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CETATEXT000007423378 J0XLX2006X03X000000304821 CETAT texte/juri/admin/CETA/TEXT/00/00/07/42/33/CETATEXT000007423378.xml Texte Cour administrative d'appel de Versailles, 1ère Chambre, du 9 mars 2006, 03VE04821, inédit au recueil Lebon 2006-03-09 Cour administrative d'appel de Versailles 03VE04821 Rejet 1ERE CHAMBRE plein contentieux C Mme ROBERT FOSSIER Mme Laurence BELLE VANDERCRUYSSEN Mme LE MONTAGNER Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n°2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles et modifiant les articles R. 221-3, R. 221-4, R. 221-7 et R. 221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles le jugement de la requête de M. Aimé X ; Vu, ladite requête enregistrée au greffe de la Cour de Paris le 29 décembre 2003, présentée pour M. X, demeurant 6 boulevard du lac à Enghien-les-Bains, représenté par Me Fossier ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9705326 du 5 novembre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes au titre des années 1990, 1991 et 1992 mises en recouvrement le 31 décembre 1996 correspondant à la déduction d'investissements outre-mer ; 2°) prononcer la décharge des impositions litigieuses ; Il soutient que la procédure est irrégulière ; qu'en effet, les notifications de redressement qui lui ont été personnellement notifiées ne sont pas suffisamment motivées et ne pouvaient se limiter à une simple référence aux redressements notifiés au groupement d'intérêt économique (GIE) DAR ; que le service, qui a indiqué dans les notifications de redressement que le groupement a pour seul but de faire profiter ses membres des économies résultant de son action, a mis en oeuvre une procédure de répression d'abus de droit implicite sans accorder au requérant les garanties essentielles prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que les irrégularités entachant la procédure d'imposition suivie à l'encontre du GIE a une conséquence directe sur la procédure d'imposition de M. X ; que la vérification du GIE DAR a eu lieu hors du siège de l'entreprise, le vérificateur s'étant abstenu d'examiner sur place les conditions d'exploitation et de contrôle de l'avion ; que le contribuable a été privé de débat oral et contradictoire ; que le gérant du GIE n'a pas été informé de son droit à désigner un représentant à la commission départementale ; que les redressements ne sont pas fondés ; que le service ne pouvait assujettir le GIE à l'impôt sur les sociétés ; qu'il fonctionnait conformément à l'ordonnance du 23 septembre 1967 ; qu' il constituait en effet le prolongement de la société en participation AOM-DAR dont tous les membres du GIE étaient associés et qui exerçait une activité aéronautique ; que le fait que les membres du GIE aient par ailleurs d'autres activités est sans incidence puisqu'ils avaient au sein des sociétés en participation une activité en rapport avec l'aéronautique ; que si la Cour devait considéréer que le GIE ne fonctionnait pas dans les conditions légales, il conviendrait de tirer les conséquences de la nullité du contrat en le qualifiant de société de fait ; qu'une entité juridique dont les membres ont une responsabilité solidaire et infinie est assimilable à une société en nom collectif et relève du régime des sociétés de personnes ; que les associés peuvent se prévaloir de leur situation réelle de membres d'une société de personnes alors même que l'administration se prévalant des apparences a imposé à l'impôt sur les sociétés une SA non immatriculée ; que dans une situation analogue l'administration a abandonné l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'un GIE ; que dans la mesure où le GIE n'entre pas dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés l'imputation des déficits sur le revenu global M. X ne peut être remise en cause ; que l'article 238 bis HA du code général des impôts ne limite pas la déduction fiscale aux seuls biens neufs ; que les autres redressements sont la conséquence de la remise en cause du régime fiscal du GIE DAR ; que s'agissant des revenus fonciers, l'administration a d'abord utilisé la procédure d'abus de droit et ne pouvait l'abandonner qu'en apportant la preuve du bien-fondé des redressements ; que les motifs des redressements n'ayant pas été modifiés, elle a suivi implicitement une procédure d'abus de droit et que par suite la procédure est irrégulière ; ………………………………………………………………………………………….. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu l'ordonnance n°67-821 du 23 septembre 1967 modifiée ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 février 2006 : - le rapport de Mme Belle, premier conseiller ; - les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ; Sur l'imputation des déficits du GIE : Sur la régularité de la procédure de redressement : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « l'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; que si M. X fait valoir que les notifications de redressement qui lui ont été personnellement adressées les 16 décembre 1993 et 1er septembre 1994 ne sont pas suffisamment motivées au motif qu'elles se limitent à faire référence aux redressements notifiés au GIE DAR et à s'en approprier les motifs, l'intéressé ne conteste pas, cependant, avoir été destinataire des notifications de redressement adressés au GIE DAR dont il était membre par le même courrier, lequel précisait les motifs pour lesquels l'administration fiscale estimait que le GIE ne fonctionnait pas conformément à la loi et l'assujettissait à l'impôt sur les sociétés ; que, par suite, la motivation par référence à ce redressement n'était pas irrégulière ; qu'en outre il résulte de l'instruction, contrairement à ce que soutient M. X dans ses dernières écritures, que ces notifications mentionnaient l'importance de sa quote-part personnelle au sein du GIE ; qu'ainsi, les notifications de redressement qui lui ont été personnellement adressées doivent être regardées comme suffisamment motivées ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses… qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus… L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit » ; Considérant qu'en appréciant la conformité du fonctionnement du GIE DAR aux conditions édictées par l'ordonnance du 23 septembre 1967, l'administration fiscale a apprécié la situation de fait au regard de la loi fiscale sans se placer implicitement sur le terrain de l'abus de droit même si les notifications de redressement portaient la mention suivant laquelle « le groupement a pour seul but de faire profiter ses membres des économies résultant de son action » ; que dès lors, l'administration n'a pas entaché la procédure d'irrégularité en n'offrant pas au contribuable les garanties attachées à la procédure de l'abus de droit ; Considérant, en troisième lieu, que le requérant fait valoir que la procédure de vérification du GIE DAR aurait dû se dérouler sur place alors même que le gérant avait demandé expressément qu'elle se déroule au siège de la société qui assurait la gérance ; qu'il a été suffisamment répondu à ce moyen par le Tribunal administratif de Versailles par des motifs qu'il y a lieu d'adopter ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (…) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts » ; qu'aux termes de l'article L. 59 A du même livre : « La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte (…) sur le montant du bénéfice industriel et commercial (…) déterminé selon un mode réel d'imposition » ; Considérant, qu'il n'est pas contesté que l'administration fiscale a saisi la commission départementale des impôts ; que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition ; qu'ainsi le moyen invoqué par M. X tiré de l'irrégularité de la composition de ladite commission ne peut qu'être écarté comme inopérant ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 239 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : « I. Les groupements d'intérêts économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues par l'ordonnance n°67-821 du 23 septembre 1967 n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 206-1, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt… » ; qu'aux termes de l'article 206 du même code : « I. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions,… et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif… » ; Considérant qu'aux termes de l'article 1er de l'ordonnance n°67-821 du 23 septembre 1967, alors applicable : « Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer, entre elles, pour une durée déterminée, un groupement d'intérêt économique en vue de mettre en oeuvre tous les moyens propres à faciliter ou à développer l'activité économique de ses membres, à améliorer ou à accroître les résultats de cette activité. » ; qu'il résulte de ces dispositions que l'activité du groupement d'intérêt économique ne peut se situer que dans le prolongement de celles de ses membres et ne saurait, en aucun cas, lui être étrangère et qu'aux termes de l'article 239 quater du code général des impôts : « I. Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues par l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967 n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt... » ; qu'aux termes de l'article 1er de l'ordonnance du 23 septembre 1967 susvisée modifiée « le but du groupement est de développer l'activité économique de ses membres et non pas des bénéfices pour lui-même. Son activité doit se rattacher à l'activité économique de ses membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci » ; Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (...) III bis» ; Considérant que le service a estimé que M. X qui détenait des parts du GIE DAR n'était pas en droit d'imputer sur son revenu global sa quote-part des déficits du GIE au motif que le GIE qui ne fonctionnait pas dans les conditions prévues par la loi devait être assujetti à l'impôt sur les sociétés ; Considérant que le GIE DAR, dont les membres avaient acquis en commun un appareil aéronautique, exerçait une activité économique qui consistait en l'exploitation d'un avion loué par une société en participation à un exploitant aéronautique ; que M. X exerçait personnellement l'activité de radiothérapeute, les autres membres du GIE n'exerçant pas davantage d'activité en rapport avec le transport aéronautique ; que M. X soutient que le GIE constitue le prolongement économique de l'activité de ses membres qui exerçaient une activité se rattachant au secteur de l'aéronautique par leur seule qualité d'associés de la société en participation AOM/DAR dont l'objet est la mise à disposition d'aéronefs ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que la gestion de la société en participation a été assurée par une société tierce et non par les associés eux mêmes ; que M. X n'intervenant pas personnellement dans la marche de l'affaire ne saurait être regardé comme ayant personnellement exercé une activité aéronautique ; qu'ainsi le GIE en cause n'avait pas pour but de développer l'activité économique de ses membres et ne peut être regardé comme ayant été constitué et comme fonctionnant dans les conditions fixées par l'ordonnance de 1967 ci-dessus rappelées ; que par suite, et en application de la loi, il ne pouvait bénéficier des dispositions fiscales réservées aux GIE fonctionnant dans les conditions prescrites par celle-ci ; Considérant que le requérant fait valoir qu'un GIE qui ne fonctionne pas dans les conditions prescrites par la loi encourt la nullité et doit être regardé comme une société créée de fait, laquelle, en application de l'article 238 bis L du code général des impôts est imposée selon le régime des sociétés de personnes ; Considérant toutefois qu'il ressort des termes mêmes des dispositions précitées de l'article 239 quater du code général des impôts que ne sont exclus du champ d'application du 1 de l'article 206 précité du même code que les groupements d'intérêt économique fonctionnant conformément à la loi ; que, par suite, le moyen soulevé doit être rejeté ; Sur l'imputation des déficits fonciers : Considérant, en premier lieu, que par une notification de redressement en date du 27 novembre 1992, l'administration fiscale a remis en cause l'imputation sur le revenu global des années 1989, 1990 et 1991 des déficits fonciers générés par une opération groupée de restauration immobilière, au motif qu'ils n'étaient pas éligibles au bénéfice du dispositif prévu à l'article 156-I-3ème du code général des impôts ; que si l'administration avait initialement mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, elle l'a ensuite explicitement abandonnée dans sa réponse aux observations du contribuable ; qu'il résulte de l'instruction qu'elle a fondé et maintenu ses redressements, non sur la dissimulation de la portée véritable des contrats mais sur la nature de l'opération, à savoir des ventes en l'état futur d'achèvement ne pouvant par nature relever de l'article 156-I-3° du code général des impôts ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé des garanties attachées à la procédure de la répression des abus de droit ; Considérant en second lieu, que si l'intéressé fait valoir que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve du bien-fondé des redressements entrepris, il ne développe aucun fait ni aucun moyen de nature à remettre en cause l'appréciation de l'administration ; qu'il résulte d'ailleurs de l'instruction que les opérations immobilières en cause n'étaient pas éligibles au bénéfice du dispositif prévu à l'article 156-I-3° du code général des impôts ; que, par suite, le moyen ne peut qu'être écarté ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa requête ; DECIDE : Article 1er : La demande présentée par M. X devant le Tribunal administratif de Versailles et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés. N° 03VE04821 2