CAA de NANTES, 1ère chambre, 25NT01573

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, à hauteur de 17 613 euros, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018. Par un jugement n° 2301947, du 14 mai 2025, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 9 juin et 16 juillet 2025 et un mémoire, enregistré le 28 mai 2026 et non communiqué, M. A..., représenté par Me Douet, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 14 mai 2025 ; 2°) de prononcer la décharge, à hauteur de 17 613 euros, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la proposition de rectification n'est pas motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - c'est à tort que l'administration fiscale l'a assimilé à un contribuable contrôlant la SAS Markel France, alors qu'il n'est qu'un salarié ; ses pouvoirs de chef de service sont limités par son employeur ; le pouvoir de décision au sein de cette société appartient à son président et non à son directeur général ; - le bonus aléatoire qui lui a été attribué au titre de l'année 2018, calculé sur la base des primes encaissées durant l'exercice 2016 et les indemnités versées jusqu'au 31 décembre 2017 et selon des règles définies en 2015, par l'employeur, n'a temporellement pas pu être déterminé pour faire échec au II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 modifié ; - la position du service vérificateur est contraire aux énonciations du paragraphe 180 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP - impôts) le 1er août 2018 sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-10, en vertu desquelles une prime de performance dont le montant résulte de l'application de modalités de calcul déterminées dans le contrat de travail ne constitue pas un revenu exceptionnel. Par un mémoire en défense, enregistré le 5 novembre 2025, la ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, notamment son article 60 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Derlange, - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public, - et les observations de Me Douet, représentant M. A.... Considérant ce qui suit : 1. M. B... A... a créé la SARL Le Centaure en 1993, dont il était le dirigeant et le détenteur de la quasi intégralité du capital. En 2010, il a cédé 167 des 500 parts sociales de la SARL Le Centaure à la société de droit anglais Markel Capital Holdings Limited. En 2014, la société Markel Capital Holdings Limited a acquis le reste des 500 parts de la société de M. A.... Au 1er décembre 2015, celle-ci est devenue la SAS Markel France, dirigée par un président nommé par la société Markel Capital Holdings Limited, M. A... conservant des fonctions de directeur général depuis 2011. Au titre de l'année 2018, M. A... a déclaré 287 004 euros de salaires, qualifiés de non exceptionnels en totalité, ce qui lui a permis de bénéficier d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement (CIMR) dans le cadre de la mise en place du prélèvement à la source. À l'issue de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, l'administration fiscale a remis en cause ce CIMR à hauteur de 112 637 euros, considérés au regard de sa qualité de dirigeant de société, comme des revenus exceptionnels inéligibles. M. A... relève appel du jugement du 14 mai 2025 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande de décharge, à hauteur de 17 613 euros, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 en raison de cette requalification de ses revenus déclarés. Sur l'application de la loi fiscale : 2. Aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. (...) / C. - Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l'exception : (...) / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; / 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement. / (...) F. - 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Leur montant net imposable au titre de l'année 2018 ; / 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017. / 2. Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : / 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année ; (...) ". Aux termes du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts : " Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : (...) / 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci. Pour l'application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société : /

1. a)Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ; (...) /
2. c)Ou lorsqu'il y exerce en fait le pouvoir de décision. / Le contribuable est présumé exercer ce contrôle lorsqu'il dispose, directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne. ". 3. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. Les dispositions du F du II prévoient un mode spécifique de détermination du montant des revenus exceptionnels non éligibles à ce crédit d'impôt s'agissant des rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année. Pour l'application des dispositions du F du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, une société est regardée comme contrôlée par le contribuable si les conditions prévues aux a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts sont remplies, c'est-à-dire notamment lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue par le contribuable ou lorsqu'il y exerce en fait le pouvoir de décision. 4. En l'espèce, les rectifications dont a fait l'objet M. A... sont fondées sur le fait que conformément aux dispositions du F du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 et des a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, il contrôlait la SAS Markel France en 2018. 5. Toutefois, M. A... soutient qu'il exerçait seulement des fonctions de directeur général de cette société et ne disposait que d'un simple statut de salarié, le plaçant sous la subordination juridique de la société. S'il ne produit ni contrat ni décision de nomination ni de justificatif précis et probant sur l'étendue de ses pouvoirs au sein de la SAS Markel France au cours de l'année 2018, il ressort des statuts de cette société, mis à jour le 1er décembre 2015, qu'elle est gérée et administrée par un président, nommé et démis par décision de l'associé unique, qui peut être assisté par un ou plusieurs directeurs généraux et qui dispose, en application de l'article 15.2 de tous les pouvoirs à l'exception de ceux énumérés à l'article 15.1 relevant de la compétence de l'associé unique. Parmi les compétences ainsi exercées par l'associé unique, à savoir la société Markel Capital Holdings Limited, on trouve la nomination du président et du directeur général et donc, par parallélisme, leur licenciement et l'approbation des comptes annuels et l'affectation des bénéfices, qui inclut en principe la détermination du niveau de rémunération du directeur général. Aucune disposition de ces statuts ne prévoit de rémunérer le directeur général ni les modalités d'une telle rémunération. Si son article 12.4 prévoit que les directeurs généraux sont investis des pouvoirs les plus étendus, il ne concerne que les relations de la société à l'égard des tiers. Il en va de même s'agissant des dispositions de l'article L. 227-6 du code de commerce invoquées par l'administration fiscale et reprises dans ces statuts, qui ne concernent par principe que les pouvoirs du président et à l'égard des tiers à la société. Enfin, les autres éléments versés au dossier par M. A..., notamment s'agissant des dépenses dépassant le seuil de 20 000 euros, bien que non entièrement probants pour définir l'étendue de ses pouvoirs, corroborent son argumentation selon laquelle il doit obtenir l'accord de la société Markel Capital Holdings Limited avant de prendre les décision de gestion les plus importantes, dont fait nécessairement partie celle de verser une rémunération annuelle de 274 502 euros au directeur général de la SAS Markel France. Alors qu'il est constant que M. A... ne possède aucune part au capital et aucun droit de vote au sein de la SAS Markel France, propriété intégrale de la société Markel Capital Holdings Limited, il ne résulte ainsi pas de l'instruction qu'il exerçait en fait le pouvoir de décision au sens des a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts en 2018. Par suite, M. A... est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a imposé ses revenus au titre de l'année 2018 sur le fondement des dispositions du F du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 et des a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, au motif qu'il contrôlait la SAS Markel France. 6. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande de décharge, à hauteur de 17 613 euros, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018. Sur les frais liés au litige : 7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A... et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Le jugement du 14 mai 2025 du tribunal administratif de Caen est annulé. Article 2 : M. A... est déchargé, à hauteur de 17 613 euros, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018. Article 3 : L'Etat versera à M. A... la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et à la ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 19 juin 2026, à laquelle siégeaient : - M. Derlange, président de chambre, - Mme Gélard, première conseillère, - M. Vieville, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juillet 2026. Le président-rapporteur, S. DERLANGEL'assesseure la plus ancienne, V. GÉLARD Le greffier, R. MAGEAULa République mande et ordonne à la ministre de l'action et des comptes publics en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 25NT01573