CETATEXT000048478849 J4_L_2023_11_00022NT00588 CETAT texte/juri/admin/CETA/TEXT/00/00/48/47/88/CETATEXT000048478849.xml Texte CAA de NANTES, 1ère chambre, 28/11/2023, 22NT00588, Inédit au recueil Lebon 2023-11-28 CAA de NANTES 22NT00588 1ère chambre plein contentieux C M. le Pdt. QUILLÉVÉRÉ DUBAULT BIRI & ASSOCIES M. Sébastien VIEVILLE M. BRASNU Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'association THEMS a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par un jugement n° 2001913 du 30 décembre 2021, le tribunal administratif de Caen a rejeté la requête de l'association THEMS. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 25 février 2022 et un mémoire enregistré le 30 septembre 2022, l'association THEMS, représentée par Me Dumont demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2001913 du tribunal administratif de Caen ; 2°) de prononcer la décharge des droits et pénalités en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années en cause ; 3°) de prononcer son non-assujettissement aux impôts commerciaux ; 4°) de condamner l'Etat au versement d'une somme de 2000 euros en application de l'article L 761-1 du Code de justice administrative. Elle soutient que : S'agissant de la régularité du jugement : - le jugement est irrégulier car il est entaché d'une erreur de droit et d'une erreur manifeste d'appréciation ; - le jugement est irrégulier car insuffisamment motivé ; - le tribunal a omis d'écarter les conclusions présentées en première instance tendant à ce qu'il prononce son non assujettissement aux impôts commerciaux ; Sur la régularité de la procédure : - l'administration n'a pas respecté les droits de la défense et a fait preuve de déloyauté : l'administration ne pouvait engager une vérification de comptabilité à la suite de sa réponse à une demande de rescrit fiscal ; le service aurait dû l'inviter à régulariser sa situation en application des dispositions des articles L. 124-1 et L. 124-3 du code des relations entre le public et l'administration ; - l'administration ne lui a pas adressé de mise en demeure avant d'imposer d'office l'association ; - l'administration n'a pas engagé de débat oral et contradictoire et ne lui a pas communiqué les pièces sur lesquelles elle s'est fondée ; - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ; - aucun avis de vérification régulier ne lui a été envoyé et elle n'a pas été destinataire de la charte du contribuable ; - les décisions du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départemental sont insuffisamment motivées ; - le délai de vérification a excédé le délai de trois mois prévus par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : - elle n'est pas soumise aux impôts commerciaux, son activité étant unique et sa gestion désintéressée ; aucune des sociétés citées par l'administration n'a le même objet que celui qu'elle poursuit à savoir la restauration de blindés ou de véhicules lourds et notamment de chars d'assaut " historiques " ; le président de l'association n'a perçu aucune rémunération en 2015 et, en tout état de cause, un dirigeant d'association peut être rémunéré sans remettre en cause le caractère désintéressée de celle-ci ; le droit à l'erreur doit lui bénéficier ; - les ressources de l'association Thems étaient supérieures à 200 000 euros et elle pouvait rémunérer le président pour une somme supérieure aux 3/4 du Smic conformément à la doctrine BOI-IS-Champ-IO-50-10-20-20170607 du 7 juin 2017 n° 290 ; - elle doit se voir appliquer la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge de l'article 297 A du code général des impôts et être exonérée de TVA ; - le service aurait dû appliquer un taux forfaitaire de TVA en l'absence de facture, comme le prévoit le paragraphe 310 de l'instruction reprise sous BOI-TVA-SECT-90-20 ; - le refus de l'administration de procéder à la déduction de la TVA d'amont sur la TVA d'aval méconnait le principe de neutralité de la TVA ; - s'agissant de l'impôt sur les sociétés, dès lors que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas justifiés, le mécanisme du profit sur le trésor n'a pas à être appliqué ; - l'administration aurait dû faire application du b du I de l'article 219 du code général des impôts ; - elle doit être déchargée des intérêts de retard dès lors que les impositions mises à sa charge ne sont pas fondées ; - les intérêts de retard ne sont pas motivés et doivent être modulés ; - elle doit être déchargée des pénalités compte tenu de ce que les impositions mises à sa charge ne sont pas fondées ; - la majoration de 10 % est insuffisamment motivée ; - la majoration de 40 % ne pouvait lui être appliquée dès lors que le service n'a pas démontré le caractère délibéré des manquements ; - l'avis de mise en recouvrement est insuffisamment motivé et méconnaît les articles 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, 296 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et 45 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et la circulaire du Premier ministre du 28 septembre 1987. Par un mémoire en défense enregistré le 8 août 2022 et un mémoire enregistré le 22 février 2023, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il s'en remet à la sagesse de la cour quant au caractère suffisant de la motivation du jugement et de l'appréciation des faits par les premiers juges et soutient que les autres moyens ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code des relations entre le public et l'administration ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Viéville, - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L'association Technique Historique Événements Matériels Services (THEMS), qui a cessé son activité depuis le 31 janvier 2019, avait pour objet " l'achat, la vente, la donation de matériels militaires et civils, la récupération, restauration, entretien de matériels militaires, civils, la conservation, utilisation de matériels militaires et civils, l'organisation de manifestations, commémorations, évènements historiques et culturels, exposition thématique et historique, le conseil et la location cinématographique, documentaire, télévisuel ". L'association THEMS a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 15 mai au 7 décembre 2018 à l'issue de laquelle le service l'a assujettie aux impôts commerciaux et lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de la taxation d'office au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et des rehaussements d'impôts sur les sociétés selon la procédure contradictoire au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016. La réclamation présentée par l'association a été rejetée le 11 septembre 2020. L'association a saisi le tribunal administratif de Caen qui par un jugement du 30 décembre 2021 a rejeté sa requête. L'association demande à la cour d'annuler le jugement n° 2001913 du tribunal administratif de Caen, de prononcer la décharge des droits et pénalités en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années en cause et de prononcer son non-assujettissement aux impôts commerciaux. Sur la régularité du jugement : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ". 3. Eu égard à l'office du juge d'appel, qui est appelé à statuer, d'une part, sur la régularité de la décision des premiers juges et, d'autre part, sur le litige qui a été porté devant eux, dans l'hypothèse où le tribunal administratif aurait commis, comme le soutient l'association, une erreur de droit et une erreur manifeste d'appréciation susceptibles d'affecter la validité de la motivation du jugement dont le contrôle est opéré par l'effet dévolutif de l'appel, ces erreurs resteraient, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité du jugement. 4. En deuxième lieu, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à la totalité des arguments présentés à l'appui des moyens articulés par l'association THEMS, ont indiqué de manière suffisamment précise les motifs pour lesquels ils ont écarté l'ensemble des moyens présentés par l'intéressée. Ainsi, le moyen tiré d'une insuffisance de motivation du jugement attaqué ne peut qu'être écarté. 5. En troisième lieu, l'association THEMS fait valoir que le tribunal aurait omis de se prononcer sur les conclusions présentées devant lui tendant à ce que le tribunal se prononce sur le non assujettissement de la société aux impôts commerciaux. Toutefois, le tribunal a indiqué au point 22 du jugement que c'est à bon droit que le service a assujetti l'association THEMS aux impôts commerciaux et a ainsi implicitement écarté les conclusions concernant tendant au non- assujettissement de l'association aux impôts commerciaux. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité qu'auraient commise les premiers juges en ne répondant pas à des conclusions, au demeurant irrecevables, présentées par l'association THEMS en première instance doit être écarté. Sur la procédure d'imposition : 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ". Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité (...) ne peut être engagé[e] sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande ". 7. L'association requérante soutient que le principe général des droits de la défense n'a pas été respecté car elle n'a pas été mise à même de présenter utilement des observations et de faire valoir ses droits à défaut d'avoir reçu, préalablement au début du contrôle, la charte des droits du contribuable en version papier, qui n'était pas annexée à l'avis de vérification. Cependant, il résulte de l'instruction que l'association THEMS a été informée de la vérification de comptabilité dont elle allait faire l'objet par un avis de vérification dont elle a accusé réception le 14 avril 2018 qui indique que la charte peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou adressée sur demande du contribuable. Cet avis comporte les mentions prévues par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et n'avait pas, conformément à ces dispositions, à être accompagné d'un exemplaire papier de la charte du contribuable. Par ailleurs, l'association, qui ne justifie pas avoir été dans l'impossibilité de consulter la charte sur le site internet de l'administration fiscale ou en avoir sollicité vainement la communication auprès de l'administration fiscale, ne peut utilement se prévaloir d'une méconnaissance des droits garantis par l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de vérification doit être écarté. 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure : " I.- Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; (...)". Aux termes du I de l'article 302 septies A du code général des impôts, dans sa version en vigueur : " Il est institué par décret en Conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile précédente, n'excède pas 783 000 €, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 236 000 €, s'il s'agit d'autres entreprises. Ces limites s'apprécient en faisant abstraction de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées ". Il résulte de ces dispositions qu'une vérification de comptabilité portant sur plusieurs exercices peut durer plus de trois mois lorsque le chiffre d'affaires de la société contrôlée excède, au titre de l'un des exercices vérifiés, les seuils fixés par cet article pour l'activité qu'elle exerce. 9. Il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires de l'association THEMS afférent aux prestations de services excédait le plafond de 236 000 euros mentionné par les dispositions du I de l'article 302 septies A du code général des impôts rappelées ci-dessus au titre de l'exercice vérifié clos en 2016. Par suite et alors que l'article 20 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 qui a réformé le régime simplifié d'imposition en matière de TVA à compter du 1er janvier 2015 n'a pas eu pour objet ou pour effet d'entrainer un changement des années à prendre en compte pour l'application des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales pour la détermination de la durée des vérifications sur place, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas respecté les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 100-2 du code des relations entre le public et l'administration : " L'administration agit dans l'intérêt général et respecte le principe de légalité. Elle est tenue à l'obligation de neutralité et au respect du principe de laïcité. Elle se conforme au principe d'égalité et garantit à chacun un traitement impartial ". La circonstance que le service a diligenté une vérification de comptabilité à l'encontre de l'association THEMS tout de suite après sa demande de rescrit du 7 mars 2018 relative au régime fiscal qui lui était applicable, n'est pas constitutive d'un manquement à son obligation de loyauté, lequel interdit uniquement à l'administration d'induire un administré en erreur par son comportement. Par ailleurs, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal, l'association THEMS ne peut pas plus invoquer utilement les dispositions de l'article L. 124-1 du code des relations entre le public et l'administration, pas plus que celles de l'article L. 123-1 du même code, créées par la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, publiée le 11 août 2018, soit postérieurement à son courrier du 7 mars 2018 pour soutenir que l'administration ne pouvait engager une vérification de comptabilité de l'association. 11. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il y a lieu par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges d'écarter le moyen tenant à l'insuffisante motivation de la proposition de rectification. 12. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'article L. 76 de ce même livre dispose : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application des dispositions précitées s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. En tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées. Ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 13. Il résulte de l'instruction qu'en réponse à la proposition de rectification, l'association THEMS s'est bornée, par un courrier du 11 janvier 2019, à indiquer ne pas disposer de compétences, en interne, pour déterminer l'exactitude des rectifications envisagées mais ne pouvoir accepter tous les points fiscaux évoqués par la proposition. Par suite, en indiquant à l'association THEMS qu'en l'absence de précisions sur les différents points fiscaux contestés et de toute argumentation, elle maintenait les rehaussements envisagés, l'administration a suffisamment motivé sa réponse aux observations présentées. 14. En sixième lieu, l'association THEMS soutient que les courriers qui lui ont été adressés postérieurement à sa rencontre avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental ne prenaient pas position en fait et en droit sur sa demande en méconnaissance des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales rappelées au point 6. Toutefois, ces dispositions n'imposent pas que l'interlocuteur départemental prenne position par écrit sur la demande du contribuable. De plus, lorsque le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur, qui n'y sont pas tenus, formulent par écrit les éclaircissements sollicités par le contribuable, leur réponse n'a pas pour effet, et ne saurait d'ailleurs avoir pour objet, de modifier la base légale des rectifications envisagées par le vérificateur, telle qu'elle résulte, conformément aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, des mentions figurant dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable. Il suit de là que la circonstance que le supérieur hiérarchique puis l'interlocuteur départemental n'aient pas motivé leurs réponses est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 15. En septième lieu, l'administration a adressé le 10 septembre 2018 à l'association THEMS des mises en demeure de déposer des déclarations annuelles de TVA et des déclarations relatives à l'impôt sur les sociétés au titre des années 2015 et 2016. Le moyen soulevé par l'association tiré de que l'administration ne lui a pas adressée de mise en demeure avant de l'imposer d'office manque en fait. 16. En huitième lieu, il résulte de l'instruction que les résultats du contrôle ont été présentés lors d'une réunion de synthèse qui s'est tenue le 7 décembre 2018 dans les locaux professionnels de l'association en présence du président de l'association. Il résulte aussi de l'instruction que des échanges entre l'administration et le président de l'association ont eu lieu tout au long du contrôle. Par suite, le moyen tiré de ce que les opérations de vérification auraient été conduites sans que l'association ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire doit être écarté. 17. En neuvième lieu, compte tenu de ce qui é été dit aux points 7 à 16 du présent arrêt et en l'absence d'irrégularité dans la procédure d'imposition, l'association THEMS n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 18. En dernier lieu, l'association ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative qu'elle invoque dès lors qu'elle est relative à la procédure d'imposition. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'assujettissement aux impôts commerciaux : 19. Il résulte des dispositions combinées des articles 206 et 261 du code général des impôts que les associations ne sont exonérées d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et si, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle continue de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre. 20. S'agissant des organismes dont le montant annuel des ressources, hors ressources issues des versements effectués par des personnes morales de droit public, est supérieur à 200 000 euros en moyenne sur les trois exercices clos précédant celui pendant lequel la rémunération à un dirigeant est versée, l'article 261 du code général des impôts précise que : " le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés ". L'article 242 C de l'annexe II au code général des impôts prévoit : " I. - Pour l'application du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, la transparence financière des organismes qui décident de verser une rémunération à leurs dirigeants est établie lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :
Explication IA à partir du texte officiel de la loi. Indicatif, ne remplace pas un conseil juridique.