Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016, ainsi que des majorations correspondantes. Par un jugement no 2200810 du 24 juin 2024, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 23 août 2024, 18 avril 2025, 11 juin 2025, 16 juillet 2025, et un mémoire récapitulatif enregistré le 19 décembre 2025, M. B..., représenté par Me Parant, du cabinet Fidal, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 24 juin 2024 du tribunal administratif de Toulon ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ; 3°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'administration n'a pas procédé à un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de M. B... ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne le rappel de TVA déductible pour l'année 2013 ; - la vérification de comptabilité a porté atteinte au secret professionnel, dès lors que le vérificateur a pris connaissance de factures non anonymisées ; - l'administration a rejeté à tort la comptabilité du cabinet ; - le rappel de TVA déductible pour l'année 2013 ne pouvait être fondé sur un tableau comparatif, dès lors qu'il avait précédemment transmis une comptabilité " version 3 " au rectificateur ; - l'écart de 15 415 euros correspond à un simple décalage technique de régularisation entre les différentes versions de sa comptabilité ; - l'administration fiscale a remis en cause à tort le caractère non imposable de prestations immatérielles au profit de preneurs non assujettis établis en dehors de l'Union européenne : - la TVA afférente aux dépenses Google AdWords était déductible ; - la TVA afférente aux prestations de la SARL World Web Services 2014 était déductible ; il ignorait participer à une fraude à la TVA ; - deux prestations effectuées au titre de l'aide juridictionnelle étaient exonérées de TVA ; - il est en droit de déduire la TVA afférente à des charges exposées au cours des années 2015 et en 2016 ; - les majorations pour manquement délibéré et pour manœuvres frauduleuses sont infondées. Par des mémoires en défense enregistrés le 20 décembre 2024, 12 juin 2025, 7 novembre 2025 et un mémoire en défense récapitulatif, enregistré le 2 décembre 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés. Par un mémoire distinct, enregistré le 16 avril 2025, M. B... demande à la cour, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des articles L. 47, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Il soutient que ces dispositions, applicables au litige, méconnaissent les droits de la défense, le principe du contradictoire et l'égalité des armes, en méconnaissance de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Par un mémoire, enregistré le 4 juin 2025, le ministre soutient que les conditions posées par l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 ne sont pas remplies, et, en particulier, que la question posée est dépourvue de caractère sérieux. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution, notamment son article 61-1 ; - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Mérenne, rapporteur, - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. B... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité professionnelle d'avocat exercée à titre libéral, pour laquelle il est soumis de plein droit au régime de la déclaration contrôlée en matière d'impôt sur le revenu. Par des propositions de rectifications des 22 décembre 2016 et 12 septembre 2017, le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre, respectivement, des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2013 et du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016, établis selon la procédure de rectification contradictoire à l'exception des troisième et quatrième trimestres 2013 pour lesquels le service a fait application de la procédure de taxation d'office. M. B... fait appel du jugement du 24 juin 2024 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels et des majorations correspondantes. Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 2. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, que la juridiction administrative saisie d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. Le second alinéa de l'article 23-2 de la même ordonnance précise que : " En tout état de cause, la juridiction doit, lorsqu'elle est saisie de moyens contestant la conformité d'une disposition législative, d'une part, aux droits et libertés garantis par la Constitution et, d'autre part, aux engagements internationaux de la France, se prononcer par priorité sur la transmission de la question de constitutionnalité au Conseil d'Etat (...) ". 3. M. B... soutient que les articles L. 47, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales sont contraires aux droits de la défense, au principe du contradictoire et à l'égalité des armes, en méconnaissance de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. 4. D'une part, les principes constitutionnels garantis par l'article 16 de la Déclaration de 1789, ne s'appliquent pas aux décisions émanant des autorités administratives, sauf lorsqu'elles prononcent une sanction ayant le caractère d'une punition. Par suite, ils ne sauraient être utilement invoqué à l'encontre des dispositions contestées, qui régissent la procédure administrative d'établissement de l'impôt. 5. D'autre part, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de garantir le respect des principes constitutionnels du contradictoire et des droits de la défense dans la procédure administrative d'établissement des pénalités fiscales, que l'administration ne peut légalement fonder l'application de telles pénalités sur des éléments qui n'auraient pas été portés à la connaissance du contribuable au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait, et sur lesquels il a pu présenter des observations. Par suite, il ne peut davantage être soutenu que les dispositions contestées autoriseraient l'administration à établir les pénalités fiscales en s'affranchissant du respect du principe constitutionnel des droits de la défense. 6. Il résulte de ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité invoquée est dépourvue de caractère sérieux. Dès lors, il n'y a pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel. Sur le respect du débat oral et contradictoire : 7. M. B... fait valoir qu'il a été privé de la possibilité d'engager un débat contradictoire avant la proposition de rectification du 22 décembre 2016, dès lors que la rencontre avec la vérificatrice le 6 décembre 2016 s'est limitée à la remise d'une partie des documents comptables, que l'administration n'a pas présenté d'observations sur des documents qu'il lui avait envoyés par courriel, qu'elle ne lui a pas demandé de factures Google, et que la proposition de rectification n'a pas été précédée d'un entretien de synthèse. Toutefois, il résulte de l'instruction que la vérificatrice a rencontré le contribuable à deux reprises, les 2 et 6 décembre 2016, en vue non seulement de se voir remettre une partie des documents comptables, mais aussi d'échanger sur les remises de carte bleue globalisées et les dépenses de publicité pour le site internet. Après lui avoir adressé des propositions de rendez-vous les 14 et 16 décembre 2016 restées sans suite, la vérificatrice lui a demandé de le rencontrer au plus vite par un courriel du 20 décembre 2016. M. B... a laissé cette demande sans suite par un courriel du 22 décembre 2016, qui ne fait par ailleurs ressortir aucune indisponibilité. Il n'a donc pas été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité pour ce qui concerne l'année 2013. 8. M. B... fait également valoir qu'il a été privé de la possibilité d'engager un débat contradictoire avant la proposition de rectification du 12 septembre 2017. Des entretiens ont toutefois eu lieu entre l'administration fiscale et le contribuable dans les locaux de l'administration les 22 février, 28 mars, 11 avril, et 4 mai 2017. M. B... a annulé les deux-rendez-vous suivants, les 11 et 25 juillet 2017, dont les dates avaient été fixées en fonction de ses disponibilités. Il a, dans ces conditions, été mis à même de présenter ses observations au cours de nombreux rendez-vous, et n'a ainsi pas été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité pour ce qui concerne les années 2014 et 2015, étendues à 2016 pour la TVA. 9. Enfin, les questions relatives au délai de réponse aux propositions de rectification et à l'exercice des recours hiérarchiques sont étrangères au déroulement du débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité. 10. Il suit de là que le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté. Sur la motivation de proposition de rectification du 22 décembre 2016 : 11. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 12. M. B... fait valoir que la proposition de rectification du 22 décembre 2016 est insuffisamment motivée en ce qui concerne le chef de rectification relatif au rappel de TVA déductible pour 2013. Toutefois la proposition de rectification rapproche les montants par poste de TVA déductible déclarés par le contribuable pour les quatre trimestres 2013 et les montants inscrits en comptabilité pour la même période. Après avoir cité les différentes dispositions du code général des impôts relatives à la TVA sur laquelle elle se fonde, elle procède à un rappel de TVA de 15 415 euros correspondant à la différence entre les montants déclarés et les montants comptabilisés dans le fichier des écritures comptables remis au vérificateur par le contribuable. Si M. B... fait valoir qu'il existerait une " version 3 " de sa comptabilité qu'il aurait précédemment remise à l'administration fiscale et qui expliquerait ce " décalage technique ", la régularité de la proposition de rectification du 22 décembre 2016 ne dépend pas, en toute hypothèse, du bien-fondé de ses motifs. Cette motivation, alors de plus que le contribuable était en situation de taxation d'office pour dépôt tardif de ses déclarations au titre des troisième et quatrième trimestres 2013, l'a mis utilement à même de présenter ses observations, ce qu'il a fait par réponse du 23 février 2017. Le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit par suite être écarté. Sur la méconnaissance du secret professionnel de l'avocat : 13. Aux termes de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les débats parlementaires à l'issue desquels elles ont été adoptées, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l'administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l'administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un avocat pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Si elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l'identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies, ces dispositions ne sauraient être regardées comme interdisant à l'administration, dans l'hypothèse où des discordances entre les mentions figurant sur les pièces comptables dont elle a pu régulièrement prendre connaissance quant à l'identité des personnes ayant payé des prestations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et l'identité des bénéficiaires mentionnés sur les factures de ces prestations font douter du caractère probant de ces dernières quant à la domiciliation des bénéficiaires effectifs des prestations, de demander à l'avocat qui a effectué ces prestations qu'il fournisse les éléments de nature à établir la domiciliation des payeurs lorsqu'elle est nécessaire à la détermination des règles de territorialité applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée. 14. Après l'envoi d'un avis de vérification de comptabilité le 14 novembre 2016, la vérificatrice et le contribuable ont eu un entretien téléphonique sur les documents comptables à remettre et les obligations spécifiques liées au respect du secret professionnel. Par un courrier du 24 novembre 2016, reçu le 1er décembre, la vérificatrice a précisé les documents à fournir en invitant M. B... à occulter les informations relatives à la nature des prestations réalisées. Ce dernier a remis un ensemble de pièces comptables le 6 décembre 2016, comprenant une série de 3786 factures relatives à son activité provenant du site www.droits-des-etrangers.com. Ces factures comprennent des éléments sur l'identité du destinataire et une indication sommaire sur la nature des prestations fournies (" consultation en droit des étrangers "). 15. Tout d'abord, l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales autorisait l'administration fiscale à prendre connaissance des éléments sur l'identité des destinataires de ces factures. Ensuite, M. B... n'établit pas que l'administration fiscale l'aurait contraint à lui remettre des factures comportant une indication sur la nature des prestations fournies, alors qu'elle l'avait au contraire expressément invité à occulter les mentions relatives à celles-ci. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que le contribuable aurait été dans l'impossibilité matérielle d'occulter ces mentions pour cette série de factures standardisées, éditées informatiquement avec l'appui d'un prestataire. Par ailleurs, les indications relatives à la nature des prestations n'ont pas fondé les rectifications, alors que l'activité générale issue du site www.droits-des-etrangers.com était déjà connue de l'administration fiscale et que les indications portées sur chaque facture étaient sans incidence tant sur l'imposition des revenus dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux que sur l'application des règles relatives à la taxe sur la valeur ajoutée. De plus l'administration fiscale, ainsi qu'il a été dit au point ci-dessus, pouvait demander à l'avocat qu'il fournisse les éléments de nature à établir la domiciliation des payeurs, nécessaire à la détermination des règles de territorialité applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Enfin, l'exercice du droit de communication auprès d'établissements bancaires n'a pas porté sur des informations couvertes par le secret professionnel, qui protège les correspondances échangées entre un avocat et son client. La procédure n'est, dans ces conditions, pas entachée d'irrégularité du fait d'une méconnaissance des règles relatives à la protection du secret professionnel de l'avocat. Sur le rejet de la comptabilité : 16. En vertu de l'article 1649 quater G du code général des impôts, les documents comptables tenus par les adhérents des associations agrées des professions libérales comportent " quelle que soit la profession exercée par l'adhérent, l'identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". Aux termes des trois premiers alinéas de l'article 99 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. / Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. " Ces dispositions imposent aux membres des professions dépositaires d'un secret professionnel en vertu de l'article 226-13 du code pénal d'indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l'identité du client. 17. Pour justifier le rejet de la comptabilité pour l'année 2013, l'administration fiscale a retenu que le fichier des écritures comptables ne corroborait pas les éléments figurant sur la déclaration n° 2035 déposée par M. B..., que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues sans détail des sommes perçues, que l'identité des clients ne figurait pas sur le livre journal, que le contribuable n'avait pas conservé de bordereaux de remise de chèques comportant l'identité des tireurs, que le livre journal ne permettait pas de rapprocher les enregistrements comptables des pièces comptables, et que le chemin de révision comptable n'était pas possible tant pour les recettes que pour les charges. 18. Pour justifier le rejet de la comptabilité pour les années 2014 et 2015, l'administration fiscale a retenu qu'il existait de nombreux trous dans la numérotation de la facturation clients, que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues sans détail des sommes perçues, que l'identité des clients ne figurait pas sur le livre journal, que le contribuable n'avait pas conservé de bordereaux de remise de chèques comportant l'identité des tireurs, que les factures de charges n'étaient pas numérotées, que la comptabilité ne comportait aucune référence aux pièces comptables, que le livre journal ne permettait pas de rapprocher les enregistrements comptables des pièces comptables, que le chemin de révision comptable n'était pas possible tant pour les recettes que pour les charges, que la comptabilité enregistrait de nombreuses charges personnelles, que les versements vers les comptes privés de M. B... n'étaient pas enregistrés au débit du compte 108 " prélèvements personnels ", que des honoraires étaient comptabilisés en apports personnels et non en produits, que de nombreuses opérations du compte 108 n'avaient pas été justifiées, que de nombreuses recettes et charges avaient été comptabilisées directement au compte 108 pour l'année 2014, que les honoraires facturés hors TVA étaient comptabilisés sans justification comptable, et que la TVA déductible avait été appliquée à des charges ne supportant pas la TVA (charges sociales, salaires, affranchissement, frais bancaires, timbres fiscaux). 19. Il résulte de l'instruction que M. B... ne tenait pas, dans le cadre de son activité professionnelle, de livre-journal présentant au jour le jour le détail de ses recettes et de ses dépenses professionnelles, ni l'identité et le montant des honoraires versés. Aucun recoupement n'était possible avec les paiements globalisés par carte bleue ou les paiements par chèque. Si M. B... soutient qu'il aurait transmis à l'administration une déclaration rectificative n° 2035 par un courriel adressé en mai 2015 à un agent de l'administration, il produit à l'appui de ces affirmations un fichier texte correspondant à des échanges que l'administration conteste avoir reçu. Ce document ne présente pas de garanties suffisantes d'authenticité pour pouvoir être regardé comme retraçant un échange de courriels dans les circonstances de l'espèce. En tout, état de cause, les autres éléments retenus par l'administration fiscale suffisent pour justifier sa comptabilité comme insincère et non probante pour l'année 2013. Si le requérant ajoute que les corrections des charges professionnelles à hauteur de 361 265,52 euros représentent un montant important alors que l'année 2014 a été particulièrement déficitaire, et qu'il a été contraint de souscrire à un crédit à la consommation de 40 000 euros, ces circonstances sont étrangères aux motifs de rejet de la comptabilité professionnelle de M. B..., qui a également été écartée à bon droit comme insincère et non probante pour les années 2014 et 2015. Sur la territorialité de la TVA : 20. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " Le lieu des prestations de services est situé en France / (...) / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : / (...) /
Explication IA à partir du texte officiel de la loi. Indicatif, ne remplace pas un conseil juridique.