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CAA de NANCY, 5ème chambre, 25NC02475

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C... B... et Mme D... A... épouse B... ont demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1903332 du 25 août 2022, le tribunal administratif de Nancy, après avoir réduit les quantas des revenus réputés distribués à M. et Mme B... au titre des années 2014 et 2015 des sommes respectives de 182,85 euros et 699,99 euros et les avoir déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes dans la mesure de ces réductions des bases d'imposition, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Procédure devant la cour avant cassation : Par une requête enregistrée le 24 octobre 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Martin, demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 25 août 2022 en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté le surplus de leur demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - c'est à tort que l'administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les remboursements de frais de déplacement qui ont été alloués à M. B... par la SARL PIDC sur le fondement de l'article 111, c du code général des impôts alors que le caractère personnel des déplacements n'est pas démontré et qu'ils justifient de l'utilisation professionnelle du véhicule personnel de M. B... ; - subsidiairement, si ces sommes devaient néanmoins être regardées comme imposables, elles ne sont susceptibles de l'être que dans la catégorie des traitements et salaires, sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, ce qui impliquerait une réduction des compléments d'impôt sur le revenu et une décharge des compléments de contributions sociales mis à leur charge. Par un mémoire en défense, enregistré le 20 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les remboursements de frais de déplacement dont le caractère professionnel n'est pas justifié sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires, sur le fondement des articles 79 et suivants du code général des impôts, s'agissant des sommes allouées à un gérant de fait égalitaire ; il est demandé à la Cour de substituer cette base légale en lieu et place de celle initialement retenue, l'article 111, c du code général des impôts ; cette substitution de base légale ne prive les contribuables d'aucune garantie ; - les autres moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés. En application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier du 6 mai 2024, les parties ont été informées de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'incompétence du juge administratif pour procéder à une substitution de base légale s'agissant des contributions et prélèvements sociaux qui porteraient alors sur des revenus d'activité et non des revenus du patrimoine si la cour faisait droit à la demande de substitution de base légale demandée par le ministre et fondée sur les dispositions des articles 79 et suivants du code général des impôts pour l'impôt sur le revenu. Par un mémoire, enregistré le 7 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France a présenté des observations en réponse au moyen d'ordre public. Le ministre indique renoncer à demander la substitution de base légale invoquée dans son mémoire en défense du 20 février 2023, soutient que la rectification en litige était fondée à bon droit sur les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts et demande, à titre subsidiaire, que leur soient substituées celles du 2° du 1 de l'article 109 du même code. Par un arrêt n° 22NC02614 du 20 juin 2024, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté la requête de M. et Mme B.... Par une décision n° 496839 du 25 septembre 2025, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé cet arrêt du 20 juin 2024 et renvoyé l'affaire devant la cour administrative d'appel de Nancy. Procédure devant la cour après cassation : Par des mémoires, enregistrés le 23 octobre 2025, le 28 novembre 2025 et le 19 février 2026, M. et Mme B... concluent à l'annulation du jugement attaqué et à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis demeurant à leur charge et à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - les revenus en l'espèce en cause ne sauraient être imposés que dans la catégorie des traitements et salaires et ils sont donc fondés à demander la décharge des suppléments mis en recouvrement correspondant au surplus d'imposition lié à la qualification de revenu distribué ; - la position de l'administration selon laquelle il n'existerait en réalité aucun doute quant au caractère non-professionnels des frais remboursés à M. B... ne saurait prospérer ; - l'administration n'a jamais démontré que les remboursements de frais se rattachaient de manière certaine à la vie privée des contribuables mais s'est contentée d'exclure purement et simplement les éléments de preuve produits par ces derniers, les estimant insuffisamment probants, sans néanmoins apporter la preuve irréfutable du caractère privé de ces frais, de sorte que prétendre de façon péremptoire et sans le moindre indice qu'il n'existe aucun doute sur la qualification personnelle de ces frais n'est pas recevable ; - s'agissant des contributions sociales, aucune substitution de base légale du 2° du 1 de l'article 109 au 2 du a de l'article 82 ter du code général des impôts ne peut être admise, les contributions sociales sur les revenus du patrimoine constituant des impositions distinctes de celles sur les revenus d'activité, l'administration fiscale n'ayant pas compétence pour recouvrer les secondes, qui relèvent de la compétence d'un juge de l'impôt différent de celui compétent pour connaître des premières. Par des mémoires, enregistrés le 28 octobre 2025 et le 26 décembre 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête concernant l'impôt sur le revenu et à l'incompétence de la juridiction administrative s'agissant des prélèvements sociaux. Elle soutient que : - l'administration entend demander la substitution de l'article 80 ter a 2° à l'article 109 1 2° du code général des impôts, cette substitution n'ayant pour effet de priver le contribuable d'aucune des garanties résultant de la requalification des revenus en cause en traitements et salaires attachées au nouveau fondement légal ; - le juge administratif étant incompétent s'agissant des contributions sociales sur les revenus d'activité et de remplacement, il lui est demandé de se prononcer sur les seules cotisations d'impôt sur le revenu et de se déclarer incompétent pour le surplus ; - la justification des frais kilométriques peut être apportée par tous moyens mais, pour avoir une portée utile, les justificatifs produits doivent permettre de reconstituer les déplacements, doivent notamment faire ressortir la date et l'objet de chaque déplacement indemnisé au moyen par exemple d'un agenda précisant et détaillant quotidiennement la nature de chaque déplacement, le nom et l'adresse des personnes rencontrées, l'objet de la rencontre et le nombre exact de kilomètres parcourus ; - pour justifier les remboursements mensuels de frais kilométriques comptabilisés de 24 775 euros en 2014 et 24 109 euros en 2015, la société PIDC a fourni, lors des opérations de contrôle, des tableaux détaillés mentionnant les dates, trajets et distances parcourues ainsi que les cartes grises des deux véhicules, mais ces tableaux ne couvraient ni la période postérieure à juillet 2014 ni la période comprise entre octobre et décembre 2014, les montants inscrits différant de ceux portés en comptabilité, aucun autre document n'ayant été produit pour justifier ces frais. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la sécurité sociale ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Durup de Baleine, - les conclusions de Mme Bourguet, rapporteure publique, - les observations de Me Martin, avocate de M. et Mme B.... Considérant ce qui suit :

  1. La SARL PIDC, créée le 1er avril 2012, dont M. B... était le gérant de fait et associé égalitaire en détenant 50 % des parts, exerçait une activité de travaux de peinture et de vitrerie. Cette société, en liquidation judiciaire depuis le 1er décembre 2020, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre
  2. Parallèlement, M. et Mme B... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2014 à
  3. A l'issue du contrôle et par deux propositions de rectification du 14 décembre 2017 et du 28 février 2018, le service a, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, procédé à des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour l'ensemble des années contrôlées. Les suppléments d'imposition mis à la charge de M. et Mme B... ont été réduits par le service et mis en recouvrement les 31 janvier 2019, 31 mars 2019 et 30 juin 2019 pour un montant total, en droits et majorations, de 54 508 euros en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014 à
  4. M. et Mme B... ont présenté les 13 mars, 17 mai et 5 juillet 2019 trois réclamations visant à obtenir la décharge de ces suppléments d'imposition. Ces réclamations ont fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 17 septembre 2019, dont M. et Mme B... ont saisi le tribunal administratif de Nancy en demandant la décharge des suppléments d'imposition demeurant à leur charge, portant sur les années 2014 et
  5. Ils relèvent appel du jugement du 25 août 2022 par lequel le tribunal administratif de Nancy n'a que partiellement fait droit à leurs conclusions en décharge. Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
  6. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. / (...) ". Aux termes de l'article 80 du même code : " a Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu. / b Ces dispositions sont applicables : / (...) / 2° Dans les sociétés à responsabilité limitée : aux gérants minoritaires ; / (...) ". Aux termes de l'article 81 de ce code : " Sont affranchis de l'impôt : /1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet. (...) ". Aux termes de l'article 39 de ce même code : "
  7. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / (...) ". Aux termes de l'article 109 de ce code : "
  8. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ; / (...) ".
  9. D'une part, les dirigeants de sociétés mentionnés à l'article 80 ter du code général des impôts qui entendent bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du 1° de l'article 81 de ce code à raison de sommes que leur a versées leur entreprise doivent être en mesure de justifier que ces sommes ne constituent pas des allocations forfaitaires et viennent en remboursement de frais effectivement exposés.
  10. D'autre part, les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant minoritaire, comme par un gérant et associé égalitaire, de société à responsabilité limitée constituent en principe, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 80 ter du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires, sauf si l'administration établit que les sommes correspondantes n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel, que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif, ou que leur versement étant dépourvu de tout lien avec les fonctions de gérant, elles ne présentent pas le caractère d'un élément de rémunération de ces dernières. Dans chacun de ces trois derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
  11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la SARL PIDC a versé à M. B... des remboursements de frais kilométriques au cours des années 2014 et 2015, pour des montants respectifs de 24 775 euros et 24 109 euros, à raison de l'utilisation par ce dernier de deux véhicules personnels dans le cadre du suivi de chantiers menés par cette société, correspondant à une distance parcourue de 41 192 km en 2014 et 50 401 km en
  12. L'administration a initialement regardé l'ensemble de ces sommes comme constituant des bénéfices distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, en l'absence de justificatifs démontrant la réalité des distances parcourues dans l'intérêt de l'entreprise et le règlement par M. B... des frais, objets des remboursements en litige. Par la suite, tenant compte des justificatifs complémentaires apportés par la société, le service a admis le caractère professionnel des seuls trajets correspondant aux réunions de chantier auxquelles avait participé M. B... et a considéré que les remboursements en cause avaient été exposés dans l'intérêt de l'entreprise à hauteur de 35 %.
  13. Les requérants soutiennent que les pièces présentées le 28 novembre 2025 à l'appui de leurs conclusions corroborent les déplacements professionnels effectués par M. B... ainsi que les dates, lieux et objets de ces déplacements. Ils soutiennent que, dans ces conditions, les remboursements de frais par la SARL PIDC sont exemptés d'impôt, en application des dispositions du 1° de l'article 81 du code général des impôts. Toutefois, et alors au demeurant que partie de ces documents confirment la participation de M. B... à des réunions de chantiers déjà prises en compte par le service, les pièces produites émanant de la SARL PIDC à l'occasion des opérations de contrôle ne couvraient ni la période d'octobre à décembre 2014 ni celle postérieure à juillet
  14. Les documents désormais présentés par les requérants sont, mois par mois, des listes récapitulatives établies par leurs soins, ainsi que des comptes-rendus de réunions de chantier présentés comme émanant de tiers. Ces documents ne sont, toutefois, pas accompagnés de justificatifs démontrant l'utilisation effective à des fins professionnelles de ses véhicules par M. B..., tels que, notamment, des tickets de péage et des factures de carburant, ou tous autres documents émanant de tiers et propres à retracer une telle utilisation à de telles fins. Dès lors, les documents ainsi présentés ne permettent pas de justifier que l'ensemble des sommes versées à M. B... par cette société correspond à des remboursements des frais professionnels exemptés de l'impôt.
  15. Toutefois et en deuxième lieu, il résulte de l'instruction que les sommes ainsi versées par la SARL PIDC à M. B... ont fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements à ce dernier de frais de déplacements professionnels. Cette circonstance faisait obstacle à ce que celles de ces sommes demeurant en litige soient assujetties à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. et Mme B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, comme constituant des revenus distribués de la nature des rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du code général des impôts.
  16. En troisième lieu, l'administration n'établit pas, ni même n'allègue, que le montant de ces sommes, ajouté aux autres éléments de la rémunération de M. B..., aurait eu pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Par ailleurs, la seule circonstance que le caractère professionnel des déplacements dont la société PIDC a remboursé à M. B... les frais n'a, pour partie, pas été justifié ne suffit pas à établir que la prise en charge par cette société de ces remboursements et le versement des sommes en cause à M. B... auraient été dépourvus de tout lien avec sa qualité de gérant et n'auraient pas présenté le caractère d'un élément de sa rémunération, ces remboursements portant sur des frais qui ne sont pas insusceptibles, de par leur nature, de se rattacher aux fonctions de gérant de fait. Il en résulte que l'administration n'est pas fondée à demander que les suppléments d'imposition demeurant en litige soient imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, comme revenus distribués, sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
  17. En quatrième lieu, l'administration, dans le dernier état de ses écritures, sollicite qu'aux bases légales, inapplicables en l'espèce, des articles 111 ou 109 du code général des impôts, soit substituée celle de l'article 79 et du a de l'article 80 ter de ce code, les montants en cause devant être imposés dans la catégorie des traitements et salaires. Quant aux suppléments d'impôt sur le revenu, il y a lieu de faire droit à cette demande, qui ne prive pas le contribuable d'une garantie liée à cette nouvelle base légale. Quant aux suppléments de contributions sociales, les contributions assises sur les revenus du patrimoine constituent des impositions distinctes de celles sur les revenus d'activité ou de remplacement. Il n'appartient pas au juge administratif de l'impôt de faire droit à une demande de substitution de base légale tendant à ce que des revenus qui ont, comme revenus de capitaux mobiliers, été assujettis à des contributions sociales sur ces revenus du patrimoine, contributions dont il lui appartient de connaître, soient assujettis à des contributions sociales sur des revenus d'activité, contributions dont, conformément aux dispositions de l'article L. 136-5 du code de la sécurité sociale, il ne lui appartient pas de connaître. Par conséquent, les suppléments de contributions sociales sur des revenus du patrimoine demeurant en litige se trouvant dépourvus de base légale susceptible de faire l'objet par le juge administratif de la substitution de base légale sollicitée par l'administration, M. et Mme B... doivent en être totalement déchargés, en droits et pénalités.
  18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy, d'une part, ne leur a pas accordé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 à hauteur, eu égard aux dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts prévoyant que le montant des revenus distribués mentionnés au c de l'article 111 et à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice est multiplié par un coefficient de 1,25, de ce qu'implique la requalification en traitements et salaires de la somme de 16 104 euros pour 2014 et de 15 654 euros pour 2015 et, d'autre part, ne les a pas déchargés, en droits et pénalités, des suppléments demeurant en litige de contributions sociales se rapportant à ce chef de rectification de leurs revenus de ces deux années. Sur les frais de l'instance :
  19. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme B... de la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 sont réduites, en droits et pénalités, à hauteur de ce qu'implique la requalification en traitements et salaires de la somme de 16 104 euros au titre de l'année 2014 et de la somme de 15 654 euros au titre de l'année
  20. Article 2 : M. et Mme B... sont déchargés des cotisations supplémentaires de contributions sociales, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis sur les sommes de 16 104 euros au titre de l'année 2014 et de 15 654 euros au titre de l'année
  21. Article 3 : L'article 4 du jugement du tribunal administratif de Nancy n° 1903332 du 25 août 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 du présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme B... la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et Mme D... A... épouse B... ainsi qu'au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 2 juin 2026, à laquelle siégeaient : - M. Durup de Baleine, président, - M. Barlerin, premier conseiller, - Mme Peton, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 juin
  22. Le président-rapporteur, Signé : A. Durup de Baleine L'assesseur le plus ancien dans l'ordre du tableau, Signé : A. Barlerin Le greffier, Signé : A. Betti La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, Le greffier, A. Betti 2 N° 25NC02475

Explication IA à partir du texte officiel de la loi. Indicatif, ne remplace pas un conseil juridique.