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CETATEXT000007535905 J4XLX2001X03X0000002494 CETAT texte/juri/admin/CETA/TEXT/00/00/07/53/59/CETATEXT000007535905.xml Texte Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 27 mars 2001, 97NT02494, inédit au recueil Lebon 2001-03-27 Cour administrative d'appel de Nantes 97NT02494 1E CHAMBRE Plein contentieux fiscal C M. ISAÏA M. GRANGE Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la Cour le 19 novembre 1997, présentés pour la S.A.R.L. IMPREMANUS, qui a son siège social ..., par Me X..., avocat au barreau de Nantes ; La S.A.R.L. IMPREMANUS demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement n 93.1283-93.1284 en date du 16 octobre 1997 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1985, 1986 et 1987 et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période correspondant à ces trois années et à défaut, à titre subsidiaire, de désigner un expert avec pour mission de constater l'existence de l'ensemble de ses pièces comptables ; 2 ) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3 ) à titre subsidiaire, de désigner un expert avec pour mission de constater l'existence de l'ensemble de ses pièces comptables afin de démontrer le caractère probant de sa comptabilité ; 4 ) en tout état de cause de prononcer la remise des pénalités pour mauvaise foi ; 5 ) de décider qu'il sera sursis à l'exécution du jugement ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 février 2001 : - le rapport de M. ISAÏA, premier conseiller, - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, d'une part, que la saisie d'une partie de la comptabilité de la S.A.R.L. IMPREMANUS a eu lieu à la suite d'une perquisition effectuée en vertu d'une commission rogatoire d'un juge d'instruction du Tribunal de grande instance de Nantes, dans le cadre d'une affaire de proxénétisme ; que, nonobstant la présence d'agents de l'administration fiscale, d'ailleurs requis par le juge d'instruction, il ne résulte pas du dossier que la perquisition dont il s'agit aurait été ordonnée à des fins fiscales ; que, dès lors, la SARL IMPREMANUS ne peut utilement se prévaloir des irrégularités dont aurait été entachée la procédure judiciaire par laquelle a été saisie une partie de sa comptabilité pour demander la décharge des impositions litigieuses ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que les redressements notifiés à la SARL IMPREMANUS au titre des années 1985 et 1986 ont été établis au vu des seuls documents comptables communiqués à l'administration fiscale, qui avaient été saisis lors d'un contrôle effectué le 23 février 1988, sur commission rogatoire d'un juge d'instruction au Tribunal de grande instance de Nantes, et non sur la base des constatations opérées lors de la vérification de comptabilité de cette société, à laquelle il a été procédé, notamment pour les années 1985 et 1986, du 4 juillet au 27 septembre 1988 ; que, par suite, le moyen invoqué par la SARL IMPREMANUS et tiré de ce que les impositions découlant de ces redressements auraient été mises en recouvrement à l'issue d'une procédure irrégulière, motif pris qu'elle n'aurait pas bénéficié, lors de la vérification de comptabilité ci-dessus mentionnée, du débat oral et contradictoire auquel elle pouvait prétendre en application de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, est inopérant ; que, s'agissant de l'année 1987, il est constant que la comptabilité a été vérifiée dans les locaux de l'entreprise et que le vérificateur s'est rendu sur place à six reprises ; que la société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, qu'à l'occasion de ces visites le vérificateur se serait refusé à engager avec elle un débat oral et contradictoire ; Considérant, enfin, que si, lors d'une vérification de comptabilité, il doit être offert au contribuable d'avoir, avec l'agent vérificateur, un débat oral et contradictoire relatif aux constatations auxquelles donne lieu ce contrôle, il est en revanche, sans incidence sur la régularité de la vérification que le vérificateur, pendant le déroulement de celle-ci, s'abstienne de faire part au contribuable, en vue de lui permettre d'en discuter, des éléments d'information que, par ailleurs, le cas échéant, il a pu recueillir auprès de tiers, en vertu du droit de communication de l'administration ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne le caractère non probant de la comptabilité et la charge de la preuve ; Considérant que la SARL IMPREMANUS a pour activité l'édition et la vente de revues de rencontres ; qu'il résulte de l'instruction que sa comptabilité comportait de nombreuses irrégularités ; que les journaux de vente faisaient défaut ; que les recettes étaient globalisées sur le livre de trésorerie au moment de la remise en banque, sans aucun détail ; que les bordereaux de remise en banque n'ont pu être présentés, ainsi que le total des factures de ventes au titre de l'année 1985 et une partie d'entre elles au titre des années 1986 et 1987 ; que des anomalies de stock ont été constatées en 1987 ; que la société n'a pas été en mesure de justifier avec précision le nombre de ses revues invendues ni de faire apparaître dans sa comptabilité une ventilation du chiffre d'affaires permettant d'apprécier l'importance respective du produit de la vente de publications, des recettes provenant de la diffusion des annonces et de la transmission des courriers et numéros de téléphone, ainsi que des produits accessoires tels que publicité et ventes de gadgets ; qu'enfin, le service a découvert que plusieurs comptes bancaires ouverts en 1985 et 1986 au nom de la gérante enregistraient des recettes non déclarées de la société ; que, dans ces conditions, l'administration était en droit, pour l'ensemble de la période vérifiée, de regarder la comptabilité comme irrégulière et non probante et de reconstituer les recettes de la SARL IMPREMANUS ; qu'est à cet égard sans incidence le moyen tiré du caractère irrégulier de l'avis de la commission départementale des impôts ; Considérant que, dans ces conditions, en application des dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable de démontrer le caractère exagéré des évaluations de l'administration ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes ; Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société requérante au cours des années 1985, 1986 et 1987, le vérificateur a déterminé d'une part le produit de la vente des publications, et d'autre part les recettes provenant de la diffusion des annonces et de la transmission des courriers et numéros de téléphone, ainsi que des produits accessoires ; que pour déterminer le pourcentage de revues invendues il a constaté qu'une partie des revues placées chez les dépositaires était au bout d'un certain temps considérée comme définitivement invendable et que sur une partie des factures présentées, la société avait fait figurer d'une part le total des revues placées en dépôt et d'autre part le total des ventes effectives ; qu'à partir de ces mêmes factures il a totalisé le nombre de revues vendues et celui des revues mises en dépôt, soit respectivement 11 529 et 19 005 ; qu'en comparant, sur la base desdites factures, la totalisation des ventes par rapport aux dépôts, il a fait ressortir un pourcentage d'invendus de 39,34 % ; que, par ailleurs, il a déterminé le nombre de revues commercialisées au cours de la période vérifiée, soit 60 750, à partir des factures et des livraisons des imprimeurs et des stocks déclarés en fin d'exercice et le nombre de revues vendues, soit 14 348, à partir de l'intégralité des factures adressées aux dépositaires, mentionnant ou non le nombre de revues mises en dépôt, ce chiffre comprenant donc les 11 529 revues pour lesquelles les factures faisaient apparaître à la fois les revues mises en dépôt et les revues vendues ; que le vérificateur a pris en compte, revue par revue, le nombre de revues commercialisées, lequel n'est pas contesté, et le nombre de revues mises en dépôt, et en a déduit un pourcentage (83,75 % pour 1985, 86 % pour 1986 et 81,5 % pour 1987) déterminé à partir du rapport le plus élevé de mise en dépôt constaté dans les factures, ce qui est la solution la plus favorable à la requérante dès lors que la marge de l'éditeur est toujours plus faible sur les revues en dépôt, le pourcentage retenu pour 1985 correspondant, en l'absence de factures, à la moyenne des années 1986 et 1987 ; qu'enfin, à partir du chiffre de revues en dépôt évalué à 50 567, le pourcentage de revues vendues, soit 60,66 %, l'a conduit à retenir un chiffre de revues vendues par les dépositaires de 30 672 et un chiffre de 10 183 revues vendues directement à des particuliers ; Considérant que la société requérante conteste cette méthode en précisant que pour obtenir les achats revendus il faut tenir compte des revues mises au pilon et des revues retournées ; que s'agissant des invendus elle ne saurait utilement faire état d'un pourcentage résultant de factures adressées aux dépositaires au cours de l'année 1988, laquelle est postérieure à la période vérifiée, ni se référer à des documents qui incorporent des revues qui n'ont pas été prises en compte dans la reconstitution du chiffre d'affaires car éditées à la fin de l'année 1987 ou postérieurement à celle-ci ; qu'en ce qui concerne la destruction ou la mise au pilon de revues éditées, trois des quatre attestations produites par les Anciens établissements FARGE ne concernent pas la période vérifiée ; que les attestations de la Société de Récupération de l'Ouest ne sont pas suffisamment précises pour établir qu'elles concernent la mise au pilon de revues éditées par la société requérante ; que le procès-verbal de constat établi les 14 et 17 mars 1989 par Me Y..., huissier de justice, vise 3 172 exemplaires dont 1 024 ne concernent pas la période vérifiée ; qu'en raison de leur caractère incomplet et disparate, ces différentes pièces ne suffisent pas, à elles seules, à remettre en cause les résultats de la méthode de reconstitution utilisée par le vérificateur ; Considérant, par ailleurs, que la reconstitution du chiffre d'affaires proposée par la société requérante minore de 25 %, sans justification, le nombre de revues vendues par les dépositaires et prend en compte un prix moyen de revue calculé sur trois ans sans pondération par rapport aux exemplaires commercialisés, alors que le vérificateur a procédé à une reconstitution revue par revue ; qu'en outre, la reconstitution proposée par le contribuable omet les recettes annexes (badges, cassettes vidéo, publicité) et les recettes provenant de la diffusion des annonces et de la transmission des courriers et des numéros de téléphone ; que, par suite, elle ne peut être regardée comme une méthode qui serait plus précise que celle du vérificateur et donc de nature à remettre en cause les redressements litigieux ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL IMPREMANUS n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des évaluations de l'administration ; Sur les pénalités : Considérant qu'en faisant état, d'une part, de l'existence d'éléments visant à rendre difficile la vérification du chiffre d'affaires tels que la globalisation des recettes, l'absence de bordereaux de remise en banque, de factures, encaissements de recettes sur comptes de tiers, et, d'autre part, de l'importance des recettes minorées et du caractère répétitif des infractions, l'administration établit que la SARL IMPREMANUS a délibérément cherché à éluder l'impôt, tant en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée que l'impôt sur les sociétés ; que, par suite, le moyen tiré de l'absence de mauvaise foi du contribuable doit être rejeté ; Considérant, toutefois, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle donnée par l'article 2 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987, applicable à l'impôt sur les sociétés établi au titre des années 1985 et 1986 et, par renvoi de l'article 1731 du même code dans sa rédaction antérieure à ladite loi, à la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période correspondant à ces mêmes années : "1. ... lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de 50 % si le montant des droits est supérieur à la moitié des droits réellement dus ..." ; qu'aux termes du 1 du même article 1729, dans sa rédaction issue de l'article 2 de la loi précitée du 8 juillet 1987 : "Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ..." ; qu'il résulte de ces dispositions, que les intérêts de retard n'ont pas le caractère d'une sanction, mais celui d'une réparation du préjudice pécuniaire subi par le Trésor en cas de paiement insuffisant ou tardif ou en cas de défaut de paiement de l'impôt ; que par suite, pour déterminer si les dispositions de l'article 1729-1 du code général des impôts, dans leur rédaction résultant de la loi du 8 juillet 1987 et applicables aussi bien en matière d'impôt sur les sociétés que de taxe sur la valeur ajoutée, instituent une sanction plus douce que celle qui était prévue par la législation antérieurement en vigueur, il convient de ne prendre en compte que le taux de majoration prévu par le nouveau texte en cas de mauvaise foi, à l'exclusion des intérêts de retard ; que, pour procéder à cette comparaison, il y a lieu de ne prendre en compte que la part des majorations qui, en vertu des règles antérieurement applicables, présentaient le caractère d'une sanction et donc, d'en défalquer la fraction correspondant aux intérêts de retard, qui étaient, en tout état de cause, maintenus lorsque le juge était conduit à prononcer la décharge des pénalités ; que, par suite, l'administration est seulement en droit d'infliger à la S.A.R.L. IMPREMANUS ces majorations pour mauvaise foi dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces majorations qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elles incluaient, n'excèdent le taux de 40 % prévu par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 8 juillet 1987 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise et sous réserve de ce qui a été dit ci-dessus en ce qui concerne les pénalités, que la S.A.R.L. IMPREMANUS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;Article 1er : Les conclusions de la requête de la S.A.R.L. IMPREMANUS sont rejetées, y compris celles tendant à la décharge des majorations pour mauvaise foi qui lui ont été infligées pour les années 1985 et 1986 aussi bien en matière d'impôt sur les sociétés que de taxe sur la valeur ajoutée, dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces majorations qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elle incluaient, n'excède pas le taux de 40 % prévu par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction issue du III du 2 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987.Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la S.A.R.L. IMPREMANUS et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 19-01-03-01-02-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES - GENERALITES - REGLES GENERALES D'ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - CONTROLE FISCAL - VERIFICATION DE COMPTABILITE - GARANTIES ACCORDEES AU CONTRIBUABLE 19-01-03-01-02-04 CONTRIBUTIONS ET TAXES - GENERALITES - REGLES GENERALES D'ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - CONTROLE FISCAL - VERIFICATION DE COMPTABILITE - PROCEDURE 19-01-04-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES - GENERALITES - AMENDES, PENALITES, MAJORATIONS - PENALITES POUR MAUVAISE FOI 19-04-02-01-06-01-01 CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REVENUS ET BENEFICES IMPOSABLES - REGLES PARTICULIERES - BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - BENEFICE REEL - REDRESSEMENTS 19-04-02-01-06-01-04 CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REVENUS ET BENEFICES IMPOSABLES - REGLES PARTICULIERES - BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - BENEFICE REEL - QUESTIONS CONCERNANT LA PREUVE CGI 1729, 1731, 1729-1 CGI Livre des procédures fiscales L47, L192 Loi 87-502 1987-07-08 art. 2, art. 1729