Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année
- Par un jugement n° 2200538 du 23 février 2024, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés le 7 avril 2024 et le 26 mai 2025, M. et Mme C..., représentés par Me Robin, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 23 février 2024 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le jugement omet de répondre au moyen tiré du réinvestissement économique prenant la forme du financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière avec l'acquisition par la société holding animatrice Francerra de sociétés hôtelières à animer ; - l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts ne conférait pas à l'agent ayant assuré la vérification de comptabilité de la société A... compétence pour conduire la procédure à l'origine des cotisations en litige ; - l'opération de restructuration des groupes A... comporte une opération de réinvestissement qui permettait le maintien du report d'imposition en application de l'article 150-0-B ter du code général des impôts ; - l'article 150-0 B ter du code général des impôts en vigueur à la date de la cession des titres prévoit que le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire ; c'est donc à tort que l'administration a établi l'imposition supplémentaire au titre de l'année 2016 ; - selon les énonciations du paragraphe 40 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 20 décembre 2018 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-20 l'activité d'une société holding animatrice est une activité éligible et l'acquisition de filiales à animer est un réinvestissement éligible au sens de l'article 150-0-B ter du code général des impôts ; dans l'hypothèse d'un réinvestissement, la préexistence d'une situation de contrôle est indifférente. Par des mémoires en défense enregistrés le 1er octobre 2024 et le 25 juin 2025, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens invoqués ne sont pas fondés. - en l'absence de souscription d'un engagement de réinvestissement dans les conditions prévue par l'article 74-0 L de l'annexe II au code général des impôts, l'évènement mettant fin au report est la cession de titre ayant eu lieu en
- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2009-707 du 16 juin 2009 ; - le décret n° 2016-177 du 22 février 2016 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Stéphane Gueguein, - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public, - et les observations de Me Robin, avocat de M. et Mme C.... Une note en délibéré présentée pour M. et Mme C... a été enregistrée le 22 mai
- Considérant ce qui suit :
- La société par actions simplifiée (SAS) A... dont le siège est à Aubière (Puy-de-Dôme), est une société holding animatrice d'un groupe de neuf sociétés hôtelières dont elle détient l'intégralité du capital social. Son capital social, estimé à 2 286 800 euros et composé de 22 868 actions d'une valeur nominale de 100 euros, était, en 2015, réparti à parts égales (50%) entre M. B... F... (40%) et ses deux enfants (5% chacun), d'une part, et M. G... F... (40%) et ses deux filles dont Mme C... (5% chacune), d'autre part. Le 18 décembre 2015, M. B... A... et ses enfants ont créé la société Selgas par voie d'apport des actions qu'ils détenaient au seins de la société A.... Le même jour, M. G... A... et ses deux filles ont créé la société Francerra, dont le capital social a été évalué à 9 000 000 d'euros, par voie d'apport des titres qu'ils détenaient au sein de la société A.... M. G... F... a alors reçu 73 218 actions de la société Francerra, d'une valeur nominale de 100 euros, soit 81% du capital, en retour de l'apport de 9 302 actions de la société A.... Chacune de ses filles a reçu 8 391 actions de la société Francerra en contrepartie des 1 066 action de la société A....
- Le 24 mars 2016, la structure du groupe a été modifiée. Par une opération du 24 mars 2016 ayant un effet rétroactif au 1er janvier 2016, la société A... a racheté auprès des sociétés Selgas et Francerra 9 250 des 11 434 des actions que chacune d'elle détenait, pour un montant de 7 400 000 euros. Cette somme a permis à ces deux sociétés d'acquérir, par voie de compensation, la totalité du capital de six des neuf des filiales de la société A.... La société Selgas a ainsi acheté les sociétés " AG38 ", " ASE42 " et " AB33 " et la société Francerra a acheté les sociétés " ADL64 ", " AM40 " et " APB64 ".
- La société A... a, le 1er juillet 2016, procédé à une réduction de son capital par l'annulation des 19 040 actions rachetées aux sociétés Selgas et Francerra. Son capital, s'élevant désormais à 3 828 actions d'une valeur de 100 euros, était alors de nouveau réparti à parts égales entre les sociétés Selgas et Francerra.
- Après avoir pris connaissance de l'ensemble de ces opérations de restructuration dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société A... pour les exercices clos en 2016, 2017 et 2018, le service vérificateur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est a procédé à un contrôle sur pièces de chacun des associés de cette société dont Mme D... F..., épouse C..., domiciliée à Saint-Jean-de-Luz (Pyrénées-Atlantiques).
- Au terme de ce contrôle, le vérificateur a estimé que la plus-value née de l'opération d'apport du 18 décembre 2015, d'un montant de 594 897 euros, n'était pas éligible au sursis d'imposition de l'article 150-0 B du code général des impôts, lequel s'applique sous réserve de l'article 150-0 B ter, et qu'elle devait être regardée comme relevant de plein droit du régime de report d'imposition de ce dernier texte, report auquel il avait été mis fin le 24 mars 2016 du fait de la cession-rachat, puis de l'annulation, des titres de la société A... sans évènement ultérieur de remploi permettant le maintien du report.
- M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 23 février 2024 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont en conséquence été assujettis au titre de l'année
- Sur la régularité du jugement attaqué :
- Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C..., le jugement attaqué écarte à son point 12 le moyen tiré de l'erreur de droit qu'aurait commise l'administration en refusant de regarder l'acquisition de filiales à animer comme un réinvestissement éligible au report de l'imposition par les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité pour avoir omis de se prononcer sur ce moyen doit être écarté. Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- D'une part, aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (...) / II. - Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. (...) / V. - Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens ".
- D'autre part, l'article 3 du décret du 16 juin 2009 relatif aux services déconcentrés de la direction générale des finances publiques, dans sa version applicable à la procédure d'imposition en litige, dispose : " I. Les directions régionales des finances publiques assurent, dans le département où est situé le chef-lieu de région, la mise en œuvre des missions relevant des directions départementales. (...) ". Selon l'article 2 de ce décret, dans sa version issue du décret du 4 mars 2010 portant modifications de certaines dispositions du code de la défense relatives aux préfets délégués pour la défense et la sécurité, aux états-majors interministériels de zone de défense et de sécurité, aux délégués et correspondants de zone de défense et de sécurité et à l'outre-mer ainsi que certaines dispositions relatives aux secrétariats généraux pour l'administration de la police et certaines dispositions du code de la santé publique : " Les directions départementales des finances publiques assurent la mise en œuvre, dans le ressort territorial du département, sans préjudice des compétences dévolues à d'autres services déconcentrés et services à compétence nationale de la direction générale des finances publiques, des missions dévolues à cette direction générale en ce qui concerne notamment : / 1° L'assiette et le contrôle des impôts, droits, cotisations et taxes de toute nature et ceux d'autres recettes publiques ; / 2° Le recouvrement des impôts, droits, cotisations et taxes de toute nature et celui d'autres recettes publiques ; / 3° La recherche des renseignements nécessaires à l'assiette, au recouvrement et au contrôle des impôts, droits, cotisations et taxes de toute nature (...) ". Il résulte de ces dispositions combinées que les agents de catégorie A et B des directions des vérifications de la direction du contrôle fiscal Centre-Est peuvent notifier des redressements à des personnes physiques ayant des relations d'intérêt avec une société pour le contrôle de laquelle ils sont territorialement compétents.
- Il n'est pas contesté que les agents de catégorie A et B de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est étaient territorialement compétents pour mener les opérations de vérification à l'égard de la société A.... Si, ainsi que cela a été exposé aux points 1 à 4, il est constant que Mme C... n'était plus directement présente au capital de la société A... depuis le 18 décembre 2015, il résulte de l'instruction qu'en sa qualité d'actionnaire de la société Francerra, laquelle est actionnaire à 50% de la société A..., Mme C... a conservé, au sens de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, des relations d'intérêts avec cette société. Ainsi, et quel qu'ait été le domicile de l'intéressée en 2016, le moyen tiré de l'incompétence territoriale de l'agent de la direction du contrôle fiscal Centre-Est pour conduire la procédure d'imposition doit être écarté.
- M. et Mme C... ne peuvent utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 10 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-CF-DG-30, qui porte sur l'organisation du contrôle fiscal et les compétences et attributions des agents chargés de l'assiette et du contrôle, lesquelles n'ont pas le caractère d'une interprétation de la loi fiscale. Sur le bien-fondé de l'imposition :
- Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article
- / (...) Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : / 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport ; 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article (...) / Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire ; (...) / III.- Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : (...)2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci. Pour l'application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société : a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ; b) Lorsqu'il dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires ; c) Ou lorsqu'il y exerce en fait le pouvoir de décision. / Le contribuable est présumé exercer ce contrôle lorsqu'il dispose, directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne. / Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu'ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale. (...)/ VI.- Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives des contribuables et des sociétés bénéficiaires de l'apport des titres. ".
- En premier lieu, il résulte du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, éclairé par ses travaux préparatoires, que le maintien du report d'imposition de la plus-value réalisée, dans les conditions prévues à cet article, à l'occasion de l'apport de titres à une société est, lorsqu'il procède du réinvestissement, dans les proportions et délais requis, du produit de la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier, subordonné à ce que la première société, qui doit obtenir par ce réinvestissement le contrôle de la seconde, au sens du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code, n'en dispose pas déjà à la date à laquelle intervient cette acquisition.
- Il résulte de l'instruction que, le 24 mars 2016, la SAS Francerra a cédé à la SAS A... 9 520 des parts sociales de cette dernière précédemment apportées pour un prix de 7 400 000 euros, que la société Francerra a, par la suite, réinvesti un montant de 7 392 958 euros pour acquérir l'intégralité des participations que la SAS A... détenait dans le capital des sociétés opérationnelles les EURL " ADL64 ", " AM40 " et " APB64 " et que, le 13 juillet 2016, ces deux sociétés ont conclu une convention de compensation entre ces deux sommes conduisant à la constatation d'une dette de la SAS A... envers la SAS Francerra d'un montant de 7 042 euros (7 400 000 - 7 392 958). Si la SAS Francerra a réinvesti le produit de la cession à la SAS A... des 9 520 parts dans un délai de deux ans à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit dans l'acquisition du capital des trois sociétés opérationnelles, la SAS Francerra, qui détenait, depuis le 18 décembre 2015, 50 % des parts de la SAS A... était présumée, à cette date, déjà contrôler indirectement les EURL " ADL64 ", " AM40 " et " APB64 ", en application du c) du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dès lors qu'elle détenait plus de 33,33 % des parts de la SAS A... et que l'autre associée de cette société ne détenait pas plus de parts que la SAS Francerra. M. et Mme C... ne contestent pas sérieusement ce contrôle antérieur en se bornant à faire valoir qu'aucun des deux associés de la SAS A... ne détenait la majorité des droits de vote et que ces deux associés n'en avaient pas le contrôle conjoint en l'absence d'accord. Par suite, l'acquisition, le 24 mars 2016, de l'intégralité des parts des EURL " ADL64 ", " AM40 " et " APB64 " n'a pas eu pour effet d'en conférer le contrôle à la SAS Francerra mais de lui en donner le contrôle exclusif pour en faciliter la transmission patrimoniale.
- En deuxième lieu, il résulte des dispositions précitées que l'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont cédés par cette dernière dans un délai de trois ans à compter de l'apport, ne remet pas en cause l'application du mécanisme de report d'imposition des plus-values qu'elles prévoient, lorsque le produit de cession fait l'objet d'un réinvestissement dans un délai de deux ans dans une activité économique limitativement énumérée, ayant pour effet d'en conférer le contrôle à cette dernière société.
- Il résulte du point 14 du présent arrêt que la SAS Francerra a investi la somme de 7 392 958 euros pour acquérir l'intégralité du capital social des sociétés opérationnelles, les EURL " ADL64 ", " AM40 " et " APB64 " et non dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière au sens des dispositions du 2° précité du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. En tout état de cause, il résulte du même point 14 que l'acquisition, le 24 mars 2016, de l'intégralité des parts des EURL " ADL64 ", " AM40 " et " APB64 " n'a pas eu pour effet d'en conférer le contrôle à la SAS Francerra.
- En troisième et dernier lieu, l'article 150-0 B ter du code général des impôts a pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de calculer la plus-value d'échange l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut, notamment, être l'annulation des titres apportés.
- La SAS Francerra a cédé, le 24 mars 2016, à la SAS A... 9 520 parts de cette dernière société qui lui avaient été apportées le 18 décembre
- Cette cession, qui est intervenue dans un délai de trois ans à compter de l'apport des titres par l'intéressée à la SAS Francerra, est au nombre des évènements mentionnés à la première phrase du 2° du I de l'article 150-0 B ter du code de nature à mettre fin au report d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport à moins que le produit de cette cession n'ait été réinvesti dans les conditions du 2° du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Il s'ensuit que c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration a estimé que la cession des titres de la SAS A... par la SAS Francerra en 2016 avait mis fin au report d'imposition de la plus-value réalisée par Mme C... lors de l'apport des parts et qu'elle a, par conséquent, taxé cette plus-value au titre de l'année 2016 au cours de laquelle est intervenue la cession, alors qu'en tout état de cause, M. et Mme C... ne démontrent, ni n'allèguent, que la somme investie en 2016 dans le capital des EURL " ADL64 ", " AM40 " et " APB64 " aurait été réinvestie au cours de la même année par la SAS Francerra dans une activité éligible.
- Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... C..., à Mme D... F... épouse C... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie sera adressée, pour information, à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 13 mai 2025 à laquelle siégeaient : Mme Butéri, présidente de chambre, M. Gueguein, président assesseur, Mme Gaillard, première conseillère, Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juin
- Le rapporteur, S. GUEGUEIN La présidente, K. BUTÉRI La greffière, A. DETRANCHANT La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 24BX00844