CAA de TOULOUSE, 1ère chambre, 24TL01184

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... et C... A... ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, d'une part, de l'amende pour défaut de déclaration de comptes ouverts à l'étranger qui leur a été appliquée au titre des années 2017 à 2020, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à

1. Par un jugement n° 2200341, 2201500 du 4 mars 2024, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leurs demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et trois mémoires complémentaires, enregistrés les 6 mai 2024, les 13 novembre et 18 décembre 2025 et le 26 février 2026, M. et Mme A..., représentés par Me Mot, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 4 mars 2024 du tribunal administratif de Montpellier ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2019 ; 3°) de prononcer la décharge ou la réduction de l'amende pour défaut de déclaration de comptes ouverts à l'étranger qui leur a été appliquée au titre des années 2017 à 2020 ; 4°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de saisir la Cour de justice de l'Union européenne de trois questions préjudicielles ; 5°) de mettre à la charge de l'État une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que l'administration a, en réalité, procédé à un examen de leur situation fiscale personnelle, sans leur adresser l'avis prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales pour une telle procédure ; - ils n'ont pas été rendus destinataires de la proposition de rectification du 1er juin 2021 et de la réponse aux observations du contribuable du 21 septembre 2021, qui ont été exclusivement adressées au cabinet de leur conseil, où ils n'avaient pas élu domicile ; - le principe d'unicité de la législation sociale dégagé par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne faisait obstacle à leur assujettissement aux contributions sociales contestées, dès lors qu'ils ne relevaient pas de l'assurance maladie en France à titre obligatoire ; - ils sont fondés à demander l'imputation des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales franco-espagnole, franco-allemande et franco-suisse sur les prélèvements sociaux laissés à leur charge au titre des années 2016 et 2017 ; - l'amende pour défaut de déclaration de comptes ouverts à l'étranger n'est pas suffisamment motivée dans la proposition de rectification du 1er juin 2021, qui ne reproduit pas les dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts ; - cette amende et la majoration de 80 % prévue au I de l'article 1729-0 A du code général des impôts constituent une atteinte disproportionnée au principe de libre circulation des capitaux garanti par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la même amende méconnaît le principe de proportionnalité prévu par l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Par quatre mémoires en défense, enregistrés le 25 septembre 2024, le 25 novembre 2025 et les 16 janvier et 6 mai 2026, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il soutient que : - le litige n'a plus d'objet à hauteur du montant du dégrèvement prononcé le 19 janvier 2026 ; - les autres moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 7 mai 2026, la clôture de l'instruction a été fixée au 1er juin
2. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - la convention du 21 juillet 1959 entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières ; - la convention du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales ; - la convention du 10 octobre 1995 entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; - le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 ; - le code de l'action sociale et des familles ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la sécurité sociale ; - la loi n° 2018-1203 du 22 décembre 2018 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Lafon, - et les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique. Une note en délibérée a été présentée pour M. et Mme A... le 22 juin
3. Considérant ce qui suit :
4. M. et Mme A..., de nationalité allemande et fiscalement domiciliés en France, font appel du jugement du 4 mars 2024 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leurs demandes tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2019, procédant de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'intérêts, dividendes et gains de cession de valeurs mobilières de sources espagnole, allemande et suisse, d'autre part, de l'amende pour défaut de déclaration de comptes ouverts à l'étranger qui leur a été infligée, sur le fondement du 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts, au titre des années 2017 à
5. Sur l'étendue du litige :
6. Par décision du 19 janvier 2026, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du département de l'Hérault a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme totale de 17 831 euros, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... avaient été assujettis au titre des années 2016 à 2019 et correspondant à la contribution sociale généralisée et à la contribution au remboursement de la dette sociale. Les conclusions de la requête relatives à ces cotisations sont, par suite, devenues sans objet. Sur le surplus des conclusions en décharge ou en réduction : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10-0 A du livre des procédures fiscales : " L'administration peut examiner l'ensemble des relevés de compte du contribuable sur les années au titre desquelles les obligations déclaratives prévues au deuxième alinéa de l'article 1649 A (...) n'ont pas été respectées, sans que cet examen constitue le début d'une procédure de vérification de comptabilité ou d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. Ces relevés de compte sont transmis à l'administration par des tiers, spontanément ou à sa demande. / Ces relevés de compte ne peuvent être opposés au contribuable pour l'établissement de l'impôt sur le revenu que dans le cadre d'une procédure mentionnée au premier alinéa du présent article, sauf pour l'application du dernier alinéa de l'article 1649 A ou du second alinéa de l'article 1649 AA du code général des impôts ". L'article L. 12 du même livre dispose que : " (...) l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal (...) ". Aux termes enfin de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité (...) ".
8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a demandé à M. et Mme A..., qui n'avaient pas rempli leurs obligations déclaratives, prévues à l'article 1649 A du code général des impôts, la production de la copie des relevés de l'ensemble de leurs comptes bancaires détenus à l'étranger. Les relevés fournis ont permis à l'administration d'identifier le versement d'intérêts, de dividendes et de plus-values qui n'avaient pas été déclarés et qu'elle a imposés. Le contrôle effectué, alors même qu'il a consisté en l'analyse de quelques opérations portées sur un compte bancaire ouvert auprès d'une banque espagnole, s'est en tout état de cause limité aux seuls relevés bancaires étrangers que M. et Mme A... ont transmis au service et n'a pas concerné l'intégralité de leurs comptes, notamment leurs comptes bancaires ouverts en France, pour lesquels ils n'apportent aucune précision. Alors d'ailleurs que les requérants se bornent à affirmer, sans l'établir, que l'ensemble de leurs revenus transiteraient exclusivement sur leurs huit comptes bancaires détenus à l'étranger, ce contrôle n'a donc pas eu pour objet de vérifier la cohérence globale entre l'ensemble des revenus déclarés par les contribuables et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie. Enfin, les dispositions de l'article L. 10-0 A du livre des procédures fiscales ne peuvent être utilement invoquées par M. et Mme A..., dès lors qu'elles ne trouvent à s'appliquer que dans le cas où, notamment, l'administration fiscale a examiné l'ensemble des relevés de compte du contribuable sur les années au titre desquelles les obligations déclaratives prévues au deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts n'ont pas été respectées et lorsqu'elle a demandé la communication de ces relevés auprès de tiers. Ainsi, les impositions contestées ont donc été mises à la charge de M. et Mme A... à la suite d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal et non d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A.... Par suite, l'administration n'avait pas à leur transmettre l'avis prévu à l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales.
9. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que les rectifications doivent être notifiées au contribuable, d'autre part, que l'administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de rectifications refusées par le contribuable sans les avoir auparavant confirmées dans une réponse aux observations formulées par celui-ci. Si le contribuable conteste que ces documents lui ont bien été notifiés, il incombe à l'administration fiscale d'établir que ces notifications lui ont été régulièrement adressées. Enfin, il y a lieu de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance de l'administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de la procédure d'imposition. En revanche, lorsque le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour l'assister dans ses relations avec l'administration ne contient aucune mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition, ce mandat n'emporte pas élection de domicile auprès de ce mandataire. Dans ce cas, l'administration doit notifier l'ensemble des actes de la procédure au contribuable, alors même que le mandat confie au mandataire le soin de répondre à toute proposition de rectification, d'accepter ou de refuser toute rectification. Si, cependant, l'administration procède à une notification non au contribuable lui-même, mais à une personne qui se présente comme son mandataire, il appartient au juge d'apprécier, eu égard à l'ensemble des circonstances de l'espèce, si la notification est parvenue au contribuable et si, par suite, elle peut être regardée comme régulière.
10. M. et Mme A... soutiennent qu'ils n'ont été rendus destinataires ni de la proposition de rectification du 1er juin 2021, ni de la réponse aux observations du contribuable du 21 septembre 2021, dès lors que ces documents auraient été exclusivement adressés au cabinet de leur conseil, auprès duquel ils n'auraient pas élu domicile. Toutefois, le ministre produit, devant la cour, la copie de l'avis de réception du pli contenant la proposition de rectification, expédié à l'adresse exacte donnée par les intéressés et retourné à l'administration, qui est revêtu des mentions " non réclamé " et " présenté / avisé le 24/06/21 ". Ces mentions, qui font foi jusqu'à preuve du contraire, établissent non seulement la date à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté au domicile de M. et Mme A..., mais également la remise le même jour d'un avis de passage mentionnant qu'une lettre recommandée était tenue à leur disposition au bureau de poste dont dépend leur domicile. Dans ces conditions et alors même que les contribuables n'auraient pas effectivement pris connaissance du pli, la notification de cette proposition est réputée intervenue le 24 juin
11. Au surplus, il résulte de l'instruction que les intéressés ont présenté utilement leurs observations, le 28 juin 2021, sur la proposition de rectification. Le ministre produit, par ailleurs, la copie de l'avis de réception du pli contenant la réponse aux observations du contribuable, expédié à la même adresse, qui comporte les mentions " présenté / avisé le 23/09/21 " et " distribué le 30/09/21 ". Ces mentions, qui ne sont pas contestées, établissent que ce document a été effectivement notifié à M. et Mme A... le 30 septembre
12. Il suit de là que les requérants, alors même qu'ils n'auraient pas élu domicile auprès de leur conseil, ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable n'auraient pas été régulièrement notifiées. En ce qui concerne le bien-fondé des contributions sociales restant en litige :
13. En conséquence du dégrèvement partiel prononcé en faveur de M. et Mme A... le 19 janvier 2026, les contributions sociales restant en litige correspondent, s'agissant des années 2016 et 2017, au prélèvement social de 4,5 %, à la contribution additionnelle au prélèvement social de 0,3 % et au prélèvement de solidarité de 2 % et, s'agissant des années 2018 et 2019, au prélèvement de solidarité de 7,5 %.
14. En premier lieu, d'une part, le premier alinéa de l'article 4 A du code général des impôts dispose que : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". En vertu de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale et des textes qui y renvoient, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont également assujetties aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine mentionnés par ces dispositions. Aux termes de l'article 4 B du même code : "
15. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (...) ".
16. Il est constant que le foyer de M. et Mme A... se trouvait en France au cours des années en litige. Ils étaient donc domiciliés fiscalement en France, au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts au titre de ces années et y étaient assujettis à l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de leurs revenus, de source française comme étrangère, en application de l'article 4 A du même code. Ils étaient ainsi soumis, en vertu de la loi fiscale française, à l'impôt sur le revenu à raison des intérêts, dividendes et gains de cession de valeurs mobilières de sources espagnole, allemande et suisse en litige. Ces revenus étaient également soumis aux prélèvements sociaux assis sur les revenus du patrimoine.
17. D'autre part, selon le 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995, le a) du 4 de l'article 2 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 et le 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, l'expression " résident d'un État contractant " désigne, au sens de ces conventions, toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Ces conventions prévoient également, à leur article 1 ou 2, qu'elles s'appliquent, pour la France, notamment, à " l'impôt sur le revenu ", ainsi qu'aux " impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la Convention et qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient ", à " tous autres impôts analogues ou semblables par leur nature qui pourront être institués, après sa signature, dans l'un des États contractants " ou aux " impôts futurs de nature identique ou analogue qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient ". Les prélèvements sociaux assis sur les revenus soumis, en France, à l'impôt sur le revenu, créés postérieurement à la signature ou à l'entrée en vigueur de ces conventions, constituent, pour l'application de leurs stipulations, des impôts de nature analogue s'ajoutant à cet impôt.
18. Aux termes de l'article 11 de la convention fiscale franco-espagnole : "
19. Les intérêts provenant d'un État contractant et payés à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. /
20. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l'État contractant d'où ils proviennent et selon la législation de cet État (...) ". Aux termes de l'article 24 de la même convention : "
21. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : / a) Les revenus qui proviennent d'Espagne, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet État, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt espagnol n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : / (...) / ii) pour les revenus visés (...) au paragraphe 2 de l'article 11 (...), au montant de l'impôt payé en Espagne conformément aux dispositions de ces articles ; ce crédit d'impôt ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (...) ".
22. Aux termes, en outre, de l'article 9 de la convention fiscale franco-allemande : "