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CETATEXT000018257456 CETAT texte/juri/admin/CETA/TEXT/00/00/18/25/74/CETATEXT000018257456.xml Texte Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère Chambre , 12/11/2007, 06NT00933, Inédit au recueil Lebon 2007-11-12 Cour Administrative d'Appel de Nantes 06NT00933 1ère Chambre autres C M. LEMAI ROBIN M. Luc MARTIN M. HERVOUET Vu le recours, enregistré le 12 mai 2006, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 03-1249 en date du 10 janvier 2006 du Tribunal administratif d'Orléans en tant qu'il a, par ses articles 1 et 2, accordé à M. et Mme René X une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 ; 2°) de remettre à la charge de M. et Mme René X le supplément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1996 et dont le tribunal les a déchargés ; ……………………………………………………………………………………………………... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 octobre 2007 : - le rapport de M. Martin, rapporteur ; - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ; Considérant que Mme X, qui exerçait à titre individuel la profession d'exploitante agricole à Outarville (Loiret), a fait apport, le 1er mars 1996, de son exploitation à la SCEA X, société créée le même jour avec d'autres membres de sa famille dont elle est devenue associée ; qu'elle a placé les plus-values réalisées lors de cet apport sous le régime particulier d'imposition prévu par l'article 151 octies du code général des impôts ; que, toutefois, le service a remis en cause l'application de ce régime au motif qu'un ensemble immobilier abritant des logements, inscrit à l'actif immobilisé de l'entreprise individuelle de Mme X, n'avait été ni compris dans l'apport, ni mis immédiatement à la disposition de la SCEA par un bail rural à long terme ; qu'il a, en conséquence, assujetti M. et Mme X à un supplément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1996 à raison, notamment, de l'imposition des plus-values afférentes à l'apport des immobilisations amortissables de l'exploitation agricole de Mme X ; qu'il a calculé cette imposition en faisant application de l'article 75-OB du code général des impôts, relatif au régime de la moyenne triennale, et, en particulier, de son dernier alinéa qui prévoit des modalités particulières de calcul de l'imposition du bénéfice agricole au titre de l'année de cession ou de cessation de l'activité ; que, par un jugement du 10 janvier 2006, le Tribunal administratif d'Orléans, saisi par M. et Mme X d'une demande tendant à la réduction du supplément d'impôt sur le revenu susmentionné, a, d'une part, confirmé l'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations amortissables au motif que les intéressés ne remplissaient pas les conditions prévues par l'article 151 octies pour bénéficier d'un report d'imposition de ces plus-values et, d'autre part, jugé que l'administration n'était pas fondée, au cas d'espèce, à calculer l'imposition selon le mécanisme prévu par le dernier alinéa de l'article 75-OB du code général des impôts ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait appel du jugement en tant qu'il lui est défavorable ; que les intimés demandent, par la voie de l'appel incident, l'annulation de ce même jugement en tant qu'il a confirmé l'imposition de leurs plus-values au titre de l'année 1996 ; Sur l'appel incident de M. et Mme X relatif à leur droit à bénéficier du régime particulier d'imposition des plus-values d'apport prévu par les dispositions du b du I de l'article 151 octies du code général des impôts : En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : Considérant que dans son recours, le ministre n'a articulé que des moyens relatifs au bien-fondé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu contestée ; que dans leur mémoire d'appel incident, M. et Mme X ont énoncé un moyen relatif à la régularité en la forme du jugement attaqué ; qu'un tel moyen, présenté après l'expiration du délai d'appel, fondé sur une cause juridique différente de celle qui servait de fondement à l'argumentation du recours, ne peut qu'être rejeté comme non recevable ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : S'agissant de l'application de la loi fiscale : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 151 octies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : “I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l'occasion de l'apport à une société soumise à un régime réel d'imposition de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle ou de l'apport d'une branche complète d'activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : a. L'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l'objet d'un report (…) b. L'imposition des plus-values afférentes aux autres immobilisations est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A pour les fusions de sociétés (…) Les dispositions du présent article sont applicables à l'apport à une société, par un exploitant agricole individuel, de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des immeubles, si ceux-ci sont immédiatement mis à disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé aux articles L. 411-1, L. 411-2 et L. 416-1 du code rural (…)” ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au même code : “I. Les immeubles bâtis ou non bâtis appartenant à l'exploitant et utilisés pour les besoins de l'exploitation sont obligatoirement inscrits à l'actif du bilan (…) La maison d'habitation dont l'exploitant est propriétaire peut être inscrite à l'actif sous réserve qu'elle fasse partie de l'exploitation et qu'elle ne présente pas le caractère d'une maison de maître (…)” ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que Mme X n'a pas compris dans l'apport de son exploitation, le 1er mars 1996, un ensemble immobilier qu'elle avait acquis en vue d'y loger des salariés agricoles, composé de trois habitations et de garages, alors même qu'elle l'avait inscrit parmi les éléments de l'actif immobilisé de son exploitation individuelle ; que M. et Mme X soutiennent que cet ensemble d'habitations, situé en dehors de l'enceinte de l'exploitation et donné en location à trois personnes dont une seule était un salarié de l'exploitation, ne pouvait être regardé, nonobstant son inscription à l'actif du bilan, comme affecté à l'exercice de l'activité ; Considérant que, pour l'application des dispositions précitées de l'article 151 octies, doit être regardé comme affecté à l'exercice d'une activité professionnelle un bien qui a fait l'objet, de la part de l'exploitant individuel, d'une inscription à l'actif du bilan, laquelle constitue un acte de gestion opposable à l'administration ; qu'ainsi, en admettant même que ledit ensemble immobilier n'était pas utilisé pour les besoins de l'exploitation et que Mme X ne pouvait, dès lors, être regardée comme tenue par les dispositions précitées de l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au code général des impôts de l'inscrire à l'actif immobilisé de son bilan, la décision de gestion prise par la contribuable en procédant néanmoins à cette inscription lui était en tout état de cause opposable pour l'application des dispositions précitées de l'article 151 octies ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier dont il s'agit a été mis par Mme X à disposition de la SCEA par un bail rural à long terme signé le 20 mai 1998, soit 27 mois après la date de l'apport ; que si les parties ont donné à ce bail un effet rétroactif au 1er mars 1996, les intimés ne peuvent utilement se prévaloir de cette rétroactivité pour contester une imposition établie au titre de l'année 1996 ; que l'administration est fondée à soutenir que ledit immeuble ne peut être regardé comme ayant été mis immédiatement à disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé aux articles L. 411-1, L. 411-2 et L. 416-1 du code rural, ainsi que l'exigent les dispositions précitées de l'article 151 octies du code général des impôts qui instituent en faveur des exploitants agricoles individuels une exception à l'obligation d'apport de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affecté à l'exploitation ; que si, nonobstant la tardiveté de la conclusion du bail, le salarié précédemment employé et logé par Mme X dans l'immeuble litigieux a continué, après le 1er mars 1996, à occuper son logement en tant que salarié de la SCEA, laquelle était tenue en tout état de cause par les dispositions du code de travail d'assurer la continuité du contrat de travail conclu précédemment par l'intéressé avec Mme X, cette circonstance, qui ne concerne en tout état de cause qu'un seul des trois logements, ne peut avoir pour effet de couvrir le non respect de l'obligation formelle de mise à disposition immédiate des immeubles prévue par les dispositions précitées de l'article 151 octies du code général des impôts ; S'agissant du bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration : Considérant que M. et Mme X se prévalent, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative 5 E-4-91 du 16 avril 1991, n°s 19, 20 et 21, qui prévoit que “parmi les biens immobilisés, l'apport ne doit concerner que les biens nécessaires à l'exercice de l'activité agricole de l'apporteur. Les biens qui figurent à l'actif du bilan mais qui ne sont pas nécessaires à l'exploitation (maison d'habitation, immeubles donnés à bail…) peuvent être apportés, mais les plus-values sur ces biens ne bénéficient pas du sursis d'imposition prévu par l'article 151 octies. Pour les immobilisations à usage mixte (véhicule, par exemple), l'exploitant individuel a le choix de les apporter ou non à la société. S'il les apporte, les plus-values sur ces immobilisations bénéficient des dispositions de l'article 151 octies. L'inscription à l'actif professionnel et l'affectation à l'activité s'apprécient à la date de réalisation de l'apport” ; Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, l'ensemble immobilier inscrit à l'actif immobilisé de l'entreprise individuelle de Mme X et non compris dans l'apport était composé de trois habitations distinctes, données en location à trois locataires différents ; que Mme X était, dès lors, à même d'apprécier pour chacune de ces habitations, prises séparément, leur caractère nécessaire à l'exploitation ; que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que l'ensemble immobilier constituait un bien unique, même à usage mixte, alors même que le service des impôts n'établissait qu'un seul avis d'imposition pour imposer les intimés à la taxe foncière à raison de la possession dudit immeuble ; que sur les trois locataires présents au 1er mars 1996, un seul était salarié de Mme X ; que son contrat de travail stipulait qu'il était logé par son employeur ; que le loyer correspondant était déduit directement de son salaire ; que, dans ces conditions, l'habitation affectée au logement de ce salarié devait être regardée comme nécessaire à l'exploitation au sens de la doctrine administrative précitée ; qu'elle devait être comprise dans l'apport ou, à défaut, être mise immédiatement à la disposition de la société ; que Mme X s'étant abstenue, comme il a été dit ci-dessus, de procéder à l'une ou l'autre de ces opérations, les intimés ne sont pas fondés à se prévaloir d'une doctrine administrative dans les prévisions de laquelle ils ne rentrent pas, alors même que les deux autres habitations seraient regardées au regard de la doctrine comme non nécessaires à l'exploitation ; Considérant que M. et Mme X ne sont pas davantage fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 5 E-3213, n° 37, relative aux conditions d'inscription à l'actif de la maison de l'exploitant qui, en tout état de cause, n'ajoute rien à la loi, ainsi que de l'instruction administrative 5 E-7-71 du 20 décembre 1971 et de la réponse ministérielle à M. Collette, sénateur (JO Sénat du 6 janvier 1983) qui ne font pas de la loi une interprétation différente de celle dont il a été fait ci-dessus application ; Sur l'appel principal du ministre relatif au calcul de l'imposition litigieuse selon les modalités prévues par le dernier alinéa de l'article 75-OB du code général des impôts : Considérant qu'aux termes des deux premiers alinéas de l'article 75-OB du code général des impôts, dans leur rédaction alors applicable : “Sur option des contribuables titulaires de bénéfices agricoles soumis au régime transitoire ou à un régime réel d'imposition, le bénéfice agricole retenu pour l'assiette de l'impôt progressif est égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux années précédentes. (…) Les contribuables qui adoptent ce mode d'évaluation ne peuvent revenir sur leur option pour les années suivantes (…)” ; et qu'aux termes du dernier alinéa dudit article, dans sa rédaction alors applicable : “L'année de la cession ou de la cessation, l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est imposé au taux marginal d'imposition applicable au revenu global du contribuable déterminé compte tenu de cette moyenne triennale.” ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions que l'imposition au taux marginal de l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale ne peut trouver à s'appliquer lorsque la cession ou la cessation n'a pas pour effet de priver le contribuable de la qualité de titulaire de bénéfices agricoles soumis à un régime réel d'imposition et ne met donc pas fin à l'option pour l'imposition de ces bénéfices selon le régime de la moyenne triennale ; Considérant que l'apport de son exploitation individuelle par Mme X à la SCEA n'a pas mis fin, en ce qui concerne l'imposition entre ses mains de sa part dans les bénéfices agricoles réalisés par la SCEA, à l'option pour l'application du régime de la moyenne triennale ; que l'administration n'était donc pas fondée à calculer l'imposition litigieuse résultant de la taxation, au titre de l'année 1996, des plus-values d'apport en appliquant le mécanisme d'imposition de l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale au taux marginal ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a accordé à M. et Mme X une réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1996, d'autre part, que M. et Mme X ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le même jugement, ledit tribunal a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, en tout état de cause, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat à payer à M. et Mme X une somme au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et les conclusions d'appel incident de M. et Mme X sont rejetés. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à M. et Mme René X. 2 N° 06NT00933 1