Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. C... et Mme D... A... ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre respectivement de l'année 2015 et des années 2016 et 2017, ainsi que des intérêts de retard. Par un jugement n° 2201209 du 31 octobre 2023, le tribunal administratif de Dijon a constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement (article 1er), a déchargé partiellement M. et Mme A... de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 2017, et des intérêts de retard correspondants, à concurrence de 3 440 euros (article 2), et a rejeté le surplus de leur demande (article 3). Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 6 janvier 2024, M. C... et Mme D... A..., représentés par Me Labetoule, demandent à la cour : 1°) de réformer ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à leur demande ; 2°) de prononcer la décharge ou la réduction des impositions auxquelles ils demeurent assujettis et des intérêts de retard correspondants ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en raison de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 20 décembre 2018 qui est alors entachée d'une irrégularité substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; - la proposition de rectification du 20 décembre 2018 n'a pas été visée par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire en méconnaissance de l'article R. 64-1 du livre des procédures fiscales, et ils ont été privés de la garantie de saisine du comité de l'abus de droit fiscal à la suite de la réponse aux observations du contribuable du 1er juillet 2019 en méconnaissance des articles L. 64 et R. 64-2 du même livre, entachant alors d'irrégularités substantielles la procédure d'imposition au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, alors que l'administration a implicitement mais nécessairement recouru à la procédure de répression des abus de droit en écartant le contrat de travail conclu entre la SARL G.E.C.T et Mme A... ; - la somme de 9 600 euros versée en exécution d'un engagement de caution au bénéfice de la SAS Harmony du Bureau est intégralement déductible ; - les intérêts de retard doivent être déchargés par voie de conséquence. Par un mémoire, enregistré le 6 août 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Par ordonnance du 2 septembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 19 septembre
- Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Porée, premier conseiller, - et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ; Considérant ce qui suit :
- A la suite d'un contrôle sur pièces, M. et Mme A... ont été assujettis, au titre de l'année 2015, à une cotisation primitive d'impôt sur le revenu et, au titre des années 2016 et 2017, à des compléments d'impôt sur le revenu résultant notamment, d'une part, de la limitation à 6 723 euros de la déduction, dans la catégorie des traitements et salaires, des sommes versées par M. A... en exécution d'un engagement de caution souscrit par lui en 2005 au bénéfice de la SAS Harmony du Bureau dont il était le président que les intéressés avaient directement déduites de leurs revenus imposables dans leurs déclarations de revenus pour un montant de 9 600 euros et, d'autre part, de la remise en cause de la réduction d'impôt dont ils avaient bénéficié en application de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts à raison d'une souscription au capital de la SARL G.E.C.T à hauteur de 80 000 euros en
- Par un jugement du 31 octobre 2023, le tribunal administratif de Dijon, après avoir, dans la limite de 3 440 euros, déchargé partiellement M. et Mme A... du complément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 2017 et des intérêts de retard du fait de la prise en compte de la réduction d'impôt de l'article 199 terdecies-0 A du code, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge des impositions procédant de ces deux chefs de rectification. M. et Mme A... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait entièrement droit à leur demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
- M. et Mme A..., qui ont été déchargés par le tribunal administratif de la cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017 à concurrence de sa réduction en base de 80 000 euros correspondant à la souscription au capital d'une PME, la SARL G.E.C.T, doivent être regardés comme invoquant l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 20 décembre
- Cette proposition de rectification, qui indique l'impôt concerné, les années d'imposition, les montants des rehaussements, et vise les articles 199 terdecies-0 A, notamment son II bis, et 199 terdecies-0 AA du code général des impôts fondant les rehaussements expose les motifs des rehaussements tirés notamment de ce que la SARL G.E.C.T n'employait pas au moins deux salariés à la clôture de l'exercice qui suit les souscriptions à son capital et n'avait pas à préciser la définition juridique du salarié concernant notamment Mme A..., ni à viser l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
- En second lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. (...) ". Aux termes de l'article R. 64-1 de ce livre : " La décision de mettre en œuvre les dispositions prévues à l'article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de la proposition de rectification. ". Aux termes de l'article R. 64-2 du même livre : " Lorsque l'administration se prévaut des dispositions de l'article L. 64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif de l'abus de droit fiscal. ".
- M. et Mme A..., qui demandent la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu seulement au titre des années 2015 et 2016, ne peuvent se prévaloir de ce que l'administration aurait implicitement mais nécessairement recouru à la procédure de répression des abus de droit en écartant le contrat de travail liant la SARL G.E.C.T et Mme A... entre les 1er décembre 2018 au 31 mai 2019, qui est postérieur aux années 2011, 2014 et 2015 au cours desquelles M. A... a procédé à des souscriptions au capital de la SARL G.E.C.T. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des articles L. 64, R. 64-1 et R. 64-2 du livre des procédures fiscales doivent être écartés. Sur le bien-fondé des impositions :
- Aux termes de l'article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : "
- Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu.
- Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les plus-values et créances mentionnées à l'article 167 bis, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis.
- Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière. (...) ". Aux termes de l'article 83 de ce code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. (...) ". Le I de l'article 156 du même code prévoit que le " déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus " est déduit du revenu global du contribuable et que, dans le cas où ce revenu " n'est pas suffisant pour que l'imputation soit intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. ".
- En vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté. Si cette dernière condition n'est pas remplie, les sommes payées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas, en l'espèce, le triple du montant des rémunérations perçues pendant l'année au cours de laquelle l'engagement a été souscrit.
- Il résulte de l'instruction que M. et Mme A... ont déduit un montant de 9 600 euros par an en 2015, 2016 et 2017 au titre des sommes versées en exécution de l'engagement de caution souscrit, le 20 juillet 2005, à hauteur d'un montant de 585 000 euros afin de garantir auprès de la Société Générale les engagements de la SAS Harmony du Bureau, dont M. A... était associé et président et percevait des salaires. Par un jugement du 2 septembre 2008, le tribunal de commerce de Sens a confirmé l'engagement de caution pour un montant restant à verser de 308 587,38 euros compte tenu des paiements antérieurs de la société. L'administration, constatant que les salaires versés en 2005 à M. A... et son épouse, elle-même associée et salariée de la SAS Harmony du Bureau, s'étaient élevés à, respectivement, 34 214 euros et 37 820 euros, soit à un total de 72 034 euros n'a admis la possibilité de déduction qu'à hauteur du triple de ce montant, soit un montant de 216 102 euros (72 034 X 3), représentant 70,03 % de l'engagement de caution de 308 587,38 euros (9 600 X 216 102 / 308 587,38) ramenant ainsi à 6 723 euros (9 600 X 70,03 %) la déduction, ce qui a conduit à réintégrer dans le revenu imposable des intéressés une somme de 2 877 euros (9 600 - 6 723) au titre de chacune des trois années.
- Les rémunérations à prendre en considération étant celles allouées au moment où l'acte d'engagement de caution a été conclu en 2005, les requérants ne peuvent pas se prévaloir des salaires versés par la SAS Harmony du Bureau à Mme A... pour un montant total de 40 595 euros en
- Si les requérants soutiennent que M. A... pouvait escompter, en 2005, lorsqu'il a contracté l'engagement de caution, une rémunération annuelle de 69 057 euros, ils ne l'établissent pas en se bornant à se référer à la rémunération moyenne des dirigeants d'entreprises employant de 20 à 49 salariés telle qu'elle ressort d'un article de presse. La circonstance que la rémunération de M. A... était limitée par le fait qu'il percevait une pension d'invalidité depuis 1996 l'obligeant à travailler à temps partiel est en soi sans incidence sur l'application de la règle du triple dès lors que les pensions ne sont pas versées par la société. Au demeurant, il résulte de l'avis d'impôt sur le revenu de l'année 2006 que son salaire annuel était à la baisse passant de 34 214 euros à 29 490 euros entre 2005 et 2006 et que la SAS Harmony du Bureau a fait l'objet le 26 septembre 2006 d'une procédure de redressement judiciaire puis le 6 mars 2007 d'une liquidation judiciaire. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de la somme de 2 877 euros au titre de chacune des années 2015, 2016 et
- Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon n'a pas fait entièrement droit à leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... et Mme D... A... et à la ministre chargée des comptes publics. Délibéré après l'audience du 18 septembre 2025, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, M. Haïli, président-assesseur, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 octobre
- Le rapporteur, A. Porée Le président, D. Pruvost La greffière, M. B... La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, La greffière, 2 N° 24LY00030