Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 456212

Vu la procédure suivante : La société de droit portugais Garovito Construções a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2009 à 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1503463 du 20 juin 2017, le tribunal administratif de Nancy a rejeté ses demandes. Par un arrêt n° 17NC02099 du 20 novembre 2018, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé par la société Garovito Construções contre ce jugement. Par une décision n° 427220 du 7 octobre 2020, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la société Garovito Construções, a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 20 novembre 2018 en tant qu'il portait sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de cette société au titre des exercices clos de 2009 à 2011 et a renvoyé l'affaire dans cette mesure devant la même cour. Par un nouvel arrêt n° 20NC02948 du 1er juillet 2021, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé par la société Garovito Construções contre le jugement du tribunal administratif de Nancy du 20 juin 2017. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 1er septembre et 1er décembre 2021 et le 12 octobre 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Garovito Construções demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler cet arrêt ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Olivier Pau, auditeur, - les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique ; La parole ayant été donnée, après les conclusions, au Cabinet François Pinet, avocat de la société Garovito Construçoes ; Considérant ce qui suit : Sur le pourvoi : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que dans le cadre d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2012, l'administration fiscale a notamment considéré que la société Garovito Construções, dont le siège se trouve au Portugal, était imposable en France à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011. Par un jugement du 20 juin 2017, le tribunal administratif de Nancy a rejeté la demande de la société tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée consécutifs à ce contrôle. Par une décision du 7 octobre 2020, le Conseil d'État, statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par la société Garovito Construções, annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 20 novembre 2018 en tant seulement qu'il portait sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos de 2009 à 2011 et renvoyé dans cette mesure l'affaire devant la même cour. Par un arrêt du 1er juillet 2021 dont la société Garovito Construções demande l'annulation, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté son appel contre le jugement du tribunal administratif de Nancy du 20 juin 2017. 2. D'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ". Il résulte de ces dispositions que l'avis de vérification de comptabilité doit être adressé au contribuable lui-même. Dans le cas d'une société étrangère, cet avis doit être adressé, en principe, au lieu de son siège à l'étranger. 3. D'autre part, aux termes du III de l'article 95 de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à cette même procédure : " Les assujettis établis dans un autre Etat membre de l'Union européenne, qui réalisent des opérations imposables en France ou qui doivent y accomplir des formalités, peuvent désigner un mandataire pour effectuer, sous la responsabilité exclusive de leur mandant, tout ou partie des formalités incombant à ces personnes et, en cas d'opérations imposables, pour acquitter la taxe en leur nom ". La désignation, en application de ces dispositions, d'un mandataire par une société assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne permet seulement à l'administration fiscale de notifier à ce dernier tout ou partie des communications relatives à l'assiette, au recouvrement et au contentieux de la taxe sur la valeur ajoutée, à l'exclusion des communications relatives aux autres impôts dont pourrait également être redevable la société assujettie à cette taxe. 4. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une société étrangère exerçant une activité en France s'est bornée à désigner un mandataire en matière de taxe sur la valeur ajoutée en application du III de l'article 95 de l'annexe III au code général des impôts et que l'administration a seulement fait parvenir l'avis de vérification de comptabilité de la société à l'adresse de ce mandataire, elle ne peut régulièrement tirer les conséquences des résultats de ce contrôle à l'égard de la société qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée. 5. Il était constant, devant la cour administrative d'appel, que la société Garovito Construções avait désigné M. A... en qualité de mandataire en matière de taxe sur la valeur ajoutée, en application du III de l'article 95 de l'annexe III au code général des impôts. Pour écarter le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, la cour a relevé, d'une part, que l'administration avait adressé un avis de vérification de comptabilité le 29 octobre 2012 au " représentant de la société Garovito Construções LDA ", à l'adresse du domicile de M. A..., d'autre part, que l'adresse en cause était la seule en France dont l'administration avait connaissance. En déduisant de ces seules circonstances que l'administration avait pu régulièrement tirer des conséquences des résultats de la vérification de comptabilité en matière d'impôt sur les sociétés, sans rechercher si M. A... était également le représentant fiscal de la société en France, la cour administrative d'appel de Nancy a commis, au regard de ce qui a été dit au point 4, une erreur de droit. Par suite, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, la société Garovito Construções est fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque. Sur le règlement au fond du litige : 6. Aux termes du second alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative : " Lorsque l'affaire fait l'objet d'un second pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire ". Le Conseil d'Etat étant saisi, en l'espèce, d'un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler l'affaire au fond. En ce qui concerne le principe de l'imposition en France : 7. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 8. D'une part, aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". 9. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 7 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ". Aux termes de l'article 5 de cette même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : /

1. a)Un siège de direction ; /
2. b)Une succursale ; /
3. c)Un bureau ; /
4. d)Une usine ; /
5. e)Un atelier ; /
6. f)Une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles ; /
7. g)Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois. / 3. On ne considère pas qu'il y a établissement stable si : /
8. a)Il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise ; /
9. b)Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison ; /
10. c)Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ; /
11. d)Une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ; /
12. e)Une installation fixe d'affaires est utilisée, pour l'entreprise, aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire. / 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au paragraphe 6, est considérée comme " établissement stable " dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise. / 5. Une entreprise d'assurance de l'un des Etats contractants est considérée comme ayant un établissement stable dans l'autre Etat contractant dès l'instant que, par l'intermédiaire d'un représentant n'entrant pas dans la catégorie des personnes visées au paragraphe 6 ci-après, elle perçoit des primes sur le territoire de ce dernier Etat ou assure des risques situés sur ce territoire. / 6. On ne considère pas qu'une entreprise d'un Etat contractant a un établissement stable dans l'autre Etat contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité. / 7. Le fait qu'une société qui est un résident d'un Etat contractant contrôle ou soit contrôlée par une société qui est un résident de l'autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre ". 10. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société Garovito Construções a exercé en France à titre habituel, au cours des années d'imposition en litige, une activité de maçonnerie à destination de clients particuliers ou professionnels à partir d'installations permanentes constituées en particulier d'un local de stockage situé à Givrauval (Meuse) où ses outils et ses véhicules de chantier étaient entreposés et qu'elle a employé dans ce cadre six à sept salariés à l'année qui bénéficiaient de logements loués par la société dans le département de la Meuse. Il résulte par ailleurs de l'instruction que M. A..., associé de la société requérante domicilié à Ligny-en-Barrois (Meuse), assurait la gestion matérielle et technique de l'activité déployée par celle-ci, disposait du pouvoir d'engager la société auprès des tiers et avait d'ailleurs ouvert en France, au nom de la société, deux comptes bancaires pour lesquels il bénéficiait seul d'une procuration et sur lesquels étaient versées les recettes issues des chantiers de maçonnerie effectués en France. Par suite, la société Garovito Construções doit être regardée comme ayant exploité une entreprise en France au sens des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts citées au point 8. Il en résulte que les bénéfices tirés de cette activité sont imposables à l'impôt sur les sociétés en application de la loi fiscale française. 11. En deuxième lieu, les éléments relevés au point 10 permettent de regarder la société Garovito Construções comme ayant disposé, au cours des années d'imposition en litige et pour l'exercice de son activité, d'une installation fixe d'affaires caractérisant un établissement stable en France au sens et pour l'application des stipulations de la convention fiscale franco-portugaise citées au point 9. En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 12. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration s'est bornée à envoyer l'avis de vérification prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales au " représentant de la société Garovito Construções LDA ", à l'adresse du domicile de M. A..., dont il est constant qu'il avait la qualité de mandataire de la société en matière de taxe sur la valeur ajoutée mais n'avait pas été désigné par cette dernière pour la représenter en matière d'impôt sur les sociétés. Toutefois, il résulte également de l'instruction que M. A..., associé de la société requérante domicilié en France, assurait la gestion matérielle et technique de l'ensemble de l'activité de cette société, disposait du pouvoir de l'engager auprès des tiers, et avait d'ailleurs ouvert en France, au nom de la société, deux comptes bancaires pour lesquels il bénéficiait seul d'une procuration et sur lesquels étaient versées les recettes issues des chantiers de maçonnerie effectués en France. Dans ces conditions, l'administration a pu, sans entacher la procédure d'irrégularité au regard des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, adresser à M. A..., qui devait être regardé comme le gérant de fait de la société, l'avis de vérification destiné à cette dernière et tirer les conséquences des résultats de ce contrôle à l'égard de celle-ci tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée qu'en matière d'impôt sur les sociétés. 13. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'avis de vérification du 29 octobre 2012 comportait les mentions obligatoires prévues par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. La circonstance que cet avis n'ait pas précisé que les investigations du vérificateur porteraient sur l'existence d'un établissement stable de la société Garovito Construções, laquelle n'a au demeurant été révélée qu'à l'issue du contrôle fiscal, n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition. 14. En troisième lieu, l'irrégularité de la notification de la décision de rejet d'une réclamation préalable par l'administration fiscale a pour seul effet de ne pas faire courir le délai imparti au contribuable pour contester cette décision devant le juge de l'impôt. Par suite, la circonstance que la décision de rejet de la réclamation préalable adressée à la société le 13 octobre 2015 aurait comporté une mention erronée des voies et délais de recours est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 15. La société requérante soutient, d'une part, que l'administration ne pouvait pas regarder M. A... comme le bénéficiaire des distributions résultant des rehaussements de son bénéfice dès lors qu'elle n'a pas été invitée à désigner le bénéficiaire de ces distributions en vertu de l'article 117 du code général des impôts et, d'autre part, que l'administration ne peut, en tout état de cause, se fonder sur le rôle présumé de maître de l'affaire de M. A... pour l'imposer personnellement sur la base du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts dès lors qu'elle ne démontre pas que les distributions concernées ont été désinvesties de l'entreprise. Cependant, les fondements légaux et les motifs des impositions mises à la charge de M. A..., associé de la société Garovito Construções, sont sans incidence sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à la charge de cette dernière, qui sont seuls en litige dans la présente instance. 16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Garovito Construções n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 20 juin 2017, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2009 à 2011. Sur les conclusions de la société Garovito Construções présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'État qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 1er juillet 2021 est annulé. Article 2 : La requête présentée par la société Garovito Construções devant la cour administrative d'appel de Nancy et les conclusions présentées par la société Garovito Construções au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 3 : La présente décision sera notifiée à la société Garovito Construções et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré à l'issue de la séance du 18 janvier 2023 où siégeaient : M. Jacques-Henri Stahl, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, Mme Nathalie Escaut, M. Alexandre Lallet, M. Frédéric Gueudar Delahaye, conseillers d'Etat et M. Olivier Pau, auditeur-rapporteur. Rendu le 3 février 2023. Le président : Signé : M. Jacques-Henri Stahl Le rapporteur : Signé : M. Olivier Pau La secrétaire : Signé : Mme Laurence Chancerel La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :