch die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags.

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52 Zweitens gebe es innerhalb der Gruppe der nicht im Sinne des § 5 KStG steuerbefreiten Körperschaften eine Ungleichbehandlung, obwohl diese grundsätzlich gleich seien. Nach dem Wegfall der Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsbauunternehmen durch das Steuerreformgesetz 1990 seien weder die Beschwerdeführerin noch die Mehrzahl der nach der Verschonungsregelung begünstigten anderen Wohnungsunternehmen für eine grundsätzliche steuerliche Privilegierung hinreichend gemeinwohlorientiert gewesen. Nicht folgerichtig sei es, aus einer vermeintlich unterschiedlich starken Gemeinwohlbindung innerhalb dieser Vergleichsgruppe eine unterschiedliche Besteuerung abzuleiten.

53 Drittens führe die pauschale ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 - gemessen am Zuwachs von Betriebsvermögen - zu einer Benachteiligung der Beschwerdeführerin unter dem Gesichtspunkt der Leistungsfähigkeit. Der Besteuerung für das Jahr 2006 habe kein Zuwachs an aktueller Leistungsfähigkeit zugrunde gelegen. Zudem habe die Besteuerung des Bestands an EK 02 eine stärkere Belastung weniger leistungsfähiger Körperschaften zur Folge. Durch die Nichtberücksichtigung steuerlicher Verluste beim EK 02 seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Jahr 2001 werde die Beschwerdeführerin bei der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung so behandelt, als hätte sie die Verluste nicht erlitten.

54 Viertens würden durch die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung tatsächlich nicht ausgeschüttete Gewinne beziehungsweise Bestände an EK 02 mit tatsächlich ausgeschütteten Gewinnen beziehungsweise Beständen gleich behandelt.Unter dem Anrechnungsverfahren sei nur die Körperschaftsteuerbelastung nicht ausgeschütteter Gewinne die eigentliche Körperschaftsteuer gewesen. Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung im Falle der Ausschüttung habe hingegen ausschließlich der richtigen Besteuerung des Anteilseigners gedient. Dieser habe nicht in den Genuss der Steuerbefreiung der Körperschaft kommen sollen. Werde mit § 38 Abs. 4 bis 10 KStG (i.d.F. des JStG 2008) ausschüttungsunabhängig zumindest teilweise die Ausschüttungsbelastung herbeigeführt, handele es sich um eine nachträglich andere Besteuerung der Körperschaft selbst, die nicht folgerichtig sei. Unter Geltung des Anrechnungsverfahrens wäre sie nichts anderes als die nachträgliche Aufhebung der Steuerbefreiung zulasten der Körperschaft gewesen.

55 Fünftens sei eine Ungleichbehandlung des EK 02 im Vergleich zu anderen Bestandteilen des Eigenkapitals zu beanstanden. In der Sache sei die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 entweder eine auf das Jahr 1990 rückwirkende Ertragsbesteuerung oder die Besteuerung eines Vermögensbestands. Dagegen blieben die steuerfrei oder steuerpflichtig erworbenen Vermögensbestände, die nicht einem (fortgeschriebenen) EK 02 zugeordnet seien, sowie alle sonstigen Vermögenswerte von einer Vermögensbesteuerung befreit.

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57 Dabei seien die vom Gesetzgeber zur Rechtfertigung herangezogenen Gründe nach den vom Bundesverfassungsgericht zum Prüfungsmaßstab bei Ungleichbehandlungen entwickelten Grundsätzen am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu messen. Dies folge aus der mangelnden Verfügbarkeit des in der Verschonungsregelung enthaltenen Differenzierungskriteriums der Anteilseigner sowie aus der Betroffenheit der Beschwerdeführerin in der nach Art. 12 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG verbürgten Berufsfreiheit in der Ausprägung der Wettbewerbsfreiheit. Unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes könne für die genannten (Un-)Gleichbehandlungen eine Rechtfertigung weder in der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers noch in Lenkungszwecken gefunden werden.

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59 Selbst wenn man eine sachgerechte Typisierung dahingehend annähme, dass die durch die Verschonungsregelung begünstigten Unternehmen typischerweise ihre Gewinne eher thesaurierten, alle anderen hingegen typischerweise zumindest teilweise Gewinne ausschütteten, rechtfertigte dies nicht die Ungleichbehandlungen. Die mit einer solchen Typisierung für die Beschwerdeführerin verbundenen Nachteile stünden nicht im rechten Verhältnis zu den vom Gesetzgeber erstrebten Vorteilen. Abgesehen von der Erzielung höherer Einnahmen, die keine Rechtfertigung für eine Typisierung bilden könnten, stehe aufseiten des Gesetzgebers nur sein Interesse an einer einfacheren Handhabung des bisherigen, als aufwendig empfundenen Verfahrens zur Körperschaftsteuererhöhung.

Dies reiche jedoch als Belastungsgrund gegenüber der Beschwerdeführerin nicht aus, da mildere Mittel zur Verfügung gestanden hätten. Den größten Teil des unwirtschaftlichen Verwaltungsaufwands aus der Anwendung der zuvor geltenden ausschüttungsabhängigen Regelungen hätte sich der Gesetzgeber schon durch eine Kleinbetragsregelung entsprechend § 38 Abs. 5 Satz 3 KStG (i.d.F. des JStG 2008) ebenso ersparen können wie durch die Einführung einer fakultativen - statt wie geschehen zwangsweisen - ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung des EK 02. Nach Erkenntnissen der Beschwerdeführerin stammten mehr als 60 % des seinerzeit erwarteten Steueraufkommens aus der Abgeltungsbesteuerung des EK 02 von weniger als zehn ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen.

Der sich danach ergebende Verwaltungsaufwand hätte sich in Grenzen gehalten, zumal das ausschüttungsabhängige Verfahren aufgrund der Verschonungsregelung ohnehin nicht vollständig habe abgeschafft werden können und auch die Administration der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung einen Verwaltungsaufwand bedinge. Aufseiten der von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung Betroffenen bestünden für verlustreiche Unternehmen - wie auch bei der Beschwerdeführerin - erheblich schwerer wiegende Nachteile in Form des hohen zu entrichtenden Steuerbetrags sowie der Besteuerung ohne Berücksichtigung erlittener Verluste.

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61 Der vom Bundesfinanzhof herangezogene Lenkungszweck der Förderung des Wohnungsbaus greife nicht. Denn die vom Gesetzgeber bezweckte Förderung beziehungsweise Nichtbelastung der durch die Verschonungsregelung begünstigten Unternehmen hätte auch ohne Beeinträchtigung der Grundrechte der Beschwerdeführerin erreicht werden können. Die Einführung der Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung begründe erst die Steuerlast, von der die in der Verschonungsregelung genannten Körperschaften sogleich zur vorgeblichen Förderung des Wohnungsbaus ausgenommen würden. Schon die Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung führten aber - unabhängig von der Verschonungsregelung - zu den vorstehend erörterten, nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen der Beschwerdeführerin.

62 Selbst wenn man davon ausginge, dass die mit dem Systemwechsel zur zwangsweisen ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung des EK 02 einhergehenden Ungleichbehandlungen (abstrakt) gerechtfertigt werden könnten, wäre die Begünstigung der in der Verschonungsregelung genannten Körperschaften gegenüber der Beschwerdeführerin nicht durch den Gemeinwohlbelang der Wohnungsbauförderung gerechtfertigt. Dieser Lenkungszweck wäre auch erreicht worden, wenn alle ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen unabhängig von der Struktur ihrer Anteilseigner die Verschonungsregelung hätten beanspruchen können. Das für die Begünstigung erwünschte Verhalten, keine Ausschüttungen vorzunehmen, hätte sich in diesen Fällen schon durch die zuvor bestehende Ausschüttungssperre ergeben.

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65 Jedenfalls bewirke die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung entsprechend den Ausführungen des Bundesfinanzhofs im verfahrensgegenständlichen Urteil eine unechte Rückwirkung.

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69 Das Vertrauen der Beschwerdeführerin in den Fortbestand der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung gehe deutlich über die allgemeine Erwartung hinaus, das geltende Recht werde künftig unverändert fortbestehen. Es gehe vorliegend darum, ob eine frühere Zuordnung von nach § 13 Abs. 2 KStG 1984 steuerfreien Gewinnen zum steuerfreien Bereich endgültig Bestand habe. Entscheidend sei daher auch nicht das Vertrauen auf eine spätere Ausschüttungsmöglichkeit ohne Nachbelastung des EK 02, sondern das Vertrauen darauf, ausschließlich im Falle einer Ausschüttung mit einer Nachbelastung des EK 02 rechnen zu müssen.

70 Der Gesetzgeber habe dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz nicht hinreichend Rechnung getragen. Entsprechend ihrer beabsichtigten Ausschüttungspolitik habe die Beschwerdeführerin ihre Liquidität zur Fortentwicklung ihres Wohnungsbestands genutzt und nutzen dürfen. Diese Dispositionen habe die Beschwerdeführerin infolge der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung ändern müssen. Sie habe sogar Immobilien verkaufen müssen, um die daraus folgende Körperschaftsteuererhöhung zahlen zu können.

71 Berechtigtes Vertrauen der Beschwerdeführerin auf eine Körperschaftsteuererhöhung nur im Falle einer tatsächlichen Ausschüttung habe auch im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung bestanden. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs im verfahrensgegenständlichen Urteil sei der für die Nachbelastung steuerrechtlich relevante Geschäftsvorgang nicht der Bestand an EK 02, sondern der Eintritt der Beschwerdeführerin in die Steuerpflicht im Jahre 1991 gewesen.

72 Dem Vertrauen der Beschwerdeführerin stünden schließlich keine öffentlichen Interessen gegenüber, für die gerade die Rückanknüpfung der Regelungen zur ausschüttungsabhängigen Nachbelastung an den Bestand des EK 02 erforderlich und verhältnismäßig sei. Zur Behebung der von einigen Körperschaften empfundenen Ausschüttungssperre sei die zwangsweise ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 nicht erforderlich gewesen. Hier hätte auch ein Wahlrecht für eine entsprechende pauschale Nachbelastung der Bestände an EK 02 gereicht. Jedenfalls aber sei es unverhältnismäßig gewesen, die Körperschaftsteuererhöhung auf einen Bestand an EK 02 festzusetzen, der seit Geltung des Halbeinkünfteverfahrens eingetretene Verluste der Beschwerdeführerin nicht berücksichtigt habe. Ein Vereinfachungsinteresse des Gesetzgebers dürfte schon grundsätzlich für eine Durchbrechung des Vertrauens der Beschwerdeführerin nicht ausreichen. Aber selbst wenn ein Vereinfachungsinteresse grundsätzlich zur Rechtfertigung der Rückwirkung geeignet sein sollte, begründete auch dieses - wie bereits im Rahmen der Typisierungsbefugnis erörtert - nicht die Verhältnismäßigkeit der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung.

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74 Da der Gesetzgeber mit den Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung die ausschüttungsabhängigen Übergangsregelungen für nicht unter die Verschonungsregelung fallende Unternehmen praktisch aufgehoben und mithin einen Systemwechsel durchgeführt habe, seien zur Rechtfertigung der Abschaffung der ausschüttungsabhängigen Übergangsregelungen drohende schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter erforderlich gewesen. Solche schweren Nachteile seien jedoch nicht ersichtlich.

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76 Bei der ausschüttungsunabhängigen Körperschaftsteuererhöhung handele es sich nicht um eine Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Einkünfte im Sinne des Einkommensteuerrechts seien das, was der Steuerpflichtige im Laufe eines Jahres erworben habe. Der zu den Beständen an EK 02 führende Hinzuerwerb der Beschwerdeführerin habe bereits im Jahr 1990 stattgefunden, an dem für eine echte Körperschaftsteuer erforderlichen Zuwachs an Leistungsfähigkeit bei der Beschwerdeführerin fehle es indes. Ein Zuwachs an Leistungsfähigkeit könne im Ertragsteuerrecht nicht einfach ohne Rechtfertigung fingiert werden, ohne die Grundprinzipien des Ertragsteuerrechts aufzuheben. Es verbleibe die Besteuerung eines Bestands an EK 02, also eines Vermögensbestands. Diese Besteuerung des Vermögens der Beschwerdeführerin werde durch die vom Bundesfinanzhof angenommene Ausschüttungsfiktion lediglich formell "getarnt".

77 Eine solche Besteuerung sei nur dann gerechtfertigt, wenn sie der verfassungsmäßigen Ordnung entspreche. Weil die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung nicht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genüge, sei das nicht der Fall.

78 Der Vollständigkeit halber sei schließlich darauf hinzuweisen, dass die Nachbelastung des EK 02 als Vermögensteuer im formellen Gewand einer Körperschaftsteuer auch die Ertragshoheit der Länder für Vermögensteuern aus Art. 106 Abs. 2 Nr. 1 GG unberücksichtigt lasse.

79 2. Der Deutsche Bundestag, der Bundesrat, das Bundeskanzleramt, das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz, das Bundesministerium der Finanzen, der Bundesfinanzhof, sämtliche Landesregierungen, der Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft (DStjG) e.V., der Bundesverband der Deutschen Industrie, das Institut der Wirtschaftsprüfer, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Steuerberaterverband e.V., die Bundesrechtsanwaltskammer, der Deutsche Anwaltverein, der Bund der Steuerzahler Deutschland e.V., der GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. sowie der Beklagte des Ausgangsverfahrens hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Der GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. wurde ersucht mitzuteilen, wie viele der nicht von der Verschonungsregelung erfassten ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung betroffen waren, welchen Anteil diese Unternehmen am Gesamtaufkommen aus der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung hatten und wie sich das Ausschüttungsverhalten dieser Unternehmen im Vergleich zu den von der Verschonungsregelung begünstigten Wohnungsunternehmen ab dem Jahr 1990 gestaltete.

80 Es haben sich geäußert: Herr Prof. Dr. Lampert im Namen der Bundesregierung, Herr Prof. Dr. Drüen im Namen des Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft (DStjG) e.V., der Bundesverband der Deutschen Industrie, das Institut der Wirtschaftsprüfer, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Anwaltverein sowie der GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat eine Stellungnahme des I. Senats des Bundesfinanzhofs übersandt.

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83 (a) Sie verstoße nicht gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Es sei aufgrund der verfahrensgegenständlichen Regelungen nicht zu einer grundlegenden Neugestaltung der Rechtslage gekommen. Die Ansätze der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung einerseits und der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung andererseits unterschieden sich wegen der Nachbelastung auf Ebene der Körperschaft nicht grundlegend, sondern wichen nur hinsichtlich der Bestimmung des Zeitpunkts der Nachversteuerung voneinander ab. Die Bezeichnung der in § 38 Abs. 4 bis 10 KStG (i.d.F. des JStG 2008) geregelten Nachversteuerung als "ausschüttungsunabhängig" sei dabei insoweit zutreffend, als es danach auf eine tatsächliche Ausschüttung nicht ankomme. Wirtschaftlich gesehen ließen sich die Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung aber aufgrund der ratierlichen Entrichtung der Körperschaftsteuer über zehn Jahre auch als eine ausschüttungsabhängige Nachbelastung begreifen, bei der eine jährliche Ausschüttung von einem Prozent des zum 31. Dezember 2006 festgestellten Bestands an EK 02 fingiert und dieser Betrag dem bereits unter der Altregelung geltenden Steuersatz von 30 % unterworfen werde.

84 Vor dem Hintergrund der gewichtigen sachlichen Gründe, eine endgültige, übergangslose "Abwicklung" der verwaltungsintensiven ausschüttungsabhängigen Nachbelastung herbeizuführen und Ausschüttungshemmnisse zu beseitigen, sei die ausschüttungsunabhängige Nachversteuerung auch geeignet und angemessen gewesen. Insbesondere sei die Neuregelung bereits dann vorteilhaft für eine Körperschaft gewesen, wenn sie unter der Geltung des bisherigen Rechts bis zum Ablauf des Jahres 2019 eine oder mehrere Ausschüttungen vorgenommen hätte, die in Summe 10 % des festgestellten Bestands an EK 02 überschritten hätten. Nachteilig sei die Neuregelung lediglich für Körperschaften gewesen, die im Zeitraum zwischen 2007 und 2019 Ausschüttungen von weniger als 10 % des festgestellten Endbetrags an EK 02 vorgenommen hätten.

85 (b) Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung verstoße auch nicht gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Bestände an EK 02 hätten bei ihrer Entstehung die Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abgebildet, die durch den Ansatz des Teilwerts des Anlagevermögens nach Erlöschen der Steuerbefreiung erstmals bilanziell ausgewiesen worden sei. Der Gesetzgeber habe damals davon abgesehen, diesen leistungsfähigkeitserhöhenden Wertzuwachs sofort der Besteuerung zu unterwerfen, und sich vielmehr für eine ausschüttungsabhängige Belastung entschieden. Die Bestände an EK 02 seien somit lediglich Mittel zum Zweck - sie seien rein technischer Natur und hätten der Umsetzung der ausschüttungsabhängigen und damit nicht gleichförmig verlaufenden Nachbelastung gedient. Die Bestände an EK 02 hätten dabei den Grad widergespiegelt, zu dem eine steuerliche Belastung der Wertzuwächse bei der Körperschaft bereits stattgefunden habe. Dadurch hätten sie zugleich der Verwirklichung einer am Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung der ausschüttenden Körperschaft gedient. Denn durch die Fortschreibung des Bestands an EK 02 sei sichergestellt worden, dass die Nachbelastung insgesamt weder zu hoch noch zu niedrig erfolgt sei. Das vom Gesetzgeber gewählte Verfahren entspreche konzeptionell einer Stundung.

86 Wären nach Bildung des Bestands an EK 02 entstandene Verluste mit dem bestehenden EK 02 verrechnet worden, hätte dies die im Bestand an EK 02 abgebildete Erhöhung der Leistungsfähigkeit nachträglich abgeändert, ohne dass es hierfür einen sachlichen Grund gebe. Mehr noch hätte eine doppelte Verlustberücksichtigung gedroht. Denn eine Berücksichtigung von Verlusten im EK 02-Bestand hätte die steuerliche Nachbelastung gemindert, während die Verluste im Rahmen der "regulären" Besteuerung durch Verlustvor- und/oder Verlustrücktrag gemäß § 10d EStG (in der jeweils geltenden Fassung) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG zugleich die Bemessungsgrundlage und damit die Steuerlast gemindert hätten. Es wäre vielmehr Sache der Beschwerdeführerin gewesen, Liquiditätsvorsorge im Hinblick auf eine spätere Nachbelastung der EK 02-Bestände zu treffen. Denn der Eintritt einer derartigen Nachbelastung - spätestens im Zeitpunkt der Liquidation - sei gewiss gewesen. Anzumerken sei auch, dass sowohl unter den verfahrensgegenständlichen Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung als auch unter dem vorherigen Übergangsrecht der jeweils festgestellte Bestand an EK 02 zugrunde gelegen habe.

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88 (a) Das Vertrauen der durch die Regelung betroffenen Körperschaften sei nur in geringem Maße schutzbedürftig.

89 Eine definitive Steuerbefreiung dergestalt, dass Körperschaften über Bestände an EK 02 nach Belieben verfügen - sie insbesondere ohne steuerliche Nachbelastung ausschütten - könnten, habe zu keiner Zeit bestanden. Vielmehr sei mit der Feststellung des EK 02-Bestands die Dokumentation des Umfangs künftiger Nachbelastungen im Falle der Ausschüttung bezweckt gewesen. Die Auffassung der Beschwerdeführerin, die Bestände an EK 02 bildeten einen Bestand an steuerfreiem Vermögen ab, bringe die eigentliche Funktion des EK 02-Bestands höchst unvollkommen zum Ausdruck. Dessen Zweck sei es, den Teil des noch nicht besteuerten (und daher noch zu besteuernden) verwendbaren Eigenkapitals abzubilden. Diese Konzeption habe auch nach dem Systemwechsel wegen der zuvor geltenden Übergangsregelung (ausschüttungsabhängige Nachbelastung) zunächst fortgegolten. Allein aus der zeitlichen Begrenzung des 15- beziehungsweise 18-jährigen Übergangszeitraums habe sich für Körperschaften die Chance ergeben, dass nach Ablauf des Übergangszeitraums am 31. Dezember 2019 die verbleibenden Bestände an EK 02 nicht länger steuerverhaftet gewesen wären. Dies bedeute aber auch, dass zum Zeitpunkt der parlamentarischen Beschlussfassung über das Jahressteuergesetz 2008 die objektiven Voraussetzungen einer endgültigen Nichtbesteuerung bei weitem nicht erfüllt gewesen seien.

90 Für eine geringe Schutzwürdigkeit des Vertrauens der von der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung betroffenen Körperschaften spreche zudem, dass es bei diesen unter Geltung des ausschüttungsabhängigen Übergangsrechts keiner spezifischen Vertrauensbetätigung bedurft habe, um nach Ablauf des Übergangszeitraums die "Entlassung" möglichst umfassender EK 02-Bestände aus der Steuerverhaftung zu erreichen. Das Verhalten habe sich schlichtweg in einem - einseitigen - Unterlassen von Ausschüttungen erschöpft.

91 Ferner sei bei Gewichtung des Vertrauens der Körperschaft zu berücksichtigen, dass die erhoffte Steuerfreistellung nicht als zielgerichtete Lenkung ihres Verhaltens anzusehen gewesen sei, sondern sich lediglich aus dem Ablauf des Übergangszeitraums ergeben habe. Hierin unterscheide sich die Zielrichtung des vorherigen Übergangsrechts mit der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung deutlich von der Gewährung von Steuervergünstigungen, durch die der Gesetzgeber Lenkungsanreize setzen wolle und die daher die Vertrauensgrundlage des Steuerpflichtigen verstärkten. Angesichts der begrenzten Möglichkeiten des Gesetzgebers zur Antezipation der Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse sowie der steuerlichen und ökonomischen Tragweite des herausfordernden Wechsels vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, die schon zuvor verschiedene Änderungen des Übergangsregimes erforderlich gemacht hätten, hätten Steuerpflichtige mit weiteren Korrekturen der Rechtslage und damit auch der Voraussetzungen einer endgültigen Steuerfreistellung rechnen müssen.

92 (b) Der geringen Schutzwürdigkeit des Vertrauens von Körperschaften in die Fortgeltung des vorherigen Übergangsrechts mit der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung stünden gewichtige Interessen der Allgemeinheit an einer Änderung der Rechtslage gegenüber.

93 Zu diesen zählten die Vereinfachung des als ausgesprochen aufwendig erkannten Verfahrens der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung, die Beseitigung von Nachteilen für das grenzüberschreitende Investitionsverhalten und damit für die wirtschaftliche Entwicklung sowie die Beseitigung von Ausschüttungshemmnissen. Diese gewichtigen Interessen rechtfertigten es insbesondere auch, dass der Gesetzgeber das Entstehen des Erhöhungsbetrags bereits auf den 1. Januar 2007 (auf Grundlage des EK 02-Endbetrags vom 31. Dezember 2006) zur Verhinderung weiterer Verzögerungen bei der Verwaltungsvereinfachung sowie einer asynchronen Behandlung von Körperschaftsteuererhöhungsbeträgen und Körperschaftsteuerguthaben festgelegt habe.

94 Auch wenn das Vertrauen auf den Eintritt einer definitiven Steuerbefreiung der Bestände an EK 02 nicht in besonderem Maße schutzwürdig sei, habe der Gesetzgeber die Nachbesteuerung aufgrund der gegenüber dem bisherigen Ausschüttungssteuersatz von 30 % geringeren pauschalen Nachbelastung mit nur 3 % und wegen des zehnjährigen Übergangszeitraums liquiditätsschonend sowie ohne Stellung von Sicherheiten ausgestaltet.

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96 Es sei bereits zweifelhaft, ob die Bestände an EK 02 überhaupt isoliert als Vermögensbestandteil angesehen werden könnten, seien sie doch letztlich nur Ausdruck einer Erfassung nicht steuerlich vorbelasteter Einkommensteile im Rahmen der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals. Davon abgesehen sei auch hier darauf hinzuweisen, dass die Nichtbesteuerung der durch Anwendung des § 13 Abs. 2 KStG 1984 aufgedeckten stillen Reserven nur vorübergehender Natur gewesen sei, wirtschaftlich also einer Steuerstundung und keiner (endgültigen) Freistellung entsprochen habe.

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98 Es fehle schon an der Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem. Denn die nach der Verschonungsregelung gemäß § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) antragsberechtigten Körperschaften unterschieden sich von Körperschaften wie der Beschwerdeführerin durch ihre Beteiligungsstruktur und die deshalb fehlende Ausschüttungsneigung. Jedenfalls wäre eine etwaige Ungleichbehandlung gerechtfertigt.

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Denn bei Körperschaften, die keine oder nur eine geringere Ausschüttungsneigung aufwiesen, sei davon auszugehen, dass das erwirtschaftete Kapital dauerhaft zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwendet werde. Die Differenzierung nach der Ausschüttungsneigung einer Körperschaft sei auch erforderlich und stehe nicht außer Verhältnis zum Differenzierungsziel. Namentlich führe sie nicht zu unangemessenen Nachteilen gegenüber solchen Unternehmen, die eine Ausschüttungsneigung aufwiesen. So sei für ausschüttende Körperschaften die Anwendung der Vorschriften zur ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung regelmäßig vorteilhaft. Ferner normierten sowohl die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung als auch die vorherige Übergangsregelung mit der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung lediglich konzeptionell unterschiedliche Methoden zur Abwicklung der Nachbelastung der EK 02-Bestände.

101 (b) Soweit die Verschonungsregelung hinsichtlich der Ausschüttungsneigung der Körperschaft keine Einzelfallprüfung vorsehe, sei dies Ausdruck einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung.

102 (aa) Die Verschonungsregelung diene der Vermeidung erhöhten Verwaltungsaufwands durch umfassende einzelfallabhängige Prüfungen der tatsächlichen Ausschüttungsneigung, die zu erheblichen Verwaltungsineffizienzen geführt hätten. Auch wäre zu erwarten gewesen, dass entsprechende Bescheide nur vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung hätten ergehen können, was Rechtsunsicherheiten und fortdauernden Verwaltungsaufwand erzeugt hätte.

103 (bb) Die verfassungsrechtliche Grenze einer zulässigen Typisierung sei nicht überschritten. Der Gesetzgeber habe davon ausgehen dürfen, dass die Beteiligung an einer Körperschaft regelmäßig der Erwirtschaftung von Einkommen in Form von Gewinnausschüttungen diene. Nur im Ausnahmefall könne nicht ausgeschlossen werden, dass die Kapitalüberlassung der dauerhaften Thesaurierung erwirtschafteter Gewinne diene. Dementsprechend sei verbindendes Element der in der Verschonungsregelung genannten Anteilseigner deren spezifische Gemeinwohlbindung. Dies begründe die Annahme des Gesetzgebers, die in der Verschonungsregelung genannten Körperschaften bezweckten abweichend vom Regelfall nicht die Erwirtschaftung einer Rendite, sondern in erster Linie die Verwirklichung des gemeinen Wohls - hier der Bereitstellung von Wohnraum.

104 Dass der Gesetzgeber dabei in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) aus der Zusammensetzung des Kreises der Anteilseigner Rückschlüsse auf das Ausschüttungsverhalten der Körperschaft ziehe, sei sachgerecht. Insbesondere stehe dem - anders als die Beschwerdeführerin meine - auch das Trennungsprinzip nicht entgegen. Denn § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) führe nicht dazu, dass der Körperschaft Merkmale Dritter zugerechnet würden. Entscheidend sei allein, ob die Anteilseigner - bei typisierender Betrachtung - in der Gesellschafterversammlung einen Gewinnverwendungsbeschluss herbeiführten, wie es bei privatnützig handelnden Anteilseignern typischerweise der Fall sei. Folgerichtig setze der Gesetzgeber dabei voraus, dass der oder die in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (i.d.F. des JStG 2008) genannten Anteilseigner (un-)mittelbar zu mindestens 50 % an der Körperschaft beteiligt sein müssten. Eine Beteiligung von 50 % gebe dem Anteilseigner nämlich die Möglichkeit, den Beschluss über die Gewinnausschüttung zu verhindern.

105 (cc) Die in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 2 KStG (i.d.F. des JStG 2008) getroffene Typisierung, wonach die Verschonungsregelung auch zugunsten der dort genannten Genossenschaften mit der wohnungswirtschaftlichen Betätigung gelte, sei ebenfalls sachgerecht. Dass der Gesetzgeber hier allein auf die Rechtsform als Genossenschaft abstelle und nicht auf deren Beteiligungsstruktur, gründe darin, dass eine Genossenschaft aufgrund des ihr gesetzlich immanenten Förderungszwecks weder auf Gewinnerzielung noch auf Gewinnausschüttung ausgerichtet sei. Weil dieser Förderzweck im Vordergrund stehe, sei eine Gewinnausschüttung an die Mitglieder grundsätzlich nicht vorgesehen.

106 (dd) Regelungen zur Abfederung unvermeidlicher Härten seien nicht erforderlich.

107 Weil nach der bundesverfassungsgerichtlichen Rechtsprechung mit einer sachgerechten typisierenden Regelung verbundene unvermeidliche Härten nicht zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz führten, sei die durch den Gesetzgeber vorgenommene Bestimmung des Kreises der von der Verschonungsregelung begünstigten Körperschaften nicht bereits deshalb verfassungsrechtlich zu beanstanden, weil die gesetzliche Vermutung im Einzelfall nicht zutreffe. Der Gesetzgeber habe insoweit bei Ausgestaltung der Verschonungsregelung eine Prognoseentscheidung über das Ausschüttungsverhalten von Körperschaften bis zum Jahr 2019 treffen müssen. Eine solche Prognose lasse sich zuverlässig nur anhand struktureller Merkmale treffen.

108 Ein gegenüber der getroffenen Typisierung milderes, gleich geeignetes Mittel existiere nicht. Würde man verlangen, die Verschonungsregelung so auszugestalten, dass diese eine widerlegbare Vermutung der Ausschüttungsneigung aufstelle, wären die mit der Typisierung erstrebten Vereinfachungseffekte nicht zu erreichen. Überhaupt sei - ungeachtet des hohen Verwaltungsaufwands - nicht ersichtlich, weshalb ein derartiges "Austauschen" der vom Gesetzgeber gewählten, auf strukturellen Merkmalen basierenden Prognose durch eine Prognose, die auf vergangenem Ausschüttungsverhalten basiere, zu sachgerechteren Ergebnissen führen könnte. Ob das Ausschüttungsverhalten der Vergangenheit auch unter sich wandelnden ökonomischen Bedingungen bis zum Jahr 2019 aufrechterhalten worden wäre, sei selbst für die betroffene Körperschaft und damit auch für die Beschwerdeführerin nicht vorhersehbar gewesen.

Zudem wäre die Ausweitung des Antragsrechts auf sämtliche Körperschaften, die wohnungswirtschaftlich tätig seien, zur Erreichung des Regelungsziels von vornherein ungeeignet. Dadurch würde die Ausschüttungsneigung unbeachtet gelassen und mithin die Verwirklichung des vorgenannten Regelungsziels von vornherein verfehlt. Schließlich sei in diesem Zusammenhang auch darauf hinzuweisen, dass die Verschonungsregelung nicht lediglich vorteilhaft gewesen sei, sondern die bereits genannten Vor- und Nachteile mit sich gebracht habe. Insbesondere habe zu dem Zeitpunkt, zu dem die Inanspruchnahme der Verschonungsregelung spätestens (und unwiderruflich) hätte gestellt werden müssen, für die Beschwerdeführerin keinerlei Gewissheit darüber bestanden, ob die weitere Anwendung der Regelung für sie tatsächlich vorteilhaft sein würde.

109 (ee) Die Verschonungsregelung müsse auch in ihrem Regelungszusammenhang zu der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung gesehen werden.

110 Das mit der verfahrensgegenständlichen Novellierung verfolgte Ziel wäre durch eine Einbeziehung sämtlicher im Bereich der Wohnungswirtschaft tätigen Unternehmen nicht erreicht worden.

111 Durch die ausschüttungsunabhängige moderate Nachbelastung habe der Gesetzgeber das in der Übergangsregelung ob der hohen Steuerbelastung liegende Ausschüttungshemmnis beseitigt. Dieser Abbau negativer steuerrechtlicher Einwirkungen auf die Einkommensverwendung habe sich naturgemäß an Körperschaftsteuersubjekte gerichtet, die typischerweise ausschütteten. Hätte der Gesetzgeber mit der Verschonungsregelung unterschiedslos Wohnungsbauunternehmen von der Anwendung der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung ausgenommen, wäre er in erheblichem Umfang von dem verfolgten Ziel abgewichen, eine rasche Beendigung des verwaltungsintensiven Übergangsregimes herbeizuführen. Unter Umständen hätte eine branchenumspannende Befreiungsregelung das zwischen der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung und der Verschonungsregelung angelegte Regel-Ausnahme-Verhältnis gar umgekehrt.

112 Dabei habe der Gesetzgeber aber ebenso berücksichtigen müssen, dass die von § 38 Abs. 4 bis 10 KStG (i.d.F. des JStG 2008) vorgesehene Abgeltungswirkung auch der Verwaltungsvereinfachung gedient habe, und zwar auch und vor allem zur Entlastung der Körperschaften, die über Bestände an EK 02 verfügt hätten. Die generelle Anordnung einer fortdauernden Anwendung der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung für solche im Bereich der Wohnungswirtschaft tätigen Gesellschaften, die typischerweise nicht ausschütteten, hätte daher dazu führen können, dass der Zweck der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung insoweit verfehlt worden wäre, was wiederum möglicherweise rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlungen ausgelöst hätte. Die Ausgestaltung der Verschonungsregelung als Wahlrecht trage diesem Umstand angemessen Rechnung.

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114

115 Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung habe von den insgesamt 1.757 Wohnungsunternehmen in den "alten" Bundesländern vorrangig die ehemals gemeinnützigen "Immobilienunternehmen der Privatwirtschaft" aufgrund ihrer nach der Verschonungsregelung nicht begünstigten Anteilseigner betroffen. Dies seien nach der Jahresstatistik 2006 104 Wohnungsunternehmen gewesen. Darunter hätten sich auch Wohnungsunternehmen befunden, die (tatsächlich) nicht ausgeschüttet oder aufgrund ihrer Satzungen Ausschüttungsbeschränkungen unterlegen hätten.

116 Unter Bezugnahme auf den für 2006 ermittelten Wohnungsbestand von knapp 3,8 Millionen Wohnungen verteilten sich die auf die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen der alten Bundesländer entfallenden Bestände an EK 02 von 78 Milliarden Euro schätzungsweise zu 25 Milliarden Euro auf die Wohnungsgenossenschaften, zu 35 Milliarden Euro auf die kommunalen, öffentlichen und kirchlichen Wohnungsunternehmen und zu 18 Milliarden Euro auf die privaten Wohnungsunternehmen. Dabei seien die sonstigen Wohnungsunternehmen hälftig bei der Gruppe der kommunalen, öffentlichen und kirchlichen Wohnungsunternehmen und hälftig bei der Gruppe der privaten Wohnungsunternehmen mitberücksichtigt worden.

117 Soweit der GdW Bundesverband deutscher Wohnungs- und Immobilienunternehmen e.V. um Mitteilung zum Ausschüttungsverhalten der ehemals gemeinnützigen, nach der Verschonungsregelung nicht begünstigten Wohnungsunternehmen einerseits und zum Ausschüttungsverhalten der in den persönlichen Anwendungsbereich der Verschonungsregelung fallenden Wohnungsunternehmen andererseits ersucht worden ist, hat er mitgeteilt, dass er zum Ausschüttungsverhalten der Wohnungsunternehmen keine Daten erhebe.

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120

121 Hierzu hat das Institut der Wirtschaftsprüfer näher ausgeführt, das vom Gesetzgeber gewählte selektive Wahlrecht unterstelle ein bestimmtes Ausschüttungsverhalten je nach Rechtsform oder Struktur der Anteilseigner. Diese Einschätzung könne in ihrer Pauschalität systematisch nicht nachvollzogen werden. Vor allem sei das Differenzierungskriterium der Gesellschafterzusammensetzung gemessen an der Wirtschaftsrealität weder allein ausschlaggebend noch sachgerecht.

122 Nach Ansicht der Bundessteuerberaterkammer würden Unternehmen, die sich tatsächlich gleich verhielten, im Rahmen der Verschonungsregelung bei gleicher steuerlicher Leistungsfähigkeit im Ergebnis allein aufgrund ihrer Anteilseignerstruktur ungleich behandelt, da auch überwiegend in privater Hand gehaltene Wohnungsunternehmen dem Zweck der Wohnungsbereitstellung dienten und diese zumindest teilweise auch nach dem Verlust der Gemeinnützigkeit an ihrer satzungsmäßigen Ausschüttungssperre festhielten. Ein wegen erheblicher Unterschiede in der steuerlichen Belastung erforderlicher besonderer sachlicher Grund für die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung sei nicht ersichtlich.

123 Dass die Verschonungsregelung nicht auf alle Wohnungsbauunternehmen ausgeweitet wurde, könne nach Ansicht des Deutschen Anwaltvereins nur auf fiskalpolitischen Erwägungen beruhen. Die einseitige Privilegierung der Gesellschaften, die durch öffentlich-rechtliche Körperschaften beherrscht würden, sei entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht mit den Normen aus dem Kommunalverfassungsrecht zu rechtfertigen. Die Annahme des Bundesfinanzhofs, öffentlich-rechtlich beherrschte Wohnungsbauunternehmen betrieben regelmäßig sozialen Wohnungsbau im Bereich der Daseinsvorsorge und schütteten in diesem Bereich Gewinne typischerweise nicht aus, sei durch nichts belegt worden.

124

125 3. Die Beschwerdeführerin hat auf die Stellungnahme der Bundesregierung erwidert, dass darin das Grundprinzip der Ausschüttungsbelastung im Körperschaftsteueranrechnungsverfahren durchgängig in sein Gegenteil verkehrt werde. Damit werde versucht, den mit der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung verbundenen, nicht folgerichtigen und nicht gerechtfertigten Systembruch zu verschleiern.

126 4. Die Akten des Revisionsverfahrens nebst Beiakten haben dem Senat vorgelegen.

B.

127 Die zulässige Verfassungsbeschwerde ist teilweise begründet. Die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ist zwar für sich genommen sowohl mit Art. 3 Abs. 1 GG (I.) als auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG (II.) sowie dem Schutz des Eigentums gemäß Art. 14 GG und der allgemeinen Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG (III.) vereinbar. Sie verstößt jedoch in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 gegen den Gleichheitssatz (IV.). Deshalb verletzen auch die angegriffenen darauf gestützten Entscheidungen des Finanzamts und der Fachgerichte die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG (V.).

I.

128 § 38 Abs. 5 und 6 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ist - für sich betrachtet - mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

129 1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (stRspr; vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 125, 1 <17>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 73>; 145, 106 <141 Rn. 98>). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 <431>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 145, 106 <141 f. Rn. 98>; 148, 147 <183 Rn. 94>). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (BVerfGE 75, 108 <157>; 107, 218 <244>; 115, 381 <389>; 141, 1 <38 Rn. 93>; 145, 106 <142 Rn. 98>; 152, 274 <311 Rn. 95> - Erstausbildungskosten; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 51 - Privilegierung von Gewinneinkünften).

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BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 125, 1 <17>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 f. Rn. 121 f.>; 141, 1 <38 f. Rn. 93>; 145, 106 <142 Rn. 98>; 152, 274 <312 Rn. 96>; 158, 282 <327 f. Rn. 110 f.> - Vollverzinsung). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199 <220>; 129, 49 <68>; 130, 240 <253>; 132, 179 <188 Rn. 30>; 133, 59 <86 Rn. 72>; 135, 126 <143 Rn. 52>; 141, 1 <38 Rn. 93>; 145, 106 <142 Rn. 98>; 148, 147 <183 f. Rn. 94>; 152, 274 <312 Rn. 96>; 158, 282 <327 Rn. 110>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8.

Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 52).

131 Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (stRspr; vgl. BVerfGE 1, 14 <52>; 89, 132 <141>; 152, 274 <312 Rn. 97 m.w.N.>). Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat (BVerfGE 55, 72 <90>; 89, 132 <141 f.>). Es genügt aber eine tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand, das heißt Willkür im objektiven Sinn (vgl. BVerfGE 4, 144 <155>; 36, 174 <187>; 55, 72 <90>; 145, 106 <143 Rn. 101>). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (BVerfGE 9, 334 <337>; 55, 72 <90>; 76, 256 <329>; 85, 176 <187>; 101, 275 <291>; 115, 381 <389>; 141, 1 <39 Rn. 94>; 145, 106 <143 Rn. 101>; 152, 274 <312 f. Rn. 97>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 53).

132 Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl. BVerfGE 122, 210 <230>; 152, 274 <313 Rn. 98 m.w.N.>). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 126, 268 <277>; 129, 49 <69>; 138, 136 <181 Rn. 122>; 139, 285 <309 Rn. 71>; 141, 1 <39 Rn. 94>; 145, 106 <145 Rn. 105>; 158, 282 <327 Rn. 111>).

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134 Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 120, 1 <44>; 123, 1 <19>; 145, 106 <144 Rn. 103>) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. BVerfGE 123, 1 <19>; 125, 1 <17>; 127, 224 <248>; 145, 106 <144 Rn. 103>). Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (vgl. BVerfGE 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 56). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>; 141, 1 <40 Rn. 96>; 145, 106 <144 Rn. 104>; 148, 147 <184 Rn. 96>; 152, 274 <314 Rn. 100>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 56).

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136 Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 122, 210 <232>; 126, 268 <279>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 145, 106 <146 Rn. 107>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>). Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden (BVerfGE 111, 115 <137>).

Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfGE 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 145, 106 <146 Rn. 107>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>). Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 137, 350 <375 Rn. 66>; 145, 106 <146 Rn. 107>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>). Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen (vgl.

BVerfGE 111, 115 <137>; 132, 39 <56 f. Rn. 49>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 145, 106 <146 Rn. 107>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74 - Kindergeld für Drittstaatsangehörige).

137 Die Vorteile der Typisierung müssen in einem angemessenen Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 120, 1 <30>; 123, 1 <19>; 133, 377 <413 Rn. 88>; 137, 350 <375 Rn. 66>; 145, 106 <146 f. Rn. 108>; 152, 274 <315 Rn. 103>). Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (vgl. BVerfGE 63, 119 <128>; 84, 348 <360>; 126, 233 <263 f.>; 133, 377 <413 Rn. 88>; 145, 106 <146 f. Rn. 108>; 152, 274 <315 Rn. 103>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74).

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139 2. Nach diesen Maßstäben verstößt die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des EK 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) als solche nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es ist schon fraglich, ob die Regelung für sich genommen - das heißt bei Außerachtlassung des Antragswahlrechts nach § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008) - eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung bedeutet (a). Jedenfalls ist eine solche gerechtfertigt (b).

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142 Zudem diente die Nachbelastung der von der Körperschaft einst steuerfrei vereinnahmten Gewinne im Ausschüttungsfall der steuerlichen Erfassung dieser Gewinne in dem Zeitpunkt, in dem sie die steuerbefreite Sphäre verließen (vgl. Danelsing, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG/Nebengesetze, § 40 KStG 1999 Rn. 29 f. <März 2006>). Dies zeigt sich unter anderem an der Regelung des § 40 Satz 1 Nr. 3 KStG 1999, wonach die Nachbelastung ausblieb, soweit die Ausschüttung an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner erfolgte.

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146 Die Beschwerdeführerin weist zutreffend darauf hin, dass der Gesetzgeber jedenfalls an den Grundsatz der Belastungsgleichheit gebunden ist, die im Einkommensteuerrecht an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten ist. Die Nachbelastung des EK 02 knüpfte allerdings schon unter dem Anrechnungsverfahren und knüpft auch nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG (i.d.F. des JStG 2008) nicht an eine aktuelle Leistungsfähigkeit der betroffenen Körperschaft (vgl. zur eigenen Leistungsfähigkeit der Körperschaft BVerfGE 145, 106 <148 Rn. 114>) im Sinne eines Zuwachses an Betriebsvermögen im jeweiligen Veranlagungszeitraum (§ 4 EStG) an, sondern betrifft in früheren Veranlagungszeiträumen steuerfrei erzielte Gewinne.

Nach Auffassung der Bundesregierung entspricht das vom Gesetzgeber gewählte Verfahren konzeptionell einer Stundung, weil damit der frühere Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen werde (vgl. für die Besteuerung von Wertsteigerungen BVerfGE 127, 1 <23 f.>; 127, 61 <81 f.>). Angesichts des Zwecks, dem die Nachbelastung unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens gedient hat und der mit der Neuregelung weggefallen ist, erscheint dies zweifelhaft. Das könnte dafür sprechen, dass die Nachbelastung während der Übergangsphase vor dem Gleichheitssatz einer anderweitigen Rechtfertigung bedarf (vgl. zur Rechtfertigungsbedürftigkeit eines einkommensteuerrechtlichen Zugriffs auf vorhandene Vermögensbestände, deren Zuerwerb nicht der Einkommensteuer unterlegen hat, BVerfGE 127, 1 <24 f.>), auch wenn aus Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich kein Anspruch auf eine zukünftig gleichbleibende Rechtslage folgt (BVerfGE 123, 111 <128>; 157, 177 <219 Rn. 90> - Vorausgezahlte Erbbauzinsen).

Letztlich können diese Fragen jedoch offenbleiben.

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