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CETATEXT000007433895 J1XLX1997X03X0000004045 CETAT texte/juri/admin/CETA/TEXT/00/00/07/43/38/CETATEXT000007433895.xml Texte Cour administrative d'appel de Paris, 2e chambre, du 13 mars 1997, 95PA04045, mentionné aux tables du recueil Lebon 1997-03-13 Cour administrative d'appel de Paris 95PA04045 Rejet 2E CHAMBRE Plein contentieux fiscal B Mme Lefoulon Mme Martin Mme Martel (2ème Chambre) VU la requête, enregistrée le 26 décembre 1995 au greffe de la cour, présentée pour la société anonyme LOCAP, dont le siège est situé ..., par Me X..., avocat ; la société anonyme LOCAP demande à la cour : 1 ) d'annuler le jugement n 92416 du 16 octobre 1995 par lequel le tribunal administratif de Cayenne a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1988 et 1989 dans les rôles de la commune de Cayenne, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ; 2 ) à titre principal, de lui accorder la décharge demandée et, à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où le droit à déduction de la dépense d'investissement devrait être déterminé en fonction de la date de l'arrêté de classement des hôtels, d'admettre que les dépenses exclues du droit à déduction au titre des exercices vérifiés soient imputées sur les exercices au cours desquels les décisions de classement sont intervenues ; 3 ) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 25.000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU les autres pièces du dossier ; VU le code général des impôts ; VU le livre des procédures fiscales ; VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 février 1997 : - le rapport de Mme MARTIN, conseiller, - et les conclusions de Mme MARTEL, commissaire du Gouvernement ; Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction résultant de l'article 22-1 de la loi de finances rectificative pour 1986 du 11 juillet 1986 : "-1. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou soumises à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat au cours duquel l'investissement est réalisé ..." ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au même code : "Les investissements productifs que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables en vertu du I de l'article 238 bis HA du code général des impôts s'entendent des acquisitions ou créations d'immobilisations neuves, amortissables, affectées aux opérations professionnelles des établissements exploités dans les départements d'outre-mer et appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment, des travaux publics, des transports et de l'artisanat" ; que l'article 46 quaterdecies D de la même annexe précise que : "La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables, déterminés avant toute autre déduction ou abattement, de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle ..." ; que, toutefois, l'instruction 5-B-20-86 du 7 novembre 1986 dispose, dans son paragraphe 23, que si la déduction bénéficie en principe au propriétaire de l'immobilisation, le propriétaire du bien qui n'en est pas l'utilisateur peut néanmoins pratiquer la déduction des investissements lorsque l'entreprise utilisatrice aurait pu bénéficier de la déduction en cas d'acquisition directe du bien et sous réserve que le bien soit mis à sa disposition dans le cadre d'une location de longue durée ; que, par ailleurs, cette même instruction dispose, dans son para-graphe 11, que le "secteur de l'hôtellerie comprend les hôtels classés de tourisme et les centres classés "villages de vacances" ; Considérant que la société anonyme LOCAP, qui exploite à Cayenne une entreprise de location de téléviseurs, a déduit de ses résultats imposables des années 1988 et 1989, en se fondant sur les dispositions précitées des articles 238 bis HA et 46 quaterdecies A de l'annexe III, ainsi que sur celles du paragraphe 23 de l'instruction du 7 novembre 1986, les sommes qu'elle avait investies pour équiper de téléviseurs des hôtels dans les départements d'outre-mer ; que l'administration, sans remettre en cause le principe d'une telle déduction mais en se référant à la définition du secteur de l'hôtellerie figurant dans l'instruction, a rapporté au bénéfice imposable des deux exercices en cause le montant des investissements qui avaient été réalisés dans des hôtels qui n'avaient pas fait l'objet d'un classement ou dont le classement était intervenu postérieurement à la clôture de l'exercice au cours duquel les déductions avaient été opérées ; que la requérante fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Cayenne a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; qu'elle renouvelle à titre principal ses conclusions à fin de décharge ; qu'à titre subsidiaire, elle demande que les dépenses d'investissement soient imputées sur les exercices au cours desquels les décisions de classement sont intervenues ; Sur les conclusions principales : Sur le terrain de la loi : Considérant que les articles quaterdecies A et D de l'annexe III au code général des impôts réservent le droit à la déduction aux seules entreprises propriétaires de l'immobilisation qui exploitent effectivement l'investissement dans l'un des secteurs prévus par l'article 238 bis HA du code ; que, sur le terrain de la loi, la société anonyme LOCAP, qui a pour activité la location de téléviseurs, ne saurait donc prétendre au bénéfice de la déduction ; Sur le terrain de la doctrine : S'agissant du principe du droit à déduction : Considérant que l'article 23 de l'instruction précitée 5-B-20-86 du 7 novembre 1986 admet que dans le cas où le propriétaire du bien n'est pas en même temps l'utilisateur, la déduction peut néanmoins être pratiquée sous réserve du respect de deux conditions, dont il n'est pas contesté qu'elles sont remplies en l'espèce par la société anonyme LOCAP ; que celle-ci est ainsi fondée, comme l'a d'ailleurs admis l'administration, à se prévaloir des dispositions du paragraphe 23 de cette instruction ; S'agissant de l'étendue du droit à déduction : En ce qui concerne le moyen tiré du caractère réglementaire du paragraphe 11 de l'instruction 5-B-20-86 du 7 novembre 1986 : Considérant que le législateur, en retenant le secteur de l'hôtellerie au nombre des secteurs d'activités ouvrant droit pour les entreprises à la déduction de leurs résultats imposables des investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer, a nécessairement entendu se référer, pour définir ce secteur, à des établissements répondant à des critères définis par un texte préexistant ; que tel a d'ailleurs été le cas en ce qui concerne l'article 20-1 de la loi n 82-1152 du 30 décembre 1982 relatif aux investissements réalisés du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1984, dont le décret d'application du 23 décembre 1983 dispose, dans son article 4, s'agissant des résidences de tourisme ultérieurement regardées comme relevant du secteur du tourisme, que "lorsqu'ils ne relèvent pas du secteur hôtelier mentionné aux articles 238 bis HA et HB du code général des impôts, les investissements réalisés en vue de l'hébergement des personnes peuvent être agréés s'ils ont pour objet la création de résidences de tourisme répondant aux normes fixées par arrêté du ministre du tourisme" ; qu'il est constant que les normes auxquelles doivent répondre les hôtels de tourisme ont été fixées par arrêté du ministre du tourisme, lequel prévoit, afin d'assurer la conformité de l'établissement à ces normes, une procédure de classement ; qu'il suit de là qu'en tant que, dans son paragraphe 11, elle précise que "le secteur de l'hôtellerie comprend les hôtels classés de tourisme", l'instruction n 5-B-20-86 du 7 novembre 1986 se borne à donner l'interprétation que comporte l'article 238 bis HA, et ne comporte aucun caractère réglementaire ; que le moyen tiré, par la requérante, de l'illégalité de cette disposition de l'instruction, doit, en conséquence, être rejeté ; En ce qui concerne les autres moyens invoqués par la requérante : Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce qu'affirme la requérante, l'instruction en cause limite précisément le secteur de l'hôtellerie aux établissements qui ont fait l'objet d'une procédure de classement ; qu'elle ne saurait, en conséquence, prétendre à la déduction en arguant de la circonstance que les établissements dont s'agit en l'espèce répondraient en fait aux normes fixées par un arrêté du 14 février 1986 bien qu'ils n'aient pas encore fait l'objet d'une décision de classement ; Considérant, en deuxième lieu, que la société anonyme LOCAP ne peut utilement soutenir que le paragraphe 11 de l'instruction serait incompatible avec les modalités de déduction prévues par l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III au code, au motif que le délai nécessaire pour qu'intervienne une décision de classement de l'établissement ferait obstacle à ce que cette déduction soit opérée sur les résultats imposables de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise, dès lors qu'ainsi que le souligne le ministre les textes applicables en la matière ont institué un régime de classement provisoire des établissements nouvellement créés ; que, de ce fait, la circonstance que les normes imposées en vue de l'obtention d'une décision de classement intégrent une installation de télévision, et impliquent donc que l'investissement soit réalisé préalablement à la décision de classement, n'est pas de nature à faire obstacle à l'exercice de la déduction selon les modalités prévues par les dispositions de cet article ; que les moyens ainsi invoqués doivent donc, en tout état de cause, être rejetés ; Considérant, en troisième lieu, que si la loi applicable en l'espèce ne subordonne le droit à la déduction d'une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés à aucune formalité particulière et, notamment, ne prévoit pas l'existence préalable d'un agrément desdits investissements, l'exigence, pour l'appartenance des établissements au "secteur hôtellerie", d'une décision de classement, ne peut être assimilée à une formalité imposée aux entreprises pour pouvoir bénéficier de la déduction et, en particulier, à une forme déguisée d'agrément de l'investissement ; que le moyen ne peut en conséquence être accueilli ; Considérant, enfin, que la circonstance qu'une loi postérieure aurait élargi la définition du secteur de l'hôtellerie est sans influence sur la solution du présent litige ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société anonyme LOCAP n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a refusé, au titre des années 1988 et 1989, le droit de déduire de ses résultats le montant des investissements en cause ; Sur les conclusions subsidiaires : Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III au code général des impôts que la déduction est opérée sur les résultats imposables de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle ; que les conclusions de la requérante tendant à obtenir la déduction sur les résultats imposables de l'exercice au cours duquel les décisions de classement sont intervenues, qui sont directement contraires à ce texte, ne peuvent donc être accueillies ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société anonyme LOCAP n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cayenne a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens : Considérant que la société anonyme LOCAP succombe dans la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais qu'elle a exposés doit, en conséquence, être rejetée ;Article 1er : La requête de la société anonyme LOCAP est rejetée. 19-01-01-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES - GENERALITES - TEXTES FISCAUX - OPPOSABILITE DES INTERPRETATIONS ADMINISTRATIVES (ART. L.80 A DU LIVRE DES PROCEDURES FISCALES) -Instruction 5-B-20-86 du 7 novembre 1986 précisant la définition du champ d'application du régime d'aide fiscale à l'investissement outre-mer - A) Caractère réglementaire de l'article 11 relatif au secteur de l'hôtellerie - Absence - B) Possibilité de se prévaloir des dispositions de l'article 23 de l'instruction tout en contestant le caractère réglementaire de l'article 11 de la même instruction. 19-04-01-04-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REGLES GENERALES - IMPOT SUR LES BENEFICES DES SOCIETES ET AUTRES PERSONNES MORALES - DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE -Déduction pour investissements outre-mer - Acquisitions ou créations dans le secteur de l'hôtellerie (articles 238 bis HA du code général des impôts et 46 quaterdecies A de l'annexe III au même code) - Instruction 5-B-20-86 du 7 novembre 1986 - A) Caractère réglementaire de l'article 11 - Absence - B) Possibilité de se prévaloir des dispositions de l'article 23 de l'instruction tout en contestant le caractère réglementaire de l'article 11 de la même instruction. 46-01-06 OUTRE-MER - DROIT APPLICABLE DANS LES DEPARTEMENTS ET TERRITOIRES D'OUTRE-MER - REGIME ECONOMIQUE ET FINANCIER -Déduction fiscale pour investissements productifs dans un département d'outre-mer - Acquisitions ou créations dans le secteur de l'hôtellerie - Instruction 5-B-20-86 du 7 novembre 1986 - A) Caractère réglementaire de l'article 11 - Absence - B) Possibilité de se prévaloir des dispositions de l'article 23 de l'instruction tout en contestant le caractère réglementaire de l'article 11 de la même instruction. 19-01-01-03, 19-04-01-04-03, 46-01-06 A) Le législateur, en retenant le secteur de l'hôtellerie au nombre des secteurs d'activités mentionnés à l'article 238 bis HA du CGI ouvrant droit pour les entreprises à la déduction de leurs résultats imposables des investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer, a nécessairement entendu se référer, pour définir ce secteur, à des établissements répondant à des critères définis par un texte préexistant. Un arrêté du ministre du tourisme ayant fixé les normes auxquelles doivent répondre les hôtels de tourisme pour que les entreprises bénéficient de la déduction de leurs résultats imposables des investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer, et ce même arrêté ayant prévu, afin d'assurer la conformité de l'établissement à ces normes, une procédure de classement, les dispositions du paragraphe 11 de l'instruction 5-B-20-86 du 7 novembre 1986, qui précisent que "le secteur de l'hôtellerie comprend les hôtels classés de tourisme", se bornent à donner l'interprétation que comporte l'article 238 bis HA du code général des impôts. Par suite, ces dispositions ne présentent aucun caractère réglementaire. B) Le fait qu'une société invoque, pour demander la décharge de suppléments d'impôt sur les sociétés correspondant au refus de déduction des investissements productifs qu'elle a réalisés dans le secteur de l'hôtellerie dans un département d'outre-mer, les dispositions de l'article 23 de l'instruction 5-B-20-86 du 7 novembre 1986, qui admet la déduction dans le cas où le propriétaire du bien n'est pas en même temps l'utilisateur, ne fait pas obstacle à ce qu'elle soit recevable à soulever à l'appui de sa demande un moyen tiré du caractère réglementaire de l'article 11 de cette même instruction, qui limite le secteur de l'hôtellerie à certains établissements. Arrêté 1986-02-14 CGI 238 bis HA CGIAN3 46 quaterdecies, 46 quaterdecies D Décret 83-1025 1983-12-23 art. 4 Instruction 1986-11-07 5B-20-86 Loi 82-1152 1982-12-30 art. 20-1 Loi 86-824 1986-07-11 art. 22-1 Finances rectificative pour 1986