Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el…

200 ok I La Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, del Consejo, ha sido redactada con la finalidad de simplificar las obligaciones contables de las pequeñas empresas.

Con esta norma se refunde en un solo texto las denominadas Directivas contables (Directiva 78/660/CEE y Directiva 83/349/CEE), y se introduce una nueva estrategia en el proceso de armonización contable europea al imponer a los Estados miembros la obligación de aprobar unos requerimientos máximos de información a las entidades que no superen los límites que hoy en día facultan a una empresa en España a seguir el modelo abreviado de balance y memoria; las que la Directiva denomina como pequeñas empresas.

El primer paso de este nuevo proceso de armonización contable se ha dado con la aprobación de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en cuyas disposiciones finales primera y cuarta se han recogido las modificaciones necesarias a introducir en el Código de Comercio y en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, respectivamente, para transponer a nuestro ordenamiento jurídico la nueva Directiva contable.

Este real decreto, dictado de conformidad con la disposición final octava de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas y la disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante Real Decreto las modificaciones a introducir en el Plan General de Contabilidad (PGC), en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes), en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) y en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, tiene por objetivo el desarrollo reglamentario de las modificaciones introducidas en nuestro derecho contable por la Ley 22/2015, de 20 de julio, como consecuencia del proceso de transposición de la Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013.

II Los cambios que ahora se aprueban se concentran en tres bloques. En primer lugar, el relacionado con la simplificación de las obligaciones contables de las pequeñas empresas que se materializa en la eliminación del estado de cambios en el patrimonio neto y en la reducción de las indicaciones a incluir en la memoria de las cuentas anuales. En lo que respecta a los criterios de registro y valoración, la única modificación que se ha incorporado, para todo tipo de empresas, es la que atañe a los activos intangibles, especialmente el fondo de comercio. Se cierra el desarrollo reglamentario con una breve revisión de las NFCAC sobre los supuestos de dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el tratamiento del fondo de comercio de consolidación y algunas mejoras técnicas.

El real decreto contiene cuatro artículos que afectan al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, y el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, dos disposiciones adicionales, que regulan los derechos de emisión de gases con efecto invernadero y aspectos sobre la información comparativa, una disposición transitoria, que regula aspectos de la entrada en vigor de la norma, y cinco disposiciones finales, que incluyen una modificación del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, una habilitación normativa, el título competencial y la entrada en vigor de la norma.

El artículo 1 modifica el Plan General de Contabilidad, básicamente, con el objetivo de introducir para todo tipo de empresas una nueva regulación en materia de activos intangibles, especialmente para el fondo de comercio, y suprimir el carácter obligatorio del estado de cambios en el patrimonio neto para las pequeñas empresas, así como determinada información a incluir en el modelo de memoria abreviada.

El artículo 2 modifica, por un lado, el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, para ampliar el ámbito de aplicación del PGC-Pymes. A tal efecto, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 los límites de total activo, importe neto de la cifra de negocios y número de trabajadores se igualan con los previstos para poder elaborar modelo abreviado de balance y memoria. En este punto cabe advertir que la Directiva no obliga a los Estados miembros a definir las categorías de empresas (pequeñas, medianas y grandes) si no se establecen tratamientos significativos diferentes para las empresas medianas y grandes en los términos de la Directiva. Por lo tanto, a falta de una definición a efectos contables de la categoría de mediana empresa en la normativa española, se ha creído conveniente mantener el término del Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas, por su general uso y aceptación, para identificar la norma contable de referencia de las entidades que no superen los límites de importe total de activo, cifra de negocios y número medio de trabajadores que establece la Directiva para definir las empresas incluidas en el alcance de la simplificación contable (empresas pequeñas).

Por otro lado, este artículo modifica también el PGC-Pymes en los aspectos relativos a cuentas anuales y activos intangibles.

En el artículo 3 se introduce un cambio en las NFCAC sobre la exclusión y dispensa de consolidar y la nueva regulación del fondo de comercio, en línea con el tratamiento en cuentas anuales individuales.

El artículo 4 modifica el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, con la finalidad de facultar a estas entidades para que puedan aplicar el PGC-Pymes en los mismos términos que los previstos para las empresas. Asimismo se modifican las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos para recoger los cambios en materia de inmovilizado intangible.

III Respecto a la simplificación del contenido de las cuentas anuales para las pequeñas empresas, cabe reseñar la supresión del carácter obligatorio del estado de cambios en el patrimonio neto, que pasa a configurarse como un documento voluntario, tanto en las empresas que utilicen el modelo abreviado del PGC como para los sujetos contables que opten por aplicar el modelo del PGC-Pymes, y la revisión del contenido de la memoria.

La Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013, fija el contenido máximo de información que se puede requerir a una empresa pequeña, a excepción de las entidades de interés público. La incorporación a nuestra legislación de este mandato ha traído consigo la modificación de los artículos 260 y 261 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y, a la vista de los considerandos de la Directiva, el desarrollo reglamentario debe hacerse de la forma que menos cargas origine a las pequeñas empresas, por lo que se suprimen las indicaciones que exceden del contenido máximo fijado por la norma europea. El resultado final es la sustitución del actual modelo de memoria (abreviada y Pymes) por otro con menores requerimientos.

La Directiva introduce un nuevo tratamiento contable de los inmovilizados intangibles en el artículo 12.11 y, en particular, del fondo de comercio. La trasposición de este criterio a nuestro derecho contable ha traído consigo, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, una nueva redacción del artículo 39, apartado 4, del Código de Comercio, introducida por la disposición final primera, apartado cuatro, de la Ley 22/2015.

A la vista de esta redacción, se ha considerado necesario revisar a nivel reglamentario el tratamiento contable en cuentas individuales (y en las cuentas consolidadas de las sociedades que no apliquen las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea) de los inmovilizados intangibles y del fondo de comercio, que desde la reforma del año 2008 se calificaron como activos de vida útil indefinida.

En este punto, es conveniente aclarar el significado de la nueva previsión recogida en el Código de Comercio en el sentido de amortizar los inmovilizados intangibles en un plazo de diez años cuando su vida útil no puede estimarse de manera fiable. Esta regla, que no se recogía en el anterior marco contable, se ha incorporado con el objetivo de establecer un plazo generalmente aplicable para la amortización de los intangibles, en particular, los generados internamente por la empresa adquirida y que afloran como resultado de una combinación de negocios, cuando a la vista de los factores relevantes para estimar su vida útil, no pueda estimarse el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Es decir, esta previsión se introduce a modo de regla general sobre el periodo de amortización de los intangibles, que debe aplicarse en ausencia de fiabilidad en la determinación de la vida útil o de otra disposición legal o reglamentaria de orden contable que disponga un plazo concreto y diferente a los diez años, como sería el caso del previsto en el propio PGC para los gastos de investigación y desarrollo.

Adicionalmente, en relación con el fondo de comercio, en la medida que no resulta del todo evidente que sean excepcionales los casos en que la vida útil no pueda determinarse de manera fiable, se ha considerado conveniente introducir una presunción, que admite la prueba en contrario, de que el fondo de comercio adquirido se recupera de forma lineal en un plazo de diez años, pudiendo la empresa por lo tanto ampararse en la citada presunción y evitar con ello la tarea, probablemente compleja, de justificar la vida útil de este elemento patrimonial.

Sea como fuere es preciso aclarar que esta tarea siempre será posterior a la obligación de reconocer los activos intangibles identificables adquiridos en toda combinación de negocios, a pesar de que en algunos casos la línea divisoria entre identificar intangibles y estimar la vida útil del fondo de comercio no sea del todo evidente. Así, cabe recordar que de acuerdo con el método de adquisición, una vez valorados los activos identificables y los pasivos asumidos, el fondo de comercio recogerá todos aquellos recursos intangibles adquiridos, no identificables, pero susceptibles de generar beneficios económicos futuros.

Además, es claro que la delimitación y definición de los recursos integrantes del fondo de comercio no resultará en nada sencilla, dada la diversidad de elementos que se aglutinan en el fondo de comercio y la interacción entre ellos. En algunos casos se puede tratar de elementos muy similares a los activos intangibles identificables pero que no llegan a cumplir todos los requisitos necesarios para constar de forma separada en el balance, en otros se puede hablar de sinergias o ventajas competitivas derivadas del proceso de adquisición o de situaciones, condiciones o características de la propia entidad adquirida, de la competencia o del mercado en el que actúa, que en la mayoría de los casos no parece razonable considerar que puedan mantenerse durante un periodo de tiempo indefinido.

A la vista de los componentes que lo integran, es evidente que la estimación de la vida útil del fondo de comercio requerirá el juicio de los administradores y la ponderación de varios indicadores pudiendo alcanzar un alto grado de dificultad, en mayor medida si la empresa adquirida desarrolla actividades económicas coyunturales o sometidas a una fuerte competencia, e innovaciones tecnológicas continuas. Por ello, en aras de la deseable comparabilidad de la información financiera, y con el objetivo de facilitar en la práctica el tratamiento contable del fondo de comercio, se introduce la mencionada presunción acerca de su vida útil y el ritmo de recuperación.

Por otro lado, se modifica el régimen en materia de corrección valorativa con el objetivo de equipar el criterio a seguir en materia de deterioro de valor con el aplicado al resto del inmovilizado, es decir, al menos al cierre del ejercicio, se analizará la existencia de indicios de deterioro y, en su caso, se calculará el importe recuperable y efectuarán las correcciones valorativas que fueran necesarias. Adicionalmente, sobre este aspecto es preciso realizar algunas aclaraciones dado el cambio de enfoque en la contabilización de los inmovilizados intangibles.

Así, en caso de deterioro de valor se ha considerado oportuno mantener el criterio de imputación y reversión de la pérdida regulados en la norma de registro y valoración 2.ª del PGC y, en su desarrollo, en la Resolución del ICAC de 18 de septiembre de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.

Además, si bien es cierto que el cambio de enfoque sustentado en la separación teórica entre el fondo de comercio adquirido y el autogenerado después de la adquisición, podría haber aconsejado eliminar la regla que impide la reversión del deterioro de valor del fondo de comercio, con el límite del valor contable del fondo de comercio que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor, no es menos cierto que el mantenimiento de la regla que impide su reversión se corresponde mejor con la prohibición de reconocer el fondo de comercio generado internamente porque es más que probable que, en caso de recuperación de valor de la unidad generadora de efectivo, sea el fondo de comercio autogenerado después de la combinación la causa de la citada mejora en virtud de las políticas financieras y de explotación que se hayan seguido desde la fecha de adquisición.

Para concluir el análisis sobre las novedades en materia de intangibles es necesario recordar la importancia que tienen en el tratamiento de estos inmovilizados y, en especial del fondo de comercio, incluir en la memoria de las cuentas anuales una información razonada sobre las vidas útiles y los coeficientes de amortización utilizados, así como la relevancia que tiene para alcanzar el objetivo de imagen fiel suministrar una descripción detallada de los factores que hayan contribuido al registro del fondo de comercio, los criterios de asignación de ese importe a cada una de las unidades generadoras de efectivo y, en su caso, las principales estimaciones realizadas para determinar el importe recuperable de esas unidades.

En relación con las cuentas consolidadas, la nueva Directiva ha mantenido la regulación sobre la obligación de consolidar en los mismos términos que la anterior Directiva. Respecto a la dispensa de consolidar, la norma europea introduce un cambio en la exención por razón de tamaño. Así, la dispensa por razón de tamaño se aplica a los grupos pequeños de forma obligatoria (definidos a partir de los parámetros que habilitan a formular balance y memoria en modelo abreviado) y se faculta a los Estados miembros a que también dispensen a los denominados grupos medianos. A la vista de este escenario, se ha considerado conveniente mantener los actuales límites lo que supone hacer un uso gradual de la opción que permite la Directiva.

Una cuestión singular en este apartado relativo a la exención por razón de tamaño es lo que afecta a las entidades de interés público, respecto de las cuales la Directiva establece que, en todo caso, están sujetas a la obligación de consolidar con independencia del tamaño del grupo en el que se incluyan como dependientes. La definición de entidades de interés público se recoge en la Directiva de una forma abierta, es decir, señala qué entidades en cualquier caso se definen como entidades de interés público pero deja abierto el concepto a aquellas que defina el Estado Miembro en atención de la naturaleza de su actividad, tamaño o número de empleados. En este punto no se ha considerado oportuno introducir un concepto fragmentado de entidad de interés público, por lo que la norma contable reenvía a la definición que se utilice a los efectos de las disposiciones en materia de auditoría de cuentas.

La exención por subgrupo contemplada en nuestra legislación se mantiene sin cambios. Por lo tanto, la única novedad adicional a la descrita es la dispensa por razón de quedar todas las sociedades dependientes excluidas de la consolidación, además de estas propias exclusiones. A diferencia de la exención o dispensa, que implica la no formulación de cuentas consolidadas, los supuestos de exclusión simplemente suponen la no integración (esto es, la no aplicación del método de integración global) en las cuentas consolidadas de las sociedades que se encuentren en tales situaciones, pero consideradas una a una. El cuarto caso de dispensa surge cuando por tal motivo todas las sociedades dependientes tuvieran que quedar excluidas de la consolidación.

Además, en conexión con el nuevo tratamiento del fondo de comercio, se aclara que la amortización de este activo también deberá considerarse a los efectos de practicar los ajustes al valor de la participación puesta en equivalencia que se regulan en el artículo 55, apartado 2, de las NFCAC.

Asimismo, en el artículo 70, apartado 2 de las NFCAC se matiza un aspecto relacionado con el efecto impositivo en cuentas consolidadas, en el sentido de que cuando la moneda funcional de la sucursal o negocio en el extranjero difiera de la moneda de tributación también será habitual que surjan diferencias temporarias porque el valor en libros de los activos no monetarios se determinará a partir del tipo de cambio histórico y la base fiscal empleando el tipo de cambio de cierre. Y en el artículo 72, apartado 4, se aclara el tratamiento de la dispensa para reconocer un activo por impuesto diferido por causa de la participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada.

Por último, a raíz de la amortización del fondo de comercio en las cuentas consolidadas, es preciso aclarar que no se ha considerado oportuno modificar el criterio recogido en el PGC para realizar las correcciones de valor en las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

IV En la disposición adicional primera se regula el cambio de calificación contable de inmovilizado intangible a existencias de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero cuyo destino previsto fuese la entrega para cancelar la obligación derivada de las emisiones que realice la empresa. En consecuencia, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, todos los derechos adquiridos, tanto los destinados a cancelar obligaciones como los que se mantengan con el propósito de ser vendidos lucirán en las existencias.

La calificación como inmovilizado intangible o existencias de estos derechos ha sido una cuestión ampliamente discutida en el contexto internacional, pero cuya repercusión práctica no es excesivamente relevante. Por ello, existiendo argumentos a favor de su tratamiento como existencias, como la circunstancia de que estemos ante un activo cuya permanencia en el patrimonio de la empresa, con carácter general, no será duradera, y cuya depreciación sistemática tampoco resulta evidente, el cambio en su calificación contable se configura como una solución práctica para contabilizar un hecho económico que en el nuevo marco regulatorio de los inmovilizados intangibles tenía difícil encuadre.

Sea como fuere es preciso resaltar que este cambio apenas altera la regulación sobre esta materia contenida en la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, que por lo tanto se mantiene en vigor a excepción de la modificación reseñada. Adicionalmente, nótese que en el nuevo contexto de simplificación contable para las pequeñas empresas deja de ser obligatoria para el modelo abreviado de memoria y para las empresas que apliquen el PGC-Pymes la información que la RICAC exigía incluir en este documento sobre los citados derechos.

En la disposición adicional segunda se establece la regulación sobre información comparativa en las primeras cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

En la disposición transitoria única se configura un régimen transitorio para las modificaciones aprobadas. Así, se aclara que el plazo de amortización del fondo de comercio, o de cualquier otro activo intangible que hasta la fecha no se venía amortizando, se empezará a computar desde el primer ejercicio que comience a partir del 1 de enero de 2016, y que la reserva por fondo de comercio se reclasificará a otra cuenta de reservas y será disponible desde esa fecha en el importe que exceda del valor en libros del fondo de comercio contabilizado en el activo del balance. Sin perjuicio de lo anterior, también se introduce la opción de ajustar su valor en libros con cargo a reservas.

En virtud de la disposición final primera se incorpora un nuevo artículo al Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, que prevea la tramitación abreviada del procedimiento sancionador de conformidad con la habilitación contenida en el artículo 69.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. Dicha tramitación se prevé para aquellos casos en que a la fecha de iniciarse el procedimiento se tengan o conozcan todos los elementos fácticos que permitan apreciar, sin que suponga complejidad alguna, las conductas infractoras, como así sucede por ejemplo con las firmas de informes de auditoría sin estar habilitado legalmente para ello o las faltas de remisión o publicación de información exigida.

Por último, en las restantes disposiciones finales además de una declaración expresa sobre el ámbito competencial se recoge la entrada en vigor y la habilitación al Ministro de Justicia para que mediante orden ministerial pueda exigir el depósito de la información que hasta la fecha se venía exigiendo en la memoria por disposiciones mercantiles o de otra índole, salvo los requerimientos de información previstos por la legislación tributaria, y que de acuerdo con lo indicado más arriba deja de ser un contenido obligatorio a incluir en las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

Este real decreto se dicta de conformidad con la disposición final octava de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, y la disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y una vez recabado el informe preceptivo del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, de conformidad con lo establecido en la disposición adicional séptima del Real Decreto 345/2012, de 10 de febrero.

En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía, Industria y Competitividad, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 2 de diciembre de 2016, DISPONGO:

Artículo primero. Modificación del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

El Plan General de Contabilidad queda modificado como sigue:

Uno. Se modifica el primer párrafo del apartado 1. Cuentas anuales. Imagen fiel de la primera parte, Marco conceptual de la contabilidad, que queda redactado de la siguiente forma: «Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. No obstante, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios para las empresas que puedan formular balance y memoria abreviados.»

Dos. Se modifica el apartado 2 de la Norma de Registro y Valoración 5.ª Inmovilizado intangible de la segunda parte, Normas de registro y valoración, que queda redactado de la siguiente forma: «2. Valoración posterior.

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.»

Tres. Se modifica la letra c) de la Norma de registro y valoración 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible de la segunda parte, Normas de Registro y Valoración, que queda redactada de la siguiente forma: «c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.»

Cuatro. Se modifica la norma 1.ª del apartado I. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, que queda redactada de la siguiente forma: «1.ª Documentos que integran las cuentas anuales Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en este Plan General de Contabilidad; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Cuando pueda formularse balance y memoria en modelo abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios.»

Cinco. Se modifica la norma 4.ª del apartado I. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, que queda redactada de la siguiente forma: «4.ª Cuentas anuales abreviadas 1. Las sociedades señaladas en la norma anterior podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos:

Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.

Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.

Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en esta tercera parte, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio. Esta regla no será de aplicación cuando la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante.

Seis. Se modifica el cuadro de conciliación de cuentas y partidas del modelo normal de balance incluido en el apartado II. Modelos normales de cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, de acuerdo con los siguientes criterios:

En la columna de conciliación, se incluye la cuenta (2804) en la partida 4. Fondo de comercio, del epígrafe I. Inmovilizado intangible, de la agrupación A) ACTIVO NO CORRIENTE.

Siete. Se modifica el punto 1 del apartado 4. Normas de registro y valoración del modelo normal de memoria incluido en el apartado II. Modelos normales de cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, que queda redactado de la siguiente forma: «1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitalización o activación, amortización y correcciones valorativas por deterioro.

En su caso, deberá indicarse de forma detallada el criterio de valoración seguido para calcular el importe recuperable de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio.»

Ocho. Se modifica la letra p) del punto 2 del apartado 7.1 General del modelo normal de memoria incluido en el apartado II. Modelos normales de cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, que queda redactada de la siguiente forma: «p) Se detallarán los inmovilizados cuya vida útil no se puede determinar con fiabilidad, señalando su importe, naturaleza y las circunstancias que provocan la falta de fiabilidad en la estimación de dicha vida útil.»

Nueve. Se modifica la letras a) y se añade una letra f) en el punto 2 del apartado 7.2 Fondo de comercio del modelo normal de memoria incluido en el apartado II. Modelos normales de cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, que quedan redactadas de la siguiente forma: «a) El importe bruto del mismo, las amortizaciones practicadas y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al principio del ejercicio. (…)

Diez. Se modifica el punto 3 del apartado 7.2 Fondo de comercio del modelo normal de memoria incluido en el apartado II. Modelos normales de cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, que queda redactado de la siguiente forma: «3. Descripción de los factores que hayan contribuido al registro del fondo de comercio y justificación e importe del fondo de comercio y de otros inmovilizados intangibles atribuidos a cada unidad generadora de efectivo.

En particular se informará sobre las estimaciones realizadas para determinar la vida útil del fondo de comercio y el método de amortización empleado.»

Once. Se modifican los puntos 6 y 7 del apartado 23. Operaciones con partes vinculadas del modelo normal de memoria incluido en el apartado II. Modelos normales de cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, que quedan redactados de la siguiente forma: «6. No obstante, en todo caso deberá informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Asimismo, se incluirá información sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. Estos requerimientos serán aplicables igualmente cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, en cuyo caso además de informar de la retribución satisfecha a la persona jurídica administradora, esta última deberá informar en sus cuentas anuales de la concreta remuneración que corresponde a la persona física que la represente. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración.

En el caso de que la empresa hubiera satisfecho, total o parcialmente, la prima del seguro de responsabilidad civil de todos los administradores o de alguno de ellos por daños ocasionados por actos u omisiones en el ejercicio del cargo, se indicará expresamente con indicación de la cuantía de la prima.

También deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Estos requerimientos serán aplicables igualmente cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, en cuyo caso además de informar de los anticipos y créditos concedidos a la persona jurídica administradora, esta última deberá informar en sus cuentas anuales de la concreta participación que corresponde a la persona física que la represente. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración.

Doce. Se modifica el punto 1 y se incluye un nuevo punto 7 en el apartado 24. Otra información del modelo normal de memoria incluido en el apartado II. Modelos normales de cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, que quedan redactados de la siguiente forma: «1. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categorías.

La distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la sociedad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de altos directivos y el de consejeros.

El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio con discapacidad mayor o igual al treinta y tres por ciento, indicando las categorías a que pertenecen.» «7. La conclusión, la modificación o la extinción anticipada de cualquier contrato entre una sociedad mercantil y cualquiera de sus socios o administradores o persona que actúe por cuenta de ellos, cuando se trate de una operación ajena al tráfico ordinario de la sociedad o que no se realice en condiciones normales.»

Trece. Se modifica el contenido del modelo de memoria abreviada incluido en el apartado III. Modelos abreviados de cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, que queda redactado de la siguiente forma: «CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA 1. Actividad de la empresa En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique. En particular:

Respecto de tales activos y pasivos, se incluirá información sobre su naturaleza y su valor contable en la fecha de cierre.

Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha aplicado el cambio en el criterio contable.

No será necesario incluir información comparativa en este apartado.

Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha corregido el error.

No será necesario incluir información comparativa en este apartado.

Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

Se especificará la información relativa a inversiones inmobiliarias, incluyéndose además una descripción de las mismas.

Si hubiera algún epígrafe significativo, por su naturaleza o por su importe, se facilitará la pertinente información adicional.

Importe de las correcciones valorativas por deterioro registradas en las distintas participaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. Asimismo se informará, en su caso, sobre las dotaciones y reversiones de las correcciones valorativas por deterioro cargadas y abonadas, respectivamente, contra la partida de patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos, en los términos indicados en la norma de registro y valoración.

Los detalles de cualquier impago del principal o de los intereses que se haya producido durante el ejercicio.

El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos préstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago, y, en su caso, Si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condiciones del préstamo antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales.

Catorce. Se modifica el cuadro de cuentas del subgrupo 28. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO incluido en la cuarta parte, Cuadro de cuentas, de la siguiente manera:

Se incorpora la cuenta 2804. Amortización acumulada de fondo de comercio.

Artículo segundo. Modificación del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para las microempresas.

Uno. Se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 2. Ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que quedan redactados de la siguiente forma: «1. Podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de Pymes todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

Las empresas perderán la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio social de su constitución, las empresas podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de Pymes si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.

Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan General de Contabilidad de Pymes.

El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

Dos. Se modifica el primer párrafo del apartado 1.º Cuentas anuales. Imagen fiel de la primera parte, Marco conceptual de la contabilidad del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que queda redactado de la siguiente forma: «1.º Cuentas anuales. Imagen fiel.

Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad. Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de cambios en el patrimonio neto, y un estado de flujos de efectivo que se elaborará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.»

Tres. Se modifica el apartado 2 de la Norma de Registro y Valoración 5.ª Inmovilizado intangible de la segunda parte, Normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que queda redactado de la siguiente forma: «2. Valoración posterior.

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.»

Cuatro. Se modifica la norma 1.ª del apartado I. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la tercera parte, cuentas anuales del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que queda redactada de la siguiente forma: «1.ª Documentos que integran las cuentas anuales. Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio y el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de cambios en el patrimonio neto, y un estado de flujos de efectivo que se elaborará y presentará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.»

Cinco. Se modifica el punto 2 de la norma 3.ª del apartado I. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la tercera parte, cuentas anuales, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que queda redactado de la siguiente forma: «2. Cuando el contenido de la memoria que se incluye en esta tercera parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, no sea suficiente para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, se suministrarán las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.»

Seis. Se modifica el contenido del modelo de memoria incluido en el apartado II. Modelos de cuentas anuales de pequeñas y medianas empresas de la tercera parte, Cuentas anuales, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que queda redactado de la siguiente forma: «CONTENIDO DE LA MEMORIA DE PYMES 1. Actividad de la empresa En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique y su identificación en el Registro Mercantil.

Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha aplicado el cambio en el criterio contable.

No será necesario incluir información comparativa en este apartado.

Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha corregido el error.

No será necesario incluir información comparativa en este apartado.

Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

Se especificará la información relativa a inversiones inmobiliarias, incluyéndose además una descripción de las mismas.

Si hubiera algún epígrafe significativo, por su naturaleza o por su importe, se facilitará la pertinente información adicional.

Los detalles de cualquier impago del principal o intereses que se haya producido durante el ejercicio.

El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos préstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago, y Si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condiciones del préstamo, antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales.

Artículo tercero. Modificación del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas quedan modificadas como sigue:

Uno. Se modifica el artículo 7.1, que queda redactado de la siguiente forma: «Artículo 7. Dispensa de la obligación de consolidar.

Dos. Se modifica el artículo 10.2, que queda redactado de la siguiente forma: «2. El método de integración global se aplicará a las sociedades dependientes, salvo en los casos enumerados a continuación:

Tres. Se modifica el artículo 26.5, que queda redactado de la siguiente forma: «5. Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas de acuerdo con los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las siguientes reglas.

A los efectos de comprobar el deterioro de las unidades generadoras de efectivo en las que participen socios externos, se ajustará teóricamente el importe en libros de esa unidad antes de ser comparado con su importe recuperable. Este ajuste se realizará, añadiendo al importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad, el fondo de comercio atribuible a los socios externos en el momento de la toma de control, menos la correspondiente amortización acumulada desde esa fecha.

El importe en libros teóricamente ajustado de la unidad generadora de efectivo se comparará con su importe recuperable para determinar si dicha unidad se ha deteriorado. Si así fuera, la entidad distribuirá la pérdida por deterioro del valor de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, reduciendo en primer lugar, el importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad.

No obstante, debido a que el fondo de comercio se reconoce sólo hasta el límite de la participación de la dominante en la fecha de adquisición, cualquier pérdida por deterioro del valor relacionada con el fondo de comercio se repartirá entre la asignada a la dominante y la asignada a los socios externos; pero sólo la primera se reconocerá como una pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio.

Si la pérdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo es superior al importe del fondo de comercio, incluido el teóricamente ajustado, la diferencia se asignará al resto de activos de la misma, según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material 2.2 Deterioro de valor del Plan General de Contabilidad.

En su caso, la pérdida por deterioro, así calculada, deberá imputarse a las sociedades del grupo y a los socios externos, considerando lo dispuesto en el apartado 1, letra d), del artículo 29 respecto al fondo de comercio atribuido a estos últimos.»

Cuatro. Se modifica el artículo 55.2, que queda redactado de la siguiente forma: «2. El mayor valor, en su caso, atribuido a la participación como consecuencia de los ajustes previstos en el artículo 25, y el importe del fondo de comercio implícito, deberá reducirse en ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados o a otra partida de patrimonio neto que corresponda, a medida que se deprecien, causen baja o se enajenen a terceros los correspondientes elementos patrimoniales. Del mismo modo, procederá el cargo a resultados consolidados cuando se produzcan pérdidas por deterioro del valor previamente reconocido de elementos patrimoniales de la sociedad participada, con el límite de la plusvalía asignada a los mismos en la fecha de primera puesta en equivalencia.»

Cinco. Se modifica el último párrafo del artículo 70.2, que queda redactado de la siguiente forma: «La consolidación de sociedades con moneda funcional distinta a la de la tributación será realizada teniendo en cuenta las diferencias que surgen por la variación del tipo de cambio. Dichas diferencias se originarán porque el valor contable de los activos y pasivos no monetarios esté contabilizado al tipo de cambio histórico, mientras que su base fiscal se referirá al tipo de cambio de cierre. El efecto impositivo de estas diferencias deberá ser incorporado mediante ajustes de homogeneización en el caso de que no haya sido recogido en las cuentas anuales individuales.»

Seis. Se modifica el artículo 72.4, que queda redactado de la siguiente forma: «4. Las diferencias temporarias reguladas en este artículo no se reconocerán en los siguientes supuestos:

Siete. Se modifica el punto 4 del apartado 4. Normas de registro y valoración del modelo de memoria consolidada incluido en el anexo, que queda redactado de la siguiente forma: «4. Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitalización o activación, amortización y correcciones valorativas por deterioro.

En particular, deberá indicarse de forma detallada el criterio empleado en el cálculo y deterioro del fondo de comercio contabilizado en las cuentas anuales individuales de las sociedades incluidas en la consolidación, así como en el resto de inmovilizados intangibles.»

Ocho. Se modifican los puntos 2 y 3 del apartado 6.1 Fondo de comercio de consolidación, del modelo de memoria consolidada incluido en el anexo, que quedan redactados de la siguiente forma: «2. La empresa realizará una conciliación entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado:

Nueve. Se modifica la letra o) del punto 2 del apartado 14. Inmovilizado intangible del modelo de memoria consolidada incluido en el anexo, que queda redactado de la siguiente forma: «o) Se detallarán los inmovilizados cuya vida útil no se puede determinar con fiabilidad, señalando su importe, naturaleza y las circunstancias que provocan la falta de fiabilidad en la estimación de dicha vida útil.»

Diez. Se modifica el punto 7 del apartado 28. Operaciones con partes vinculadas del modelo de memoria consolidada incluido en el anexo, que queda redactado de la siguiente forma: «7. Para las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad de capital se deberá informar de las situaciones de conflicto de interés en que incurran los administradores de la sociedad dominante o las personas vinculadas a ellos, en los términos regulados en el artículo 229 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.»

Artículo cuarto. Modificación del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos.

Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 6. Ámbito de aplicación de las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES), que queda redactado de la siguiente forma: «1. Podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES todas las entidades sin fines lucrativos, cualquiera que sea su forma jurídica, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

Las entidades perderán la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio económico de su constitución, las entidades podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la entidad formase parte de un grupo de entidades en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte de las normas de Adaptación incluidas en el anexo I, los citados límites deberán aplicarse a la suma del activo, del importe neto de su volumen anual de ingresos y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.

Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan General de Contabilidad de PYMES.

El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.»

Dos. Se modifica el apartado 2 de la norma 3.ª del apartado I. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la tercera parte, Cuentas anuales, de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, que queda redactado de la siguiente forma: «3.ª Estructura de las cuentas anuales 2. Las entidades sin fines lucrativos podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos:

Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.

Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los ocho millones de euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. “Ingresos de la entidad por la actividad propia” y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.

Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los veintidós millones ochocientos mil euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. “Ingresos de la entidad por la actividad propia” y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Cuando una entidad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

Si la entidad formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Entidades del grupo, multigrupo y asociadas contenida en esta tercera parte, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto del volumen anual de ingresos y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.»

Tres. Se modifica el punto 1 del apartado 4. Normas de registro y valoración de la memoria simplificada incluida en el anexo I de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, que queda redactado de la siguiente forma: «1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios para determinar la naturaleza de los activos no generadores de flujos de efectivo, los utilizados para la capitalización o activación, amortización y correcciones valorativas por deterioro, así como para la cesión de estos activos.»

Cuatro. Se modifica el punto 1 del apartado 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de la memoria simplificada incluida en el anexo I de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, que queda redactado de la siguiente forma: «1. Se detallarán el plazo y el método de amortización de los inmovilizados intangibles.

También se especificará la información relativa a inversiones inmobiliarias, incluyéndose además una descripción de las mismas.

Si hubiera algún epígrafe significativo, por su naturaleza o por su importe, se facilitará la pertinente información adicional. En particular, se informará de las restricciones a la disposición que existan en relación con estos bienes y derechos.

Se informará sobre los inmuebles cedidos a la entidad y sobre los cedidos por ésta, especificando los términos de las respectivas cesiones.»

Disposición adicional primera. Derechos de emisión de gases con efecto invernadero.

Al inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación este real decreto el valor en libros de los derechos de emisión de gases con efecto invernadero contabilizado como inmovilizado intangible se reclasificará a las existencias.

En el caso de que la empresa estime consumir parte de estos derechos en un plazo superior al año, la partida «2. Materias primas y otros aprovisionamientos» del epígrafe B.II del activo del balance se desglosará para recoger separadamente las que se estime consumir antes y después de ese plazo.

Disposición adicional segunda. Aplicación del real decreto a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

Disposición transitoria única. Fondo de comercio, otros intangibles y reserva por fondo de comercio.

La reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.

El cargo por amortización que resulte de aplicar este criterio al valor inicial del elemento patrimonial deberá minorarse en la pérdida por deterioro que hubiere reconocido la empresa desde la fecha en que se inicie el cómputo de los diez años.

El valor en libros que subsista se amortizará de forma prospectiva siguiendo los nuevos criterios aprobados por este real decreto. A tal efecto, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio será el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años a que se refiere el párrafo primero de este apartado. Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Disposición final primera. Modificación del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio.

Se añade un nuevo artículo 95 bis en el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, que pasará a integrar una nueva sección 4.ª del capítulo V. De las infracciones y sanciones y del procedimiento sancionador del citado Reglamento, con la siguiente redacción: «Sección 4.ª Procedimiento abreviado

Artículo 95 bisProcedimiento abreviado

Además de las indicaciones establecidas en el artículo 91, el órgano competente para dictar el acuerdo incorporará en éste la propuesta de resolución, con el contenido previsto en el artículo 93.

Asimismo, se indicará a los interesados la puesta de manifiesto del expediente, a cuyo efecto se acompañará a la notificación una relación de los documentos obrantes en el mismo, a fin de que puedan obtener las copias de los que estimen convenientes, concediéndoles un plazo de quince días, a contar desde el día siguiente al de la notificación de dicho acuerdo de incoación, para formular alegaciones y presentar los documentos e informaciones que estimen pertinentes. Se advertirá expresamente a los interesados que, en caso de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse resolución en los términos contenidos en la propuesta de resolución incorporada al acuerdo de iniciación.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, no se considerarán formuladas alegaciones cuando los interesados se limiten a reconocer su responsabilidad o manifiesten su conformidad con los hechos expuestos en el acuerdo de iniciación, o en su caso, con la propuesta de sanción.

La propuesta de resolución que en su caso se formule se notificará a los interesados, acordándose el trámite de audiencia, y concediendo un plazo de quince días para formular alegaciones y presentar los documentos que estimen pertinentes.

Concluido el trámite de audiencia, el instructor elevará la correspondiente propuesta de resolución, junto con todas las actuaciones, al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que dictará resolución.

Disposición final segunda. Tratamiento contable de los «Títulos habilitantes» de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado, S.A.

En atención a sus especiales características, y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 34, apartado 4 del Código de Comercio, los títulos habilitantes de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado, S.A. que reflejan el derecho de dicha sociedad a explotar los juegos cuya explotación le fue cedida por el Estado, no serán objeto de amortización en los términos previstos en el apartado 2 de la Norma de Registro y Valoración 5.ª del Plan General de Contabilidad, debiendo ser objeto de análisis al menos anualmente su eventual deterioro.

Disposición final tercera. Habilitación.

Se habilita al Ministro de Justicia para que mediante Orden ministerial se pueda fijar el contenido estandarizado y separado de la información que, al margen de las cuentas anuales, deban presentar en el Registro Mercantil los empresarios obligados a depositar sus cuentas anuales, cuando por imperativo legal u otras razones idóneas de política legislativa sea obligatorio o conveniente el suministro de la información que hasta la fecha se venía exigiendo en la memoria por disposiciones mercantiles o de otra índole.

Disposición final cuarta. Título competencial.

Este real decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución Española, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.

Disposición final quinta. Entrada en vigor.

El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y producirá efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional segunda.

Dado en Madrid, el 2 de diciembre de 2016.

FELIPE R.

El Ministro de Economía, Industria y Competitividad, LUIS DE GUINDOS JURADO