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CETATEXT000020219989 J6_L_2008_11_000000601262 CETAT texte/juri/admin/CETA/TEXT/00/00/20/21/99/CETATEXT000020219989.xml Texte Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 20/11/2008, 06MA01262, Inédit au recueil Lebon 2008-11-20 Cour Administrative d'Appel de Marseille 06MA01262 3ème chambre - formation à 3 excès de pouvoir C M. DARRIEUTORT SOCIETE TREFFS MIELLE ROBERT M. Julien IGGERT M. DUBOIS Vu la requête, enregistrée le 5 mai 2006, présentée pour M. Gilles X, demeurant ..., par Me Robert ; M. Gilles X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0203827 du 6 mars 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; ......................................................................................................... Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 octobre 2008 : - le rapport de M. Iggert, conseiller, - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité d'exploitation d'un bar-hôtel exercée par M. X, l'administration a remis en cause le bénéfice du régime de faveur prévu par l'article 41 du code général des impôts sous lequel l'intéressé avait entendu se placer au motif qu'une partie des biens avait été transmise à titre onéreux ; qu'il interjette régulièrement appel du jugement en date du 6 mars 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999 ; Sur l'inscription à l'actif des biens pour leur valeur vénale réelle : Considérant qu'aux termes de l'article 41 du code général des impôts alors en vigueur : « I. La plus-value du fonds de commerce, constatée à l'occasion de la cession par ce dernier de son exploitation, n'est pas comprise dans le bénéfice imposable lorsque l'exploitation est continuée par un héritier en ligne directe. L'application de cette disposition est subordonnée à l'obligation pour les nouveaux exploitants : 1° De n'apporter aucune augmentation aux évaluations des éléments d'actif figurant au dernier bilan dressé par l'ancien exploitant. 2° D'inscrire immédiatement à leur passif, en contrepartie des éléments d'actif pris en charge, des provisions pour renouvellement de l'outillage et du matériel égales à celles figurant dans les écritures du précédent exploitant. (...) II. Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux plus-values constatées à l'occasion de transmissions d'entreprises à titre onéreux. (...) Elles sont applicables à toute transmission à titre gratuit d'entreprise individuelle » ; Considérant, en premier lieu, que pour ouvrir droit au bénéfice des dispositions précitées du I de l'article 41 du code général des impôts, la transmission d'entreprise doit concerner la transmission d'une branche d'activité susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité ; que si le requérant fait valoir que les petits déjeuners proposés dans l'offre hôtelière étaient préparés dans un réduit servant de cuisine et produit en ce sens un constat d'huissier du 26 avril 2006, il résulte de l'instruction, et notamment du mémoire de première instance du requérant dans lequel il indiquait que sa mère exploitait « l'hôtel sans le service du petit déjeuner. Les clients pouvaient prendre leur petit déjeuner dans le bar exploité par M. X comme ils peuvent le faire aujourd'hui, ou se faire servir en chambre » et de l'acte de donation partage du 29 décembre 1992 qui comporte un état du matériel dépendant du fonds ne comprenant aucun des éléments nécessaires à la confection des petits déjeuners, que l'exploitation de l'hôtel, situé dans le même immeuble que le bar et communiquant avec lui sous l'enseigne « Bar-Hôtel de la Place », n'était pas effectuée de façon autonome et ne peut être regardée, au cours des années en litige, comme une entreprise distincte du bar au sens de l'article 41 précité du code général des impôts ; que le fonds de commerce de bar a fait l'objet d'une transmission à titre onéreux ; qu'ainsi, le sursis d'imposition de la plus-value relative aux seuls biens transmis à titre gratuit n'était pas applicable et la transmission à titre onéreux d'une partie de l'entreprise entraînait leur inscription au bilan du donataire pour leur valeur vénale réelle, dès l'exercice 1993, année de la transmission ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » ; Considérant que si M. X invoque, pour contester la remise en cause du sursis d'imposition de la plus-value, les réponses « Valleix », n° 831 du 28 novembre 1988 et n° 23045 du 2 avril 1990, elles ne décrivent pas une situation de fait identique à la sienne et ne sont donc pas opposables à l'administration ; que, par ailleurs, la documentation administrative n° 4 B-3521 en date du 7 juin 1999 qu'il invoque est postérieure aux années en litige ; qu'enfin, si le requérant se prévaut de l'interprétation de la loi fiscale qui serait contenue dans une réponse ministérielle à M. Falala en date du 10 septembre 1984, celle-ci se bornait à déclarer que dans le cas particulier d'une donation d'une partie d'un fonds de commerce et de la vente de l'autre partie au donataire, l'administration ne pourrait se prononcer qu'après examen de la situation de fait ; qu'il suit de là que cette réponse ne peut être regardée comme contenant une interprétation formelle du texte fiscal qui serait opposable à l'administration en vertu des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; Sur la variation d'actif net du requérant au titre de l'exercice 1998 : Considérant que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L.168 et L.169 du livre des procédures fiscales ; Considérant, cependant, que l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004 du 30 décembre 2004 dispose que : « I. Le code général des impôts est ainsi modifié : 1° Après le 4 de l'article 38, il est inséré un article 4 bis ainsi rédigé : 4 bis : Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou une surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnées au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan » ; qu'en outre, aux termes du IV du même article : « Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 (...) sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard » ; qu'il résulte de ces dernières dispositions que le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tel que défini par le premier alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, est applicable, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, aux impositions établies avant le 1er janvier 2005, sauf si le contribuable est en droit de se prévaloir d'au moins une des exceptions à l'application dudit principe prévues par les deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions et des modalités susrappelées de la transmission que l'administration était fondée à réintégrer au bilan de clôture de l'année 1998, premier exercice non prescrit, la différence constatée entre la valeur vénale réelle des biens acquis par M. X et leur valeur comptable d'inscription ; que le requérant ne peut se prévaloir du bénéfice d'une des exceptions au principe rappelé ci-dessus ; Sur la réintégration d'un loyer : Considérant que selon les dispositions du 1. de l'article 38 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation » ; Considérant qu'il ressort de l'acte de donation partage, de la mention expresse jointe à la déclaration de résultats de 1993 de Mme X et du bilan de l'exercice 1998, que l'ensemble des immeubles transmis a été inscrit à l'actif du donataire pour l'intégralité de leur valeur comptable ; qu'en conséquence, M. X n'est pas fondé à soutenir que la partie de l'immeuble qu'il réserve à son usage de logement privatif aurait été conservée dans son patrimoine privé et, en l'absence d'un quelconque élément en ce sens, que le bien serait passé de son patrimoine professionnel à son patrimoine privé ; que s'il doit également être regardé comme se prévalant de la doctrine administrative, qu'il ne cite pas, il n'apporte pas les précisions suffisantes permettant à la Cour d'en apprécier le bien-fondé ; que l'administration établit, compte tenu de la consistance des locaux, composés d'un logement de quatre pièces avec cuisine et salle de bains, l'occupation privative du logement par M. X et qu'elle a, à bon droit, réintégré dans les bases d'imposition le montant de la fraction du loyer qui correspondait à cette occupation privative ; qu'en conséquence, l'administration était fondée à réintégrer en 1998 et 1999, dans les résultats de son activité commerciale personnelle l'avantage en nature, sous forme de loyer, correspondant à l'utilisation privative de l'appartement qu'il occupe dans les locaux de l'hôtel ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a refusé de faire droit à sa demande ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Gilles X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie en sera adressée à Me Robert et au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. 3 N° 06MA01262