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CETATEXT000018395874 CETAT texte/juri/admin/CETA/TEXT/00/00/18/39/58/CETATEXT000018395874.xml Texte Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 20/12/2007, 04MA01687, Inédit au recueil Lebon 2007-12-20 Cour Administrative d'Appel de Marseille 04MA01687 3ème chambre - formation à 3 autres C M. DARRIEUTORT DEPOUX M. Jean-Louis BEDIER M. DUBOIS Vu la requête, enregistrée le 1er août 2004, présentée pour la SARL BARNEX PUB, dont le siège social est situé à Plan de Campagne Barnéou à Cabries(13 480), par Me Dupoux ; La SARL BARNEX PUB demande à la Cour : 11) d'annuler l'article 2 du jugement n°99-6420/99-6421 en date du 7 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé la décharge des pénalités prévues à l'article 1763 A du code général des impôts auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1995 et 1996, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1994, 1995 et 1996, de contribution supplémentaire de 10 % sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1995 et 1996 et du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er juillet 1993 au 30 juin 1996, ainsi que des autres pénalités ayant assorti ces impositions ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant à sa charge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; …………………………………………………………………………………………………….. Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 18 décembre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ; ……………………………………………………………………………………………. Vu le mémoire, enregistré le 26 septembre 2005, présenté pour la SARL BARNEX PUB, par Me Di Dio ; …………………………………………………………………………………………….. Vu le mémoire, enregistré le 3 décembre 2007, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 décembre 2007 ; - le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, la SARL BARNEX PUB, qui exploite un bar-restaurant dans la zone industrielle et commerciale de Plan-de-Campagne dans le département des Bouches-du-Rhône, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 1994 à 1996 et de contribution supplémentaire de 10 % sur cet impôt au titre des années 1995 et 1996, un complément de taxe sur la valeur ajoutée lui étant réclamé pour la période du 1er juillet 1993 au 30 juin 1996 ; que la société demande à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement en date du 7 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé la décharge des pénalités prévues à l'article 1763 A du code général des impôts auxquelles elle avait été assujettie au titre des années 1995 et 1996, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions et autres pénalités mises à sa charge ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée» ; Considérant que la SARL BARNEX PUB soutient que la notification de redressements en date du 17 décembre 1997 serait insuffisamment motivée faute pour la vérificatrice d'avoir joint à cette notification ou fait apparaître de quelque autre façon les tableaux de dépouillement des factures de ses fournisseurs ; qu'il résulte toutefois de l'examen de la notification de redressement en cause que celle-ci faisait connaître à la société les motifs du rejet de sa comptabilité, les modalités de la reconstitution des recettes effectuée par la vérificatrice pour l'activité de restauration et pour celle de bar ainsi que les motifs et les montants des redressements ; que figuraient en annexes à la notification de redressement, pour chacun des exercices contrôlés, le total des achats par produits et le détail de la reconstitution du chiffre d'affaires pour chacun des produits vendus dans l'entreprise ; que la circonstance que chaque produit acheté était affecté de codes par la vérificatrice dans les annexes faisant apparaître le total des achats par produits n'était pas de nature à empêcher la compréhension par le contribuable de ces annexes ; qu'en outre, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la notification de redressement comporterait une incohérence en ce qui concerne le montant des achats revendus dès lors que les chiffres de 690 223 francs, 777 862 francs et 775 760 francs apparaissant pour chaque exercice en page 4 de ladite notification concernent les chiffres déclarés par la société et que les chiffres de 891 792 francs, 1 046 295 francs et 1 034 507 francs mentionnés en annexe I de la notification indiquent pour chaque exercice le montant des achats reconstitués ; qu'ainsi, les premiers juges ont pu relever à bon droit et sans entacher leur jugement de contradiction de motifs que la notification de redressement était suffisamment motivée, alors même que les tableaux de dépouillements des achats n'avaient été ni reproduits ni annexés à la notification en cause ; Considérant, en deuxième lieu, que la lettre datée du 23 avril 1998 apporte à la société une réponse suffisante à ses observations en rappelant notamment que la reconstitution des recettes a été effectuée à partir des conditions de fonctionnement de l'entreprise et en apportant à celle-ci toutes précisions utiles quant à la détermination du prix des ventes à emporter, de la consommation du personnel et des pertes ; que, par suite, cette réponse aux observations du contribuable, laquelle au demeurant a tenu compte des remarques de la société regardées comme justifiées, est suffisamment motivée alors même que les tableaux de dépouillements des achats n'y ont pas été reproduits et ne lui ont pas été annexés ; Considérant, en troisième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas soutenu par la société requérante qu'elle aurait été dessaisie des factures à partir desquelles la vérificatrice a déterminé le total de ses achats par produit ; que la société s'est d'ailleurs trouvée en mesure de formuler utilement ses observations au sujet de la reconstitution de ses recettes en opposant les factures en sa possession aux calculs de la vérificatrice, qui a tenu compte des observations qui lui étaient soumises ; que, dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'absence de mise à sa disposition, en dépit de ses demandes, des tableaux de dépouillements des achats réalisés par la vérificatrice aurait porté atteinte aux garanties attachées à la procédure de redressement contradictoire ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) »; et, qu'aux termes de l'article R. 60-3 du même livre : « L'avis ou la décision de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts »; Considérant qu' il résulte de l'instruction que la SARL BARNEX PUB, à la suite de sa demande de saisine de la commission, a été avisée par lettre du 7 juillet 1998 que le différend l'opposant à l'administration serait examiné lors de la séance du 15 septembre suivant ; qu'à la suite du rejet le 22 juillet et le 5 août 1998 de ses demandes de report présentées le 17 et le 29 juillet 1998 par son conseil, la société requérante a choisi de ne pas présenter d'observations écrites à la commission, laquelle n'est astreinte par aucune disposition légale ou réglementaire à ajourner l'examen de la situation d'un contribuable qui a demandé le renvoi de son dossier à une date ultérieure ; qu'il résulte en outre des termes de l'avis rendu le 15 septembre 1998 par la commission que celle-ci, après avoir entendu la lecture du rapport de l'administration et observé que le contribuable, dûment convoqué, n'était ni présent ni représenté a proposé le maintien des redressements ; que la société requérante a été mise en mesure, par lettre du secrétariat de la commission départementale des impôts datée du 7 juillet 1998, d'avoir communication du rapport de l'administration fiscale transmis à la commission ; que, dans ces conditions, la société n'est fondée à soutenir ni qu'elle aurait été privée d'un recours effectif devant la commission ni, en l'absence de toute contestation orale ou écrite par elle-même des rehaussements envisagés, que l'avis de la commission, qui a entériné les conclusions chiffrées du rapport de l'administration, serait insuffisamment motivé ; que, par suite, contrairement à ce que soutient la requérante, la procédure d'imposition n'est entachée d'aucune irrégularité substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, de nature à entraîner la décharge des impositions contestées ou, à tout le moins, un renversement en sa faveur de la charge de la preuve ; Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : « La décision d'appliquer des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités »; que, par suite, la notification de redressement du 17 décembre 1997 a pu être régulièrement contresignée, dans la case prévue à cet effet pour les sanctions exclusives de bonne foi, par un agent ayant le grade de directeur départemental adjoint ; Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L 10 du livre des procédures fiscales : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L 12 et L 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration » ; qu'au nombre des garanties substantielles prévues par la charte figure la possibilité pour le contribuable d'obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier ; que, toutefois, l'utilité d'un tel débat n'est pas affectée par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique ait, éventuellement, signé ou visé l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la procédure de redressement ; Considérant que l'avis de vérification de comptabilité daté du 5 septembre 1997 mentionnait l'identité des deux agents, ayant respectivement le grade de directeur départemental adjoint et de directeur départemental, auprès desquels la société était invitée, si elle le souhaitait, à exercer le double recours hiérarchique prévu par la charte du contribuable vérifié ; qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que la circonstance que la notification de redressement du 17 décembre 1997 a été contresignée par le directeur départemental adjoint mentionné sur l'avis de vérification n'est pas de nature à vicier la procédure d'imposition ; qu'il en va de même de la circonstance que le supérieur hiérarchique du vérificateur n'avait pas le grade d'inspecteur principal mais celui de directeur départemental adjoint ; que, dans ces conditions, la société requérante n'est fondée ni à soutenir qu'elle aurait été dissuadée par les agissements de l'administration d'exercer le double recours hiérarchique qui lui était permis ni qu'elle aurait été privée de la possibilité effective d'exercer ce double recours ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) »; Considérant, d'une part, que la vérificatrice a dressé le 10 octobre 1997, date de sa première intervention sur place, un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité mentionnant que l'entreprise ne disposait d'aucune caisse enregistreuse, que les recettes étaient globalisées en fin de journée et les totaux reportés sur un journal de caisse et qu'aucune ventilation n'était effectuée entre les recettes de bar, les recettes de snack, les recettes de restaurant et les ventes à emporter ; que le même procès-verbal énonce que les seules pièces présentées consistaient en des carnets comportant les doubles des notes remises à certains clients pour les périodes du 1er juillet au 3 août 1993, du 5 au 22 septembre 1993, du 15 au 24 novembre 1994, du 26 novembre au 1er décembre 1994, du 23 janvier au 5 février 1995 et du 11 au 22 mars 1996 ; que la notification de redressement du 17 décembre 1997 fait état des mêmes irrégularités et rappelle en outre que les recettes en espèces étaient comptabilisées globalement en fin de mois sans qu'aucun contrôle des mouvements en espèces ne soit rendu possible ; qu' il résulte enfin des termes de la réponse aux observations du contribuable en date du 23 avril 1998 que les seuls brouillards de caisse fournis au cours des opérations de contrôle consistaient en des feuilles volantes établies mensuellement avec l'indication de la recette totale réalisée jour après jour ; Considérant que, pour remettre en cause les constatations de l'administration, la société requérante se borne à produire une attestation de son expert-comptable en date du 30 septembre 1999, laquelle au demeurant ne contredit pas les éléments de fait retracés dans la lettre du 23 avril 1998 quant à l'existence de feuilles de brouillards de caisse établies selon une périodicité seulement mensuelle, sans permettre au juge de l'impôt de vérifier si les brouillards de caisse qu'elle affirme avoir tenus au jour le jour, mais qu'elle ne produit pas, permettaient de retracer le détail de ses recettes quotidiennes ; qu'en outre, les dispositions du 3° de l'article 286 du code général des impôts et les termes de l'instruction référencée 4 A 10 85 du 10 septembre 1985 qui prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant pour les ventes au détail, n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe des graves irrégularités de la comptabilité de la société, qui était tenue de façon fragmentaire et qui n'était pas de nature à justifier les recettes de l'entreprise pour la plus grande partie des trois années soumises à vérification ; Considérant, d'autre part, que les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lequel, comme il a été dit, ne peut être regardé comme entaché d'un vice de forme ; qu'il appartient, par suite, à la société requérante de démontrer, par application de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, l'exagération des impositions mises à sa charge ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant, en premier lieu, que s'agissant des ventes de boissons, les doses et prix de vente ont été retenus par l'administration à partir des constatations effectuées dans l'entreprise, contresignées par le gérant à l'occasion des huit entrevues avec la vérificatrice qui se sont déroulées du 2 octobre au 10 décembre 1997 ; que la société n'établit pas que les quantités servies de boissons ou d'adjuvants à ces boissons, auraient été systématiquement sous-évaluées et que, comme elle le soutient, les alcools secs auraient été vendus par doses de 4 centilitres, les apéritifs par doses de 10 à 12 centilitres et les bières pression par verres de 33 centilitres ; que la société n'établit pas davantage que l'administration aurait sous-estimé la consommation de café ou d'eau minérale de son personnel, retenue à raison de quatre tasses de café par jour et par salarié et de 750 bouteilles par an pour l'ensemble des salariés, étant observé que son établissement ferme à 20 heures et n'assure pas de service le soir ; qu'enfin, la société admet que la vérificatrice a procédé à une évaluation de ses pertes sur ventes de boissons qui est favorable à ses intérêts et qui compense l'absence de prise en compte des boissons offertes à la clientèle ; Considérant, en deuxième lieu, que, s'agissant des ventes de repas, les quantités servies ont été également retenues par l'administration à partir des constatations effectuées dans l'entreprise ; que la société requérante n'établit pas que ces quantités auraient été systématiquement sous-évaluées ou que la vérificatrice aurait sous-estimé la fraction des marchandises achetées qui est simplement utilisée comme complément des plats cuisinés ; qu'en outre, à supposer même que la société requérante puisse être regardée comme justifiant, contrairement à ce qu'a retenu l'administration, que les membres de son personnel auraient pris sur leur lieu de travail non pas un seul mais deux repas par jour par la production d'attestations des intéressés et de bulletins de salaires relatifs à la période vérifiée retranscrivant le montant de cet avantage en nature, il résulte de l'instruction que la vérificatrice a calculé le coût de la consommation du personnel sur la base d'un repas par jour servi pour un coût de 55 francs au cours des exercice clos en 1994 et 1995 et de 60 francs au cours de l'exercice clos en 1996 alors que le coût d'un repas servi aux salariés tel qu'il apparaît sur les bulletins de salaire était de l'ordre de 18 francs sur l'ensemble de la période ; qu'ainsi et en toute hypothèse, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait sous-estimé le coût de la consommation de repas par son personnel ; Considérant, en troisième lieu, que la vérificatrice a accepté de tenir compte au cours de la procédure de redressement contradictoire des observations de la société relatives au recensement des achats et a diminué, par des calculs retranscrits dans la réponse aux observations du contribuable en date du 23 avril 1998, le montant des recettes reconstituées correspondant aux ventes de limonade, de bière pression, de champagne ordinaire, d'apéritifs anisés et de whisky ; que la société n'établit pas que des erreurs relatives au recensement des achats justifieraient une réduction de ses bases d'imposition telles que déterminées en dernier lieu dans la réponse aux observations du contribuable susrappelée ; Considérant, en quatrième lieu, que la société n'est pas fondée à opposer aux coefficients de marge retenus par l'administration des coefficients déterminés à partir de sa propre comptabilité, alors que l'administration fiscale a pu rejeter à bon droit celle-ci comme irrégulière ; qu'en outre, les coefficients de marge proposés par la société à raison de 1,47 francs HT pour la bière pression, de 2,28 francs HT pour les apéritifs anisés, de 2,47 francs HT pour le whisky et de 6,03 francs HT pour le café ne peuvent être retenus dès lors qu'ils ont été déterminés par la requérante à partir d'une pondération de ses activités de bar et de restauration dont l'exactitude n'est pas établie ; Considérant, en cinquième lieu, que la société requérante n'établit pas que la vente à emporter aurait constitué une partie de son activité et qu'elle aurait, à raison d'une telle activité, fait figurer sur des tickets de caisse la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit applicable à cette catégorie de ventes ; que, par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que les redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée auraient été exagérés par application du taux normal de la taxe à l'ensemble de ses ventes ; Considérant, en sixième lieu que la société requérante n'est pas davantage fondée à opposer à la reconstitution de son chiffre d'affaires, telle qu'effectuée par l'administration à partir de données internes à l'entreprise et qui ne saurait être regardée comme radicalement viciée ou excessivement sommaire, sa propre reconstitution effectuée à partir d'évaluations des dosages et des quantités servies et des pertes et offerts qui apparaissent purement arbitraires ou qui reposent sur des références aux usages dont l'exactitude n'est pas démontrée ; qu'enfin, l'exigence de détermination raisonnable des bases d'imposition posée par une note administrative du 4 août 1976 n'a pas été méconnue ; qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante, à qui incombe la charge de la preuve, n'établit pas le caractère exagéré des impositions qui ont été mises à sa charge ; Sur les pénalités pour mauvaise foi : Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient la société, la vérificatrice a suffisamment motivé en droit et en fait, au regard des exigences de la loi fiscale et de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales, l'application des pénalités pour mauvaise foi en rappelant dans la notification de redressement du 17 décembre 1997 qu'eu égard à l'absence de justification des recettes, aux irrégularités constatées dans les inventaires de stocks ainsi qu'à l'importance des minorations de recettes, de l'ordre de 45 % pour l'exercice clos en 1994, de 36 % pour l'exercice clos en 1995 et de 30 % pour l'exercice clos en 1996, la bonne foi ne pouvait être retenue et en indiquant que les redressements relatifs aux minorations de recettes seraient assortis de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que les exigences de motivation des pénalités, rappelées par des circulaires du Premier ministre du 31 août 1979 et du 10 janvier 1980 aussi bien que par la documentation administrative de base référencée 13 L 1 80 à jour au 6 février 1980, l'instruction référencée 13 L 3 81 du 21 septembre 1981 et l'instruction référencée 13 L 1 90 du 8 février 1990, n'ont pas été davantage méconnues, la société requérante n'étant, en toute hypothèse, pas fondée à se prévaloir de ces doctrines administratives qui sont relatives à la seule procédure d'imposition ; Considérant, en second lieu, que, comme il a été dit, la société, au cours des trois exercices en cause, enregistrait globalement ses recettes en fin de journée sans pouvoir justifier de leur détail par des pièces comptables ; que le montant des minorations de recettes qui ressortent de la reconstitution de recettes précise et complète effectuée par la vérificatrice, fondée sur une étude menée contradictoirement et tenant compte des données propres à l'entreprise s'élève respectivement à 45 %, 36 et 30 % du chiffre d'affaire déclaré pour chacun des exercices clos de 1994 à 1996 ; que ces faits mettent en évidence l'importance et le caractère répétitif des omissions constatées et traduisent en l'espèce la volonté délibérée, de la part de la société, d'éluder une partie de l'impôt dû ; que l'administration doit dès lors être regardée comme ayant apporté la preuve de la mauvaise foi de la société ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL BARNEX PUB n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande ; que doivent être rejetées par voie de conséquence ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE Article 1er : La requête de la SARL BARNEX PUB est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL BARNEX PUB et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 2 N°04MA01687