Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure Mme C... D... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2019 et 2020, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2306481 du 23 septembre 2025, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 10 novembre 2025, Mme D..., représentée par Me Vogel, demande à la cour : 1°) d'annuler ou réformer ce jugement ; 2°) de prononcer la réduction de ces impositions et pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - son défunt époux, propriétaire du sol à partir du 12 avril 2001, était réputé à cette date, par l'effet de l'article 552 du code civil, avoir dans son patrimoine les constructions existantes avant le bail à construction du même jour ; - le bail à construction ne peut pas être appliqué rétroactivement ; - le bail à construction d'une durée de fait supérieure à dix-huit ans impliquait l'application d'une décote de 8 % par an au-delà de cette durée ; - les immobilisations inscrites par la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys dans sa comptabilité antérieurement au bail à construction se rapportent aux constructions objets du bail commercial. Par un mémoire, enregistré le 23 février 2026, la ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer partiel à hauteur de 41 137 euros et au rejet du surplus de la requête. Elle soutient que : - les conclusions sont irrecevables en-deçà d'un prix de revient des constructions de 289 650 euros déclaré par la requérante et invoqué dans sa réclamation préalable et en première instance ; - les moyens invoqués ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la construction et de l'habitation ; - le code civil ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Porée, premier conseiller, - et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public. Considérant ce qui suit :
- L'époux de Mme D..., M. B... D..., décédé le 12 mars 2016, qui a acquis, les 8 mars 1983 et 12 avril 2001, un terrain situé à Yssingeaux (Haute-Loire) composé des parcelles cadastrées section AW 143, 145, 146 et 147, a conclu, le 1er septembre 1988, un bail commercial portant sur les locaux situés sur une partie de la parcelle AW 145 avec la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys, laquelle exploitait un supermarché sous l'enseigne Super U et, le 12 avril 2001, un bail à construction avec la même société d'une durée de dix-huit ans, avec effet au 1er juillet suivant, à charge pour cette dernière, moyennant le versement d'un loyer annuel de 123 605 francs, soit 31 330 euros, d'édifier sur la parcelle AW 143, 146 et 147 louée d'autres constructions à usage de surface de vente. Par acte du 29 octobre 2020, Mme D... a cédé à la SCI Anahid, dont la gérante était la fille, l'ensemble du terrain objet du bail commercial et du bail à construction, deux bâtiments et une station-service moyennant un prix de 1 300 000 euros. Mme D... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2018, 2019 et 2020 au terme duquel la vérificatrice, estimant que la requérante était, le 30 juin 2019, devenue propriétaire de constructions sans indemnité à la fin du bail à construction conformément à ses stipulations et qu'elle n'avait pas été taxée sur l'intégralité de la valeur de ces constructions lors de la cession de 2020 en raison de son option pour la répartition sur quinze années de ce revenu foncier, a réintégré dans ses revenus imposables des années 2019 et 2020 des compléments de loyer correspondant respectivement à 1/15ème et 14/15ème de la valeur de ces constructions dont le prix d'acquisition a été fixé au prix de revient déterminé sur la base des immobilisations inscrites dans la comptabilité de la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys fournie à la suite d'un droit de communication. La vérificatrice a également remis en cause des charges non déductibles des résultats se rapportant notamment à d'autres immeubles au titre des années 2018, 2019 et
- En conséquence de ces rectifications, Mme D... a été assujettie, suivant la procédure contradictoire, au titre des années 2019 et 2020, à des compléments d'impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et à des compléments de contributions sociales, impositions auxquelles ont été appliqués les intérêts de retard et la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Mme D... relève appel du jugement du 23 septembre 2025 en tant que le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de réduction de ces impositions et pénalités. Sur l'étendue du litige :
- Par une décision du 20 février 2026, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône a prononcé le dégrèvement partiel, à concurrence de 41 137 euros, des cotisations d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des contributions sociales établies au titre des années 2019 et 2020 et des pénalités correspondantes, après que l'administration a réduit le prix de revient des constructions d'un montant de 56 764 euros correspondant à des travaux de bardage se rapportant aux constructions objets du bail commercial. Les conclusions de la requête de Mme D... sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur le surplus des conclusions :
- Aux termes de l'article L. 251-1 du code de la construction et de l'habitation : " Constitue un bail à construction le bail par lequel le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail. / Le bail à construction est consenti par ceux qui ont le droit d'aliéner et dans les mêmes conditions et formes. / Il est conclu pour une durée comprise entre dix-huit et quatre-vingt-dix-neuf ans. (...) ". Aux termes de l'article L. 251-2 de ce code : " Les parties conviennent de leurs droits respectifs de propriété sur les constructions existantes et sur les constructions édifiées. A défaut d'une telle convention, le bailleur en devient propriétaire en fin de bail et profite des améliorations. ". Aux termes de l'article 552 du code civil : " La propriété du sol emporte la propriété du dessus et du dessous. (...) ".
- Aux termes de l'article 33 bis du code général des impôts : " (...) les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix d'un bail à construction passé dans les conditions prévues par les articles L. 251-1 à L. 251-8 du code de la construction et de l'habitation, ont le caractère de revenus fonciers au sens de l'article
- ". Aux termes de l'article 33 ter du même code : " I.- Lorsque le prix du bail consiste, en tout ou partie, dans la remise d'immeubles ou de titres dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L. 251-5 du code de la construction et de l'habitation, le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur de ces biens calculée d'après le prix de revient soit réparti sur l'année ou l'exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants. / En cas de cession des biens, la partie du revenu visé au premier alinéa qui n'aurait pas encore été taxée est rattachée aux revenus de l'année ou de l'exercice de la cession. Le cédant peut, toutefois, demander le bénéfice des dispositions du I de l'article 163-0 A. (...) II.- Les dispositions du I s'appliquent également aux constructions revenant sans indemnité au bailleur à l'expiration du bail. / Toutefois, la remise de ces constructions ne donne lieu à aucune imposition lorsque la durée du bail est au moins égale à trente ans. Si la durée du bail est inférieure à trente ans, l'imposition est due sur une valeur réduite en fonction de la durée du bail dans des conditions fixées par décret. ".
- Il résulte des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts que le prix de revient des immeubles remis sans indemnité au bailleur, par le preneur, à l'issue d'un contrat de bail à construction, s'analyse comme un revenu foncier susceptible, à la demande du bailleur, d'être réparti sur l'année ou l'exercice au cours duquel les immeubles ont été remis et sur les quatorze années ou exercices suivants, ou jusqu'à l'année ou l'exercice de cession de ces biens, lorsque celle-ci intervient avant la quatorzième année ou le quatorzième exercice. Le preneur d'un bail à construction est, pendant la durée du bail, sauf stipulation contraire, propriétaire des constructions qu'il édifie et bénéficie d'un droit réel immobilier sur le terrain du bailleur en vertu des dispositions des articles L. 251-1, L. 251-2 et L. 251-3 du code de la construction et de l'habitation.
- Mme D... ayant présenté des observations en réponse à la proposition de rectification du 14 février 2022 dans le délai imparti, la charge de la preuve incombe à l'administration.
- Il résulte de l'instruction qu'un local commercial à usage de surface de vente pour supermarché avec réserves d'une superficie d'environ 1 600 m², un autre local commercial, une station de distribution de carburant et une aire de stationnement ont été construits sur une partie de la parcelle cadastrée AW 145 et que M. D... a donné à bail commercial le 1er septembre 1988 à la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys les locaux abritant le supermarché, la station-service et l'aire de stationnement. Un avenant à ce bail commercial du 12 avril 2001 stipule que M. D... autorise la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys à effectuer des travaux sur les biens loués. Par des actes des 8 mars 1983 et 12 avril 2001, M. D... a acquis les parcelles cadastrées AW 146 auprès d'un particulier et AW 143 - 147 auprès de la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys avec laquelle il a conclu le 12 avril 2001 un bail à construction portant sur ces trois parcelles à l'exclusion des constructions déjà réalisées sur la parcelle dont M. D... était demeuré propriétaire. Enfin, il résulte de l'instruction que les travaux ont consisté en la démolition et la reconstruction d'une partie des locaux du supermarché au nord-est pour porter la surface de vente à 1 600 m², la reconstruction des laboratoires, chambres froides et réserves de respectivement 440 m² et 480 m², la construction d'un étage à usage de réserve et de locaux techniques de respectivement 123 m² et 90 m², l'aménagement d'auvents de réception et d'entrée, l'extension du sas d'entrée de 34 m² et du bureau à l'étage et plus généralement conformément au permis de construire délivré le 25 août
- En premier lieu, Mme D... soutient que son défunt mari étant propriétaire de nouvelles constructions achevées avant le bail à construction, elle n'en est pas devenue propriétaire en 2019, en se fondant sur l'article 552 précité du code civil et sur l'acte de vente des parcelles AW 143 et 147 du 12 avril 2001 stipulant, dans sa partie " objet du contrat ", que M. D... acquiert l'immeuble tel qu'il existe avec toutes ses dépendances, tous immeubles par destination qui en dépendent et tous droits y attachés, sans aucune exception, ni réserve. Toutefois, il résulte de l'instruction que, par un protocole d'accord sous seing privé du 7 janvier 2000, M. D... a autorisé la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys à débuter les travaux et il résulte de l'acte de vente du 12 avril 2001 que le bail à construction du même jour a été conclu en application du protocole d'accord. Le bail à construction stipule que les constructions édifiées par le preneur au titre de ce contrat resteront sa propriété pendant toute sa durée et qu'elles deviendront de plein droit la propriété du bailleur à l'expiration du bail par arrivée du terme. Ainsi, par contrat, la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys était propriétaire des constructions qu'elle a édifiées à partir du 25 août 2000, date de délivrance du permis de construire, et Mme D... en est devenue propriétaire à partir du 30 juin
- En tout état de cause, le bail à construction stipule que le preneur s'oblige à poursuivre l'édification des constructions jusqu'à leur complet achèvement qui doit intervenir au plus tard le 31 décembre 2001 et Mme D... ne démontre pas que les constructions auraient été achevées avant le 12 avril
- Il résulte de ce qui précède que la requérante ne peut utilement soutenir que le bail à construction est appliqué rétroactivement, ni qu'il aurait en fait une durée supérieure à dix-huit ans impliquant l'application d'une décote de 8 % par an au-delà de cette durée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les constructions réalisées en vertu du bail à construction ont été remises en 2019 au bailleur.
- En second lieu, par la proposition de rectification du 14 février 2022, la vérificatrice a retenu, en se fondant sur les immobilisations inscrites dans la comptabilité de la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys mentionnant un montant total de 780 927,21 euros, un prix de revient de 780 927 euros pour les constructions réalisées dans le cadre du bail à construction. Dans la réponse aux observations du contribuable du 24 juin 2022, la vérificatrice a réduit ce prix de revient à 672 360 euros, après prise en compte des travaux de réaménagement de la station-service, du sas d'entrée avec création de bureaux et de terrassement VRD du parking objets du bail commercial d'un montant de, respectivement, 51 339,61 euros, 47 907,10 euros et 9 320,43 euros. Enfin, ainsi qu'il a été dit au point 2 ci-dessus, les impositions à l'impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux contributions sociales établies au titre des années 2019 et 2020 ont été dégrevées pour prendre en compte une réduction supplémentaire du prix de revient de 56 764 euros correspondant à des travaux de bardage facturés le 28 février 2001, de sorte que le moyen relatif à cette dernière somme est sans portée. Si la requérante demande qu'une somme supplémentaire de 341 001,18 euros soit déduite du prix de revient de 615 596 euros pour prendre en compte les prestations facturées entre les 9 août 2000 et 31 mars 2001, M. D... a autorisé la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys à débuter les travaux par un protocole d'accord du 7 janvier 2000 ayant servi de base au bail à construction du 12 avril
- En outre, les études géotechniques du sol du 9 août 2000 d'un montant de 1 494 euros concernent nécessairement les nouvelles constructions objets du bail à construction. Si une somme de 304,59 euros a été facturée le 24 novembre 2000 pour des frais de bornage de terrain par un géomètre, Mme D... n'apporte aucune précision à l'appui de l'imputation alléguée de ces frais aux constructions existantes objets du bail commercial. Si une somme de 90 281,79 euros a été facturée le 30 novembre 2000 pour des travaux de terrassement VRD, l'attestation du 30 octobre 2025 de la SAS Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys mentionne que des travaux objets du bail à construction ont consisté en du terrassement. Si enfin des sommes de 125 101,71 euros et de 123 819,09 euros ont été facturées le 31 mars 2001 pour des travaux de maçonnerie N1 à 3 et de charpente, Mme D... indique, dans ses écritures, que les travaux de bardage précités ont été immobilisés le 28 février 2001 antérieurement aux premiers travaux de charpente concernant la partie objet du bail à construction. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu un prix de revient de 615 596 euros pour les constructions objets du bail à construction.
- Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir de la ministre, et sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance, que Mme D... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande. Sur les frais liés au litige :
- L'Etat n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance. Par suite, les conclusions de Mme D... présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. D É C I D E : Article 1er : A concurrence de 41 137 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de réduction des cotisations d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des contributions sociales mises à la charge de Mme D... au titre des années 2019 et 2020 et des pénalités correspondantes. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme D... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... D... et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 4 juin 2026, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, M. Haïli, président-assesseur, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 25 juin
- Le rapporteur, A. Porée Le président, D. Pruvost La greffière, M. A... La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, La greffière, 2 N° 25LY02849