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CETATEXT000024327569 J0_L_2011_06_000000902873 CETAT texte/juri/admin/CETA/TEXT/00/00/24/32/75/CETATEXT000024327569.xml Texte Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 14/06/2011, 09VE02873, Inédit au recueil Lebon 2011-06-14 Cour Administrative d'Appel de Versailles 09VE02873 3ème Chambre plein contentieux C Mme COËNT-BOCHARD SCP BAKER & MCKENZIE Mme Catherine RIOU M. BRUNELLI Vu le recours, enregistré le 21 août 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT qui demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0606756 en date du 26 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a fait droit à la demande de la société France Télécom, venant aux droits de la société Wanadoo, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de la contribution additionnelle assise sur cet impôt ainsi que de la contribution sociale auxquelles celle-ci a été assujettie au titre de l'exercice 2000 ; 2°) de remettre à la charge de la société France Télécom, en droits, pénalités et intérêts de retard, les impositions susmentionnées ; Il soutient que la cession, par la société Wanadoo, qui détenait la totalité du capital social des sociétés Intelmatique et CV2F, de ses titres à sa société mère Cogecom, société holding du groupe France Télécom n'a pas été réalisée directement entre la société Wanadoo et la société Cogecom mais à la suite d'un montage artificiel et sans intérêt économique qui a conduit à une taxation des plus-values sous le régime des sociétés mères à hauteur de 5 % ; qu'ainsi, cette opération avait pour but exclusivement fiscal de dissimuler une vente d'actions à la société Cogecom et a permis à la société requérante d'échapper à l'impôt sur les sociétés ; qu'une erreur de droit a été commise par les premiers juges dès lors que les documentations administratives référencées 4 H-2114 du 1er mars 1995 et 4 J-1-00 du 4 juillet 2000 sur lesquelles ils se sont fondés pour accorder la décharge des impositions en litige, ne comportaient pas d'interprétation différente de la loi, notamment de l'article 216-I du code général des impôts qui ne prévoit une exonération d'impôt que pour les seuls produits nets des participations, afin d'éviter la double imposition d'une filiale et de sa société mère ; que le boni de rachat, par une société, de ses propres actions, entre dans le champ d'application du dispositif légal ; que ces instructions ne sont pas contraires à la loi ; que le montage édifié par la société requérante ne répondait à aucun objectif économique cohérent dès lors que les sociétés Intelmatique et CV2F ne sont intervenues dans ce montage qu'en tant qu'intermédiaires financiers ; que les augmentations du capital de ces deux sociétés, décidées par la société Wanadoo et réservées à la société Cogecom, ont été suivies, dans les quinze jours, du rachat par les deux filiales de leurs propres titres à la société Wanadoo en vue de les annuler, constituant ainsi une dissimulation de la cession de titres de la société Wanadoo à la société Cogecom ; que la volonté de transfert de propriété des titres des sociétés Intelmatique et CV2F apparaissait dans un document en date du 30 juin 2000 adressé à la commission des opérations de bourse ; que les sociétés Wanadoo et Cogecom se sont entendues sur la cession des titres et sur la chose et le prix ainsi qu'il résulte du vote des résolutions lors de l'assemblée générale extraordinaire du 17 juillet 2000 de la société CV2F ; que l'intérêt fiscal de ce montage n'est pas contesté par la société ; que l'avantage fiscal ainsi obtenu est contraire aux objectifs poursuivis par le législateur, qui se limitaient à éviter une double imposition des sociétés et non à autoriser une filiale et sa société mère à bénéficier chacune d'une exonération totale des produits distribués ; ........................................................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 2011 : - le rapport de Mme Riou, premier conseiller, - les conclusions de M. Brunelli, rapporteur public, - et les observations de Me Meier, pour la société France Télécom ; Considérant que la société Wanadoo, qui a pour activité la fourniture d'accès à l'Internet et aux droits de laquelle vient la société France Télécom, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, au motif que les opérations de rachat de leurs propres actions par les sociétés Vidéotex France Finance (CV2F) et Intelmatique, filiales de la société Wanadoo à hauteur de 99,9 %, n'avaient eu d'autre but que de dissimuler une cession de titres de la société Wanadoo à sa société mère et holding, la société Cogecom, et d'atténuer les charges fiscales de la société Wanadoo dans le cadre de l'application du régime des sociétés mères et filiales prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts ; que l'administration a procédé aux rappels d'impôt sur les sociétés correspondants, au titre de l'année 2000 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT relève régulièrement appel du jugement susvisé par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a fait droit aux conclusions dont il avait été saisi par la société France Télécom tendant à la décharge des impositions susmentionnées ; Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) / (...) b. qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 216 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges / La quote-part de frais et charges visée à l'alinéa précédent est fixée uniformément à 5 p. cent du produit total des participations (...) et qu'aux termes de l'article 145 du même code : 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini aux articles 146 et 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : / a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative (...) / b. Lorsque le prix de revient de la participation détenue dans la société émettrice est inférieur à 150 millions de francs, les titres de participation doivent représenter au moins 10 p. cent du capital de la société émettrice ; ce prix de revient et ce pourcentage s'apprécient à la date de mise en paiement des produits de la participation (...) / c. Les titres de participation doivent avoir été souscrits à l'émission. A défaut, la personne morale participante doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant un délai de deux ans (...) ; Considérant, enfin, que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent un mécanisme de garantie au profit du contribuable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir de l'interprétation contraire à la loi que l'administration a donnée de celle-ci dans ses instructions ou circulaires dont il a respecté les termes ; que, dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas appliqué les dispositions mêmes de la loi fiscale mais a seulement entendu se conformer à l'interprétation contraire à celle-ci qu'en avait donnée l'administration dans une instruction ou une circulaire, l'administration ne peut faire échec à la garantie que le contribuable tient de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et recourir à la procédure de répression des abus de droit en se fondant sur ce que ce contribuable, tout en se conformant aux termes mêmes de cette instruction ou circulaire, aurait outrepassé la portée que l'administration entendait en réalité conférer à la dérogation aux dispositions de la loi fiscale que l'instruction ou la circulaire autorisait ; qu'elle peut seulement, le cas échéant, contester que le contribuable remplissait les conditions auxquelles l'instruction ou la circulaire subordonne le bénéfice de l'interprétation qu'elle donne ; Considérant, en l'espèce, que l'administration fiscale a estimé que la société Wanadoo avait dissimulé une vente d'actions à sa société mère, la société Cogecom, en ne lui cédant pas directement les titres qu'elle détenait au sein de ses deux filiales, les sociétés CV2F et Intelmatique, mais en mettant en oeuvre un montage artificiel par lequel ces deux dernières sociétés avaient procédé à des augmentations de capital intégralement souscrites par la société Cogecom, puis aux rachats de leurs propres actions auprès de la société Wanadoo et enfin à l'annulation des titres rachetés, ces opérations ayant été décidées dans un court laps de temps par les assemblées générales des deux filiales, lesquelles se sont trouvées, finalement, détenues à hauteur de 100 % de leur capital social d'origine par la société Cogecom ; qu'elle a déduit de la succession de ces opérations d'augmentation et de réduction de capital que celles-ci présentaient un caractère fictif et que la société requérante, en les initiant, avait poursuivi un but exclusivement fiscal consistant à se placer sous le bénéfice du régime fiscal des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, afin de limiter son imposition à la quote-part de frais et charges de 5 % prévue par ces dispositions ; Considérant que si la société France Télécom a fait valoir que les dispositions précitées des articles 145 et 216 du code général des impôts réservaient le bénéfice du régime des sociétés mères et filiales aux produits nets des participations et ne faisaient pas référence au revenu tiré par une société mère du rachat de ses titres par une filiale, il ne résulte pas des dispositions des documentations de base dont elle se prévaut, référencées 4 H-2114 du 1er mars 1995, concernant notamment le régime des produits de filiales au regard de l'impôt sur les sociétés, et 4 J-1-00 du 4 juillet 2000 relatives au rachat par une société de ses propres actions, que celles-ci auraient ajouté à la loi ou auraient contenu une interprétation formelle de cette loi ; qu'en outre, les opérations financière litigieuses n'ont pas conduit à la constitution d'un boni de rachat de titres mais à une plus-value de cession de titres ; que, dans ces conditions, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont retenu que l'administration fiscale ne pouvait priver la société France Télécom de l'application de la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et engager la procédure d'abus de droit à son encontre ; Considérant qu'il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens présentés par la société requérante tant devant le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise que devant elle ; Sur l'abus de droit : Considérant qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, l'administration a estimé que les opérations successives d'augmentation et de réduction de capital et de rachat de titres susrappelées présentaient un caractère fictif et que la société requérante avait poursuivi un but exclusivement fiscal ; que la société France Télécom fait valoir que la cession des participations dont s'agit a été opérée dans la perspective de l'introduction en bourse de la société Wanadoo et dans un but stratégique dès lors que l'objet social des filiales de cette société n'entrait plus dans le nouveau domaine d'activité de celle-ci, ainsi qu'il résulte du document de référence que l'intéressée avait déposé le 30 juin 2000 auprès de la commission des opérations de bourse ; qu'elle soutient en outre que le changement de la structure actionnariale des sociétés CV2F et Intelmatique induit par cette opération de sortie du capital de filiales considérées comme non stratégiques revêtait un intérêt économique et financier, s'agissant de la gestion du capital et de l'actionnariat de l'intéressée, et que la circonstance que l'opération litigieuse n'aurait apporté aucun bénéfice aux deux filiales susmentionnées et n'avait pas été directement réalisée entre la société Wanadoo et la société Cogecom, ne permet pour autant d'établir, ni le caractère fictif ou artificiel de cette opération, ni son but exclusivement fiscal ; que, toutefois, il est constant que l'opération litigieuse a été sans incidence sur la situation financière des deux filiales de la société Wanadoo, dès lors que le capital social de ces sociétés est demeuré inchangé après l'augmentation puis la réduction de leur capital, et qu'elle a eu pour seule conséquence de modifier leur actionnariat ; qu'il n'est pas établi ni même allégué que cette opération aurait été inspirée par la nécessité, pour ces deux filiales, de rechercher des nouveaux financements ; Considérant, par ailleurs, que la société France Télécom ne peut utilement faire valoir que, dans le cas d'une cession directe de titres, elle aurait été tenue, en premier lieu, d'exposer des dépenses relatives à l'intervention d'un commissaire aux comptes chargé de certifier la valeur retenue des sociétés ayant procédé à l'augmentation de capital dont s'agit et, en second lieu, de constituer des garanties d'actif et de passif, dès lors qu'une telle cession aurait été réalisée au sein du même groupe de sociétés, la société Wanadoo étant d'ailleurs détenue à hauteur de 100 % de son capital social par la société Cogecom et détenant elle-même 99,9 % de ses deux filiales, CV2F et Intelmatique, et non avec une société tierce ; qu'ainsi, cette double circonstance ne suffit pas à établir que la séquence d'opérations réalisées par la société Wanadoo aurait été justifiée par un intérêt économique qui serait effectivement supérieur à celui qui aurait été retiré d'une cession directe de titres entre la société Wanadoo et sa société mère, la société Cogecom ; que, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que l'opération litigieuse effectuée par la société Wanadoo avait un but exclusivement fiscal et était, dès lors, constitutive d'un abus de droit ; que, par suite, elle était fondée à procéder aux rappels d'impôt sur les sociétés correspondants, au titre de l'année 2000 ; Sur l'application de la pénalité pour abus de droit : Considérant que le VI de l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 a substitué aux dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, qui prévoyaient une majoration de 80 p. 100 si le contribuable s'était rendu coupable d'abus de droit, les dispositions suivantes : Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (... ) / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (...) ; ; Considérant qu'il résulte de ce qui a été plus haut que la société Wanadoo rentre dans les prévisions de l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales et doit être regardée comme ayant bénéficié, à titre principal, au sens du b) de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2008, de l'opération litigieuse ; que par suite, le taux de 80 % a pu être lui légalement appliqué, au titre des pénalités pour abus de droit ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué, par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accueilli la demande présentée par la société France Télécom, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de la contribution additionnelle assise sur cet impôt ainsi que de la contribution sociale mises à la charge de l'intéressée au titre de l'exercice 2000 ; qu'il y a lieu de remettre ces impositions à la charge de la société France Télécom ainsi que la pénalité de 80 % pour abus de droit et les intérêts de retard correspondants ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par la société France Télécom et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 0606756 du 26 juin 2009 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé. Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, la contribution additionnelle assise sur cet impôt et les contributions sociales correspondantes auxquelles la société France Télécom, venant aux droits de la société Wanadoo, a été assujettie au titre de l'année 2000, est remise à sa charge ainsi que la pénalité de 80 % et les intérêts de retard correspondants. Article 3 : La demande présentée par la société France Télécom devant le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise et ses conclusions présentées devant la Cour sont rejetées. '' '' '' '' N° 09VE02873 2 19-01-03-03 Contributions et taxes. Généralités. Règles générales d'établissement de l'impôt. Abus de droit.