CAA de BORDEAUX, 3ème chambre, 24BX01215

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 à hauteur de 122 942 euros. Par un jugement n° 2200628 du 20 mars 2024, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 mai 2024 et le 22 février 2025, M. B..., représenté par Me Descotte, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 20 mars 2024 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 à hauteur de 88 704 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2018 ne doivent pas être considérés comme étant exceptionnels dès lors qu'ils ont pour origine des actes professionnels à caractère habituel et récurrent et doivent dès lors bénéficier, pour leur totalité, du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement sur l'ensemble des revenus de l'année 2018 en application des dispositions du 2 du E du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 ; - si la part des revenus non commerciaux au titre de l'année 2018 excédant le montant des revenus perçus en 2015 est regardée comme des revenus exceptionnels, ces revenus lui ouvrent droit au crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire en application du 3 du E du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 dès lors que les revenus de 2019 sont inférieurs à ceux de 2018, et que la hausse de ses revenus en 2018 trouve son origine dans un " surcroît d'activité ". Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 décembre 2024 et le 25 mars 2025, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé par l'administration en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il soutient que la requête est devenue sans objet à hauteur des dégrèvements de 26 267 euros au titre du crédit d'impôt pour 2018 et de 7 971 euros au titre du crédit d'impôt pour 2019, prononcés par deux avis en date du 19 décembre 2024, et que, pour le surplus, les moyens invoqués ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caroline Gaillard, - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public, - et les observations de Me Forestier, avocat de M. B.... Considérant ce qui suit : 1. M. B... exerce depuis le 15 janvier 2018 une activité de chirurgien orthopédique et traumatologique au sein de la clinique privée Jean le Bon à Dax sous couvert d'un contrat d'activité libérale. Auparavant, il percevait des traitements et des bénéfices commerciaux issus de son activité libérale, correspondant à 20 % de son activité, au sein du centre hospitalier de la Côte Basque de Bayonne. Par courrier du 2 juillet 2021, M. B... a sollicité le bénéfice d'un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire sur les revenus déclarés au titre de l'année 2018 en matière de bénéfices non commerciaux au motif qu'ils constituaient un revenu non exceptionnel. En l'absence de réponse, une décision implicite de rejet est née. M. B... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge de son imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018 ainsi que de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de la même année. Il relève appel du jugement du 20 mars 2024 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande. Sur l'étendue du litige : 2. Il résulte de l'instruction que, par deux avis du 19 décembre 2024, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement des impositions en litige, à hauteur respectivement de 26 267 euros au titre du crédit d'impôt pour 2018 et de 7 971 euros au titre du crédit d'impôt pour 2019. Par suite, ainsi que l'indique M. B... dans ses dernières écritures, le montant des impositions restant en litige dont M. B... demande la décharge s'élève à 88 704 euros. Sur le bien-fondé des impositions : 3. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 4. Aux termes du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. (...) / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : /

1. a)Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; /
2. b)Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ". 5. Il résulte des dispositions citées au point 4, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu'il est nul, former auprès de l'administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d'un complément de crédit d'impôt permettant d'éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité de 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019. 6. Pour revendiquer le bénéfice d'un crédit d'impôt complémentaire en application du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017, il incombe à M. B... d'établir que la part du bénéfice non commercial réalisé en 2018 excédant le bénéfice le plus élevé des années de référence correspondait à un surcroît d'activité en 2018. 7. M. B... soutient qu'il a connu, au titre de 2018, un surcroît d'activité résultant des modifications intervenues dans les conditions d'exercice et de rémunération de son activité professionnelle de chirurgien. Il résulte de l'instruction que M. B..., qui exerçait depuis 2015 au sein de l'hôpital public de Bayonne jusqu'au non renouvellement de l'agrément du service de chirurgie de la main en 2017, percevait des honoraires, imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, qui, en application de son contrat, étaient plafonnés à 20 % de son activité totale et qu'à compter de 2018, il a, selon un contrat d'engagement conclu le 16 octobre 2017, poursuivi son activité au sein de la clinique Jean Le Bon, sans aucun plafonnement des honoraires et avec la possibilité de percevoir des dépassements d'honoraires importants. Ces nouvelles conditions d'exercice de son activité lui ont permis, ainsi qu'en attestent ses relevés d'honoraires de 2015 à 2018, d'augmenter le montant de ses revenus en 2018. S'il est vrai, ainsi que le fait valoir le ministre, que le nombre de consultations et d'actes réalisés au titre de l'année 2018 par M. B... a diminué par rapport aux trois années précédentes, il n'est pas contredit que cette baisse s'est accompagnée d'une nette augmentation des tarifs moyens pratiqués pour ses consultations et actes médicaux et partant, de ses bénéfices non commerciaux. Quant à 2019, M. B... ayant poursuivi à compter de juillet 2019 son activité au sein d'une SELARL, ses revenus ont diminué par rapport à l'année précédente. Dans ces conditions, M. B... établit que son activité a connu un surcroît en 2018 résultant de la modification des conditions d'exercice et de l'augmentation du tarif moyen des consultations et des actes réalisés au sein de la clinique Jean Le Bon. Dès lors, M. B... peut se prévaloir d'un droit à un crédit d'impôt complémentaire au sens et pour l'application des dispositions précitées du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017. 8. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. B... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande à fin de décharge pour un montant de 88 704 euros. Sur les frais liés à l'instance : 9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à M. B... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau du 20 mars 2024 est annulé. Article 2 : M. B... est déchargé du complément de crédit d'impôt de modernisation du recouvrement au titre de l'impôt sur les revenus de 2018 pour un montant de 88 704 euros. Article 3 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à M. B... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 13 mai 2026, à laquelle siégeaient : Mme Butéri, présidente de chambre, M. Gueguein, président assesseur, Mme Gaillard, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juin 2026. Le rapporteur, C. GAILLARDLa présidente, K. BUTERI La greffière, A. DETRANCHANT La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 24BX01215