Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée Oaan Consulting a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer, à titre principal, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 et, à titre subsidiaire, la réduction de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Par un jugement n° 2103944 du 16 février 2024, le tribunal administratif de Nîmes a, d'une part, déchargé la société Oaan Consulting des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, relatifs à la facturation émise par les sociétés CPG et DSC, et des majorations pour manquement délibéré appliquées aux facturations des sociétés On-E-Nergy, Transimmo et Ets Meyer, d'autre part, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et enfin rejeté le surplus des conclusions de la demande. Procédure devant la cour : Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 12 juin 2024, 19 août et 25 septembre 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 16 février 2024 du tribunal administratif de Nîmes en tant qu'il fait droit à la demande de la société Oaan Consulting ; 2°) de rétablir, dans cette mesure, les taxes et pénalités déchargées ; 3°) de rejeter les conclusions de la société Oaan Consulting, présentées par la voie de l'appel incident. Il soutient que : - la taxe sur la valeur ajoutée grevée sur les primes de certificats d'économie d'énergie (CEE) n'est pas déductible en l'absence de lien direct entre le versement de ces primes et la réalisation au profit de la société d'une contrepartie telle qu'une livraison de bien ou une prestation de service ; - la prestation facturée par les sociétés CPG et DSC ne doit pas représenter un seul flux sur la facturation ; la taxe correspondant aux versements facturés des primes CEE, répercutés par les prestataires aux bénéficiaires finaux, n'est pas déductible, dès lors que ces versements ne constituent pas des dépenses nécessaires à l'activité d'attribution revente de ces certificats et n'ont pas de contrepartie ; - les prestations issues des sociétés Transimmo, Ets Meyer et MS Immobiliers n'ont pas été réalisées, de sorte que la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces facturations ne peut être déduite ; - la majoration de 40% pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée relative aux " faux dossiers " est justifiée dès lors que la société ne pouvait ignorer l'inertie des sociétés Transimmo, Ets Meyer et MS Immobiliers. Par un mémoire en défense, enregistré le 25 octobre 2024, la société Oaan Consulting, représentée par Me Roustouil, conclut : 1°) au rejet de la requête ; 2°) par la voie de l'appel incident, à l'annulation du jugement en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de sa demande ; 3°) à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés ; - les rappels portant sur les " faux dossiers travaux " ne sont pas fondés, dès lors qu'ils correspondent à des prestations effectivement réalisées de " commissionnement sur chiffre d'affaires clientèle référence ". Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code de l'énergie ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Crassus, première conseillère, - les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Oaan Consulting a pour activité le conseil, la gestion de projets, les études d'ingénierie, audits et analyse dans le domaine de l'énergie, l'organisation ou le management. Elle exerce une activité de valorisation de certificats d'économie d'énergie en lien avec la réalisation de projets d'économie d'énergie. Elle fait partie du groupe fiscalement intégré dont la société Mathieu Gueret est la société mère. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2018, étendue au 31 octobre 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, l'administration a, par une proposition de rectification du 31 juillet 2019, remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée versée sur les sommes qualifiées de " subvention complément de prix " et celle versée au titre de " faux dossiers ". La société Oaan Consulting a en conséquence été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er juillet 2016 au 31 octobre 2018, qui ont été mis en recouvrement par un avis du 26 février 2021. Par jugement du 16 février 2024, le tribunal administratif de Nîmes, saisi par cette société, a, d'une part, déchargé cette dernière des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, relatifs à la facturation émise par les sociétés CPG et DSC, et des majorations de 40 % pour manquement délibéré appliquées aux facturations relatives aux " faux dossiers ", d'autre part, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et enfin rejeté le surplus des conclusions de la demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement en tant qu'il fait droit à la demande de la société Oaan Consulting. Cette dernière conclut, par la voie de l'appel incident, à l'annulation de ce même jugement, en ce qu'il rejette le surplus des conclusions de sa demande. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, correspondant aux factures émises par les sociétés CPG et DSG : 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : /
- a)Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". 3. Aux termes de l'article 169 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, en vigueur à compter du 1er janvier 2007 :" Outre la déduction visée à l'article 168, l'assujetti a le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée y visée dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins des opérations suivantes : /
- a)ses opérations relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, effectuées en dehors de l'Etat membre dans lequel cette taxe est due ou acquittée, qui ouvriraient droit à déduction si ces opérations étaient effectuées dans cet Etat membre (...) ". Aux termes de l'article 173 de cette même directive : " 1. En ce qui concerne les biens et les services utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux articles 168, 169 et 170 et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la déduction n'est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations. / Le prorata de déduction est déterminé, conformément aux articles 174 et 175, pour l'ensemble des opérations effectuées par l'assujetti (...) ". 4. Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière des dispositions de l'article 1er et de l'article 168 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que dans la mesure où l'assujetti, agissant en tant que tel au moment où il acquiert un bien, utilise le bien pour les besoins de ses opérations taxées, il est autorisé à déduire la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour ce bien. 5. L'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. 6. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. 7. En l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti. 8. Dans le cadre de l'application du critère du lien direct par les administrations fiscales et les juridictions nationales, il appartient à celles-ci de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées et de tenir compte des seules opérations qui sont objectivement liées à l'activité imposable de l'assujetti. L'existence d'un tel lien doit ainsi être appréciée au regard du contenu objectif de l'opération en question. 9. La loi du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique a créé les certificats d'économie d'énergie. Il s'agit d'un dispositif incitatif de mise en œuvre des actions d'économie d'énergie. La direction générale de l'écologie et du climat a établi une liste de travaux éligibles aux certificats d'économie d'énergie. Ainsi les grandes entreprises de l'énergie ou les grandes entreprises, sont dites des " obligées " et ont pour obligation de réaliser des économies d'énergie, ces dernières sont financées par elles et leur permettent d'obtenir des certificats d'économie d'énergie. L'obtention de ces certificats justifie qu'elles ont satisfait à leurs obligations, à défaut doivent s'acquitter d'une amende. Un délégataire qui représente l'obligé (contrat de partenariat, mandat) promeut et recherche les actions d'économie d'énergie matérialisée à sa place par des attestations. Ainsi il obtient des certificats d'économie d'énergie pour le compte de l'obligé, encadré par les conditions prévues aux articles R. 221-5 à R. 221-9 du code de l'énergie. Enfin, la vente d'excédent de certificats d'économie d'énergie constitue des biens meubles incorporels soumis à l'article 256-IV-1° du code général des impôts sauf mention de la franchise en taxe sur la valeur ajoutée relative à l'article 293 B du même code. 10. Il résulte de l'instruction que l'activité de la société Oaan Consulting consistait, dans le cadre du dispositif des certificats d'économie d'énergie prévu aux articles L. 221-1 et suivants du code de l'énergie, à assurer les missions de délégataire d' " obligés " et à encourager parallèlement une seconde catégorie d'acteurs (les " non-obligés ") à l'économie d'énergie en leur garantissant l'obtention d'un certificat. A ce titre, la société Oaan Consulting avait pour rôle de collecter et de centraliser les demandes de certificats d'économie d'énergie de ses différents partenaires, qui n'ont pas la capacité juridique de constituer eux-mêmes leurs demandes. Elle faisait l'intermédiaire entre le programme national des certificats d'économie d'énergie et les maîtres d'ouvrage pour valoriser les certificats d'économie d'énergie, du dépôt du dossier jusqu'à la validation, et assurait la vente des volumes aux obligés. A ce titre, la société Oaan Consulting a conclu une convention de partenariat, d'une part, le 2 janvier 2016, avec la société DSC, apporteur d'affaires et agissant comme un courtier, d'autre part, le 2 janvier 2017, avec la société CPG, entreprise spécialisée dans l'isolation des murs et des combles qui réalisait les travaux et récoltait les données utiles pour l'obtention du certificat d'économie d'énergie. Ces partenaires ont ainsi réalisé des prestations consistant à réaliser ou faire réaliser des travaux éligibles au dispositif des certificats d'économie d'énergie ou à vendre des produits spécifiques éligibles au dispositif. Les bénéficiaires des travaux obtenaient ainsi une réduction de prix intitulée " prime certificats d'économie d'énergie ", dont le montant était, en définitive, fonction du prix de base pratiqué par le prestataire sur lequel était appliquée la remise. Cette remise était directement répercutée sur la société Oaan Consulting, le prix payé étant déterminé en fonction du volume de certificats d'économie d'énergie généré par les prestations délivrées par le prestataire au client final et sur la base d'un prix au KWhCumac certificats d'économie d'énergie. Ces partenaires ont ainsi émis des factures à l'encontre de la société Oaan Consulting qui, outre la rémunération de leur apport d'affaires, comprenaient, sans distinction, la remise accordée au client final et la commission due pour l'apport de documents nécessaires à la valorisation des certificats d'économie d'énergie. Les factures adressées à Oaan Consulting en application de cette convention faisaient mention d'une taxe sur la valeur ajoutée à 20 %. Cette taxe a été intégralement déduite par la société Oaan Consulting. 11. L'administration fiscale a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la part de facturation, à la société Oaan Consulting, correspondant à la prise en charge de la remise appliquée aux bénéficiaires finaux, qualifiée de " subvention complément de prix ", au motif que les sommes correspondantes ne constituaient pas la contrepartie d'une opération taxable réalisée à son profit. 12. La société Oaan Consulting soutient que l'activité qu'elle réalise correspond à une prestation de services et qu'à cette fin elle achète, par le versement de primes, des dossiers d'économies d'énergie, qui en constituent la matière première, sur la base de contrats et d'engagements pris par les partenaires ou bénéficiaires avant l'engagement des travaux, que ces dépenses sont intrinsèquement liées à l'édifice contractuel et à l'équilibre économique des opérations imposables et nécessaires pour réaliser les opérations et qu'ainsi la prime entre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, quel qu'en soit le bénéficiaire final. Il résulte toutefois de l'instruction que le versement de ces primes ou " subventions complément de prix ", qui a pour objet d'inciter directement ou indirectement un bénéficiaire à effectuer des travaux générateurs d'économies d'énergie et qui ne correspond pas à l'acquisition de certificats d'économie d'énergie, mais d'actions d'économies d'énergie obtenues sous forme d'attestation de fins de travaux, ne constitue ni la contrepartie directe d'une opération taxable, ni la rémunération d'une livraison de bien ou d'une prestation individualisable. Alors même qu'il existe une relation entre le montant des travaux facturés au client final et le volume des économies d'énergie réalisées, déterminé forfaitairement par décret, laquelle ne suffit d'ailleurs pas à considérer qu'il s'agit d'une subvention publique pour conseil en économies d'énergie, c'est donc à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux sommes facturées par les sociétés CPG et DSC. Est, à ce titre, sans incidence la circonstance que ces dépenses entretiendraient un lien direct et immédiat avec, soit une ou plusieurs opérations taxées effectuées en aval par la société Oaan Consulting, soit l'ensemble de l'activité économique de celle-ci, de sorte qu'elles feraient partie de ses frais généraux pour son activité d'attribution-revente de certificats d'économie d'énergie. 13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a accueilli le moyen tiré de ce que la société Oaan Consulting était, en application de l'article 271-II-1 du code général des impôts, en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée facturée par les sociétés CPG et DSC au cours des exercices en litige. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Oaan Consulting devant le tribunal administratif et devant la cour. 14. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les sommes acquittées par la société Oaan Consulting au titre de la prise en charge des primes de certificat d'économie d'énergie ont été versées par un tiers aux sociétés ayant réalisé des livraisons ou prestations au profit des clients finaux, constituaient la contrepartie partielle de ces livraisons ou prestations en application d'un dispositif contractuel préexistant et ont permis aux preneurs de payer un prix inférieur au prix du marché ou de revient. Dans ces conditions, alors même que les sociétés CPG et DSC auraient bénéficié d'une autonomie dans la fixation du prix payé par les clients finaux, c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié ces sommes versées comme des " subventions complément de prix " ou comme des " subventions directement liées au prix " de livraisons de biens ou de prestations de services au sens des dispositions du a du 1 de l'article 266 du code général des impôts. Par suite et alors que ces subventions sont détachables de la rémunération des prestations d'apporteur d'affaires réalisées par les sociétés CPG et DSC, le moyen correspondant doit être, en tout état de cause, écarté. 15. En second lieu, la circonstance qu'une partie des sommes que la société Oaan Consulting a versées aux sociétés CPG et DSC ne correspondait pas à un engagement exprès sur les prix pratiqués à l'égard des clients finaux est sans incidence sur la qualification de " subventions complément de prix ", qui est seulement subordonnée à la condition que le prix des biens ou des services soit, non pas déterminé, mais déterminable. [0] Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondant aux " faux dossiers " : 16. Aux termes de 272 du code général des impôts : " (...) 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ". Aux termes de l'article 283 du même code : " (...) 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée (...) ". 17. Comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne par son arrêt n° C-459/17 et C-460/17 du 27 juin 2018, l'article 17 de la sixième directive 77/388/certificats d'économie d'énergie du Conseil du 17 mai 1977, repris en substance à l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, doit être interprété en ce sens que, pour refuser à l'assujetti destinataire d'une facture le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur cette facture, il suffit que l'administration établisse que les opérations auxquelles cette facture correspond n'ont pas été réalisées effectivement. 18. Il résulte de l'instruction, notamment des réponses aux droits de communication réalisés par le service vérificateur auprès de syndics de copropriété ou de propriétaires concernés, que les travaux de rénovation énergétique mentionnés sur certaines factures libellées au nom de la société Oaan Consulting par les sociétés Transimmo et Ets Meyer n'ont pas été réalisés. Les biens immobiliers supposés avoir fait l'objet de ces travaux n'appartenaient d'ailleurs pas aux sociétés qui étaient supposées en être les bénéficiaires et les syndics de copropriété n'avaient aucune connaissance de l'intervention de ces sociétés. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. Dans ces conditions, et à défaut de tout élément permettant de constater la réalité des prestations d'apporteur d'affaires acquittées en vertu d'un contrat conclu avec la société On-E-Nergy et associées à ces prétendus travaux, c'est également à bon droit que le service a remis en cause le droit de la société Oaan Consulting à déduire la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures correspondantes. Sur la majoration pour manquement délibéré : 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 20. En relevant que les sociétés Transimmo et Ets Meyer apparaissaient à la fois comme installateurs et bénéficiaires des installations de rénovation énergétique, que la société Ets Meyer ne disposait pas des moyens nécessaires pour réaliser les travaux en cause, qu'il appartenait à la société Oaan Consulting, en sa qualité d'entreprise délégataire et au regard des sommes importantes engagées, de s'assurer de la réalité des prestations facturées, au-delà des contrôles exigés par le programme national des certificats d'économie d'énergie avant 2018, et qu'elle ne pouvait se contenter de la simple collecte d'attestations de fin de travaux, qui au demeurant été toutes signées par une seule et même personne, l'administration établit le manquement délibéré de la contribuable sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux " faux dossiers ", y compris des prestations d'apporteur d'affaires facturées par la société On-E-Nergy. Par suite, l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts était fondée. 21. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a déchargé la société Oaan Consulting des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, relatifs à la facturation émise par les sociétés CPG et DSC, et des majorations de 40 % pour manquement délibéré appliquées aux facturations relatives aux " faux dossiers " et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, d'autre part, que la société intimée n'est pas fondée à demander l'annulation du même jugement, en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Sur les frais liés au litige : 22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. D E C I D E : Article 1er : Les articles 1er à 3 du jugement du tribunal administratif de Nîmes du 16 février 2024 sont annulés. Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, relatifs à la facturation émise par les sociétés CPG et DSC, et les majorations de 40 % pour manquement délibéré appliquées aux facturations relatives aux " faux dossiers ", dont les premiers juges ont prononcé la décharge, sont remis à la charge de la société Oaan Consulting. Article 3 : Les conclusions d'appel incident de la société Oaan Consulting ainsi que celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société par action simplifiée Oaan Consulting et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Occitanie. Délibéré après l'audience publique du 25 juin 2026 à laquelle siégeaient : M. Lafon, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, Mme Lasserre, première conseillère, Mme Crassus, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juillet 2026. La rapporteure, L. Crassus Le président, N. Lafon La greffière, E. Ocana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 24TL01505