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CETATEXT000025631768 J6_L_2012_03_000000902437 CETAT texte/juri/admin/CETA/TEXT/00/00/25/63/17/CETATEXT000025631768.xml Texte Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 27/03/2012, 09MA02437, Inédit au recueil Lebon 2012-03-27 Cour Administrative d'Appel de Marseille 09MA02437 4ème chambre-formation à 3 autres C Mme NAKACHE FERRANDINI Mme Anita HAASSER M. GUIDAL Vu le recours, enregistré le 8 juillet 2009, présenté par la DIRECTION DE CONTROLE FISCAL SUD-EST ; la DIRECTION DE CONTROLE FISCAL SUD-EST demande à la Cour : 1°) d'annuler les articles 1 à 3 du jugement n° 0604681, 0604682, 0604684 du 23 avril 2009 par lesquels le Tribunal administratif de Montpellier a déchargé la SARL China Fast Food des suppléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes réclamés au titre des exercices clos en 2001, 2002 et 2003, de l'amende visée à l'article 1763 A du code général des impôts et des pénalités prévues à l'article 1729 du même code, et a réduit les rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que les pénalités correspondantes, assignés à la société pour la période de janvier 2001 à décembre 2003 ; 2°) de prononcer le rétablissement des impositions contestées et des pénalités y afférentes et de réformer, en ce sens, le jugement entrepris ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 février 2012, - le rapport de Mme Haasser, rapporteur ; - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; - et les observations de Me Ferrandini pour la SARL China Fast Food ; Considérant que le ministre fait appel du jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 23 avril 2009 ayant déchargé la SARL China Fast Food, qui exerce une activité de restauration rapide à Montpellier, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, à la contribution de 10 %, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes, notamment l'amende prévue à l'article 1763 A du code général des impôts, auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, en ce qu'ils procèdent de la reconstitution des recettes omises au cours de la période vérifiée ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, (...) " ; qu'aux termes de l'article R.*59-1 du même livre : " L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. " ; qu'aux termes de l'article R. *60-3 de ce livre : " L'avis ou la décision de la commission départementale (...) est notifié au contribuable par l'administration des impôts " ; que ces dispositions, dont il résulte que l'administration ne peut mettre régulièrement en recouvrement une imposition sur laquelle un avis a été émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sans qu'au préalable, cet avis ait effectivement été notifié par ses soins au contribuable, sont applicables dans tous les cas dans lesquels la loi a prévu la saisine de la commission départementale ; qu'à défaut de l'accomplissement de cette formalité substantielle, la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité ; Considérant que, lorsqu'un mandat emportant élection de domicile auprès d'un mandataire a été porté à la connaissance du service en charge d'une procédure d'imposition, celui-ci est tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure ; qu'en particulier, le mandataire doit être destinataire des plis par lesquels le service notifie au contribuable, dans les conditions précitées visées respectivement aux articles L. 59, R. *59-1 et R. *60-3 du livre des procédures fiscales, les redressements qu'il entend affecter aux bases d'imposition du contribuable ainsi que les éléments servant au calcul des impositions auxquelles il envisage de l'assujettir ; que, toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure d'imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et fera courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par lui ou par l'un de ses préposés ; qu'en revanche, lorsque ce pli est retourné par le service postal à l'administration fiscale, faute d'avoir été retiré dans le délai imparti, il appartient à celle-ci de procéder à une nouvelle notification des mêmes actes au mandataire ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie à la demande de la SARL China Fast Food du différend l'opposant à l'administration fiscale concernant la reconstitution de son chiffre d'affaires et la détermination de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés et des droits de taxe sur la valeur ajoutée afférents, résultant de la réintégration de recettes dissimulées au titre de la période vérifiée, a statué, lors de sa séance du 19 septembre 2005, sur les faits de l'espèce ; que son avis, rendu le 11 octobre 2005 en application des dispositions précitées de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, a été adressé à la société China Fast Food le 17 octobre 2005 en envoi recommandé avec accusé de réception et a été présenté, la première fois, le 19 octobre suivant ; que le pli non réclamé a été retourné au service le 5 novembre 2005 ; que, toutefois, l'ensemble des impositions supplémentaires a été mis en recouvrement le 22 décembre 2005, sans que l'administration ait procédé à la notification de l'avis de la commission au mandataire désigné le 2 août 2005 par la société China Fast Food, aux fins de la représenter et d'assurer sa défense dans le cadre de la procédure de redressement en cours, et au cabinet duquel elle avait expressément élu domicile, mandat dont elle établit, par la production des documents adéquats, qu'il comporte en effet élection de domicile, et qu'elle en avait informé le service par courrier avec accusé de réception distribué le 16 août 2005, préalablement à la séance de la commission devant laquelle le mandataire l'avait d'ailleurs représentée ; que, dans ces conditions, les impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée mises à la charge de la SARL China Fast Food sur la base de la reconstitution de son chiffre d'affaires, l'ont été à l'issue d'une procédure irrégulière ; Considérant que le ministre soutient, au vu des conclusions du commissaire du gouvernement dans l'avis Riccobono rendu par le Conseil d'Etat le 23 mai 2003, que nonobstant la désignation d'un mandataire, le mandant n'est pas dessaisi de la gestion de ses affaires et demeure un interlocuteur de l'administration, et que la jurisprudence, dans son pragmatisme, ne sanctionne que les erreurs de notification ayant eu des conséquences pour le contribuable ; que s'il existe en effet une nuance entre le mandat simple et celui comportant élection de domicile, celle-ci traduit une différence dans la nature des garanties accordées au contribuable, qui consistent soit à simplement bénéficier de l'assistance d'un conseil, soit à consentir à un changement temporaire d'adresse afin de ne pas risquer une forclusion, cette seconde garantie impliquant que l'administration tienne compte de l'élection de domicile et adresse les actes de procédure chez le mandataire ; que la circonstance que le mandant ne soit pas dessaisi est inopérante en l'espèce ; que c'est à tort que le service soutient que la société n'a été privée d'aucune garantie en ne recevant pas l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, celui-ci contenant des informations sur le rejet de la comptabilité et le quantum des rappels, dont la connaissance n'est pas neutre quant à la position ultérieure du contribuable face à l'administration ; que le service ne peut restreindre la portée de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à la seule dévolution de la charge de la preuve, celle-ci n'entrant en jeu que si le service ne respecte pas le sens de l'avis et étant ainsi totalement étrangère à la notification ou non-notification effective de l'avis en question ; Considérant que, pour ce motif, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens (rejet de la comptabilité, méthode de reconstitution des recettes, débat oral et contradictoire), dirigés contre les suppléments d'impôt résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires, le ministre n'est pas fondé à demander le rétablissement desdits suppléments d'impôt ; Sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur ventes à emporter : Considérant que parmi les impositions restant à la charge de la SARL China Fast Food suite au jugement entrepris figurent les suppléments de taxe sur la valeur ajoutée issus de l'application d'un taux erroné aux ventes à emporter de boissons alcoolisées, d'un montant de 3 531 euros en droits et 276 euros en pénalités au titre des années 2001 et 2002 ; qu'à titre incident, la SARL China Fast Food en demande la décharge, en soutenant que l'article L. 48 du livre des procédures fiscales aurait été méconnu, de même que l'article R. 256-1 du même livre, et que la majoration pour manoeuvres frauduleuses appliquée n'est ni motivée, ni fondée ; Considérant toutefois que la contestation de la société visant l'article L. 48 ne concerne que les suppléments d'impôt sur les sociétés et non de taxe sur la valeur ajoutée ; que la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'a été appliquée qu'aux résultats de la reconstitution des recettes, et que si l'avis de mise en recouvrement du 22 décembre 2005 ne mentionne en effet pas la lettre 3926 du 4 mai 2005, cette dernière ne vise que l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2002 et non la TVA ; que, par suite, par les moyens qu'elle soulève, dont aucun ne concerne le bien-fondé du rappel, la SARL China Fast Food n'est pas fondée à obtenir la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge, ni l'allocation d'une quelconque somme au titre des frais irrépétibles ; Sur l'amende de l'ancien article 1763 A du code général des impôts : Considérant que la SARL China Fast Food, sanctionnée par cette pénalité, n'est recevable à contester que son principe, son montant et la procédure propre à la pénalité, et ne peut se prévaloir de moyens relatifs à la procédure d'imposition ayant conduit à mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ; que, par suite, l'irrégularité de procédure relevée dans la notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'amende de l'article 1763 A ; que, par suite, c'est à tort que le jugement a prononcé la décharge de cette amende en se fondant sur un moyen inopérant ; Considérant qu'il y a lieu dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés devant le premier juge et devant la Cour à l'encontre de la pénalité de l'article 1763 A ; Considérant que les moyens qu'elle a soulevés visant l'absence de débat oral et contradictoire, l'irrégularité de la notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement sont, ainsi qu'il vient d'être jugés, inopérants ; Considérant que la société China Fast Food soutient que l'article 1763 A serait contraire au principe d'impartialité résultant des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme dans la mesure où il confierait à la même autorité les fonctions de poursuites et de jugement ; que si, en sa qualité de sanction fiscale, cette pénalité entre dans le champ de ladite convention, l'autorité administrative y statuant est elle-même placée sous le contrôle d'un juge qui satisfait aux exigences de l'article 6-1, de sorte que la méconnaissance alléguée des fonctions d'accusation et de jugement n'a pas un effet irréversible sur le procès qui peut être ouvert à la suite de la contestation de l'amende devant le juge de l'impôt et ne compromet pas les chances du contribuable d'obtenir gain de cause devant le juge ; qu'ainsi, l'intéressée n'a pas été privée de la garantie d'impartialité ; Considérant que si la société soutient également que l'amende serait contraire au principe de proportionnalité des peines visé par la même convention, l'article 1763 A proportionne la pénalité qu'il institue aux agissements du contribuable en vue de dissimuler des distributions de revenus, et le juge de l'impôt décide dans chaque cas, après avoir exercé son contrôle sur les faits, soit de maintenir la majoration encourue, soit de décharger l'intéressé ; qu'il n'existe donc pas d'atteinte au principe de proportionnalité des peines ; Considérant que la SARL China Fast Food soutient, en outre, que la pénalité de l'article 1763 A serait contraire au droit de garder le silence pour ne pas contribuer à sa propre incrimination, garanti tant par l'article 6-1 de la convention susvisée que par l'article 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques ; que, toutefois, les dispositions de l'article 1763 A n'ont qu'un effet incitatif et n'obligent pas une personne morale à s'incriminer elle-même en se désignant ; que si l'article 14 du Pacte international protège les droits des personnes accusées d'une infraction pénale, un contribuable ne peut utilement s'en prévaloir à l'encontre de l'amende en cause, laquelle, alors même qu'elle présente le caractère d'une accusation en matière pénale, ne sanctionne pas une infraction pénale ; que le moyen de la société est inopérant ; Considérant que la société soutient par ailleurs que la pénalité en litige serait contraire à la présomption d'innocence visée par l'article 6-2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, dont la garantie est invocable à l'encontre de la procédure administrative d'imposition ; que toutefois, ladite pénalité est appliquée à l'issue d'un processus protecteur, prévoyant un dialogue entre l'administration et le contribuable quant à la nature des revenus en cause au regard de l'article 117 du code général des impôts, une demande formelle du service puis un refus de l'intéressé à y répondre ; qu'ainsi, la présomption d'innocence n'est pas méconnue ; Considérant que si la société soutient qu'en application de l'article 121-2 du code pénal, la responsabilité d'une personne morale ne peut être mise en oeuvre que si l'infraction a été commise pour servir ses intérêts, elle ne peut se prévaloir de ces dispositions dès lors que l'amende fiscale ne sanctionne pas une infraction pénale ; Considérant, en dernier lieu, que si la société conteste l'existence et le montant des bénéfices reconstitués au cours de la vérification, qui ont été regardés comme constituant des revenus distribués, il résulte de l'instruction qu'au vu de ses graves irrégularités, sa comptabilité a été rejetée à bon droit, et que la méthode de reconstitution des recettes a été fondée à juste titre sur les discordances constatées entre les quantités vendues de plats et les quantités déclarées de viande achetées, qui ne permettaient pas de réaliser des chiffres d'affaires à hauteur de ceux déclarés ; que M. Eng, associé, a reconnu l'existence de fausses factures lors de l'entretien du 16 décembre 2004, alors que Mme Leng, gérante, a admis, lors de l'entrevue du 28 février 2005, avoir réalisé des achats payés en espèces et non comptabilisés, pratique qui avait été confirmée lors d'une enquête effectuée par la brigade de contrôle et de recherche (BCR) chez un fournisseur ayant reconnu par procès-verbal avoir établi des factures à faux nom destinées en réalité à la société China Fast Food ; qu'outre les omissions d'achats effectués chez la société Farret, le vérificateur a mis en évidence des achats minorés d'autres produits, bières, samoussas, nems... mais a finalement retenu les coefficients plus bas proposés par la société dans sa réponse à la notification pour prendre en compte les achats effectués de façon marginale auprès d'autres fournisseurs ; Considérant que le juge de l'impôt n'est pas tenu par les motifs d'un jugement de relaxe rendu au bénéfice du doute, qui ne contient aucune constatation à laquelle serait attachée l'autorité de la chose jugée ; Considérant qu'en conséquence, les moyens ayant trait à l'amende de l'article 1763 A seront rejetés ; que faute de désignation d'un bénéficiaire par la société, cette amende a été mise à juste titre à sa charge, pour le montant de 365 249 euros figurant dans la proposition de rectification du 25 mai 2005, laquelle est mentionnée dans l'avis de mise en recouvrement du 22 décembre 2005 correctement motivé sur ce point, étant rappelé que le montant erroné de 422 984 euros mis en recouvrement a fait l'objet d'un dégrèvement suite au jugement ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la DIRECTION DU CONTROLE FISCAL SUD-EST est partiellement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a fait droit à la demande de la SARL China Fast Food ; DÉCIDE : Article 1er : Le recours de la DIRECTION DE CONTROLE FISCAL SUD-EST est rejeté en tant qu'il demande le rétablissement des suppléments d'impôt sur les sociétés, de contribution à cet impôt, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes mis à la charge de la SARL China Fast Food au titre des exercices clos en 2001, 2002 et 2003 à raison de la reconstitution des recettes effectuée. Article 2 : L'amende visée à l'ancien article 1763 A du code général des impôts est remise à la charge de la SARL China Fast Food à hauteur du montant de 365 249 euros. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 23 avril 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Les conclusions de l'appel incident de la SARL China Fast Food visant les droits de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux ventes à emporter de boissons alcoolisées, ainsi que ses conclusions tendant à l'allocation de frais irrépétibles, sont rejetées. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat et à la société China Fast Food. Copie en sera adressée à la DIRECTION DE CONTROLE FISCAL SUD-EST. '' '' '' '' N° 09MA02437 2 19-01-03-01-02 Contributions et taxes. Généralités. Règles générales d'établissement de l'impôt. Contrôle fiscal. Vérification de comptabilité. 19-04-02-01-04 Contributions et taxes. Impôts sur les revenus et bénéfices. Revenus et bénéfices imposables - règles particulières. Bénéfices industriels et commerciaux. Détermination du bénéfice net.