Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et des suppléments de contribution sur les hauts revenus auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2205692 du 16 juillet 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 13 septembre 2024, M. et Mme A..., représentés par Me Partouche, demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 16 juillet 2024 du tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la constitution de la SPFPL BIO-IDF et l'apport, à son bénéfice, des titres de la société Laboratoire A..., étaient deux opérations nécessaires pour permettre l'acquisition de Bioepine et s'inscrivaient dans une logique de développement du groupe futur qu'elle avait vocation à diriger ; - la directive 2009/133/CE en son article 8 et l'arrêt de la CJCE du 5 juillet 2007, affaire 321/05, Kofoed ne sauraient fonder le redressement litigieux ; - le législateur n'a utilisé qu'un critère quantitatif pour déterminer les conditions d'exonération de la soulte ; - il en est de même de la doctrine administrative référencée BOI- RPPM-PVBMI- 30-10-20-20160304 du 4 mars 2016, paragraphe 300 ; - la constatation d'une soulte, suivie de la mise à disposition par l'intermédiaire d'un compte courant d'associé des sommes en résultant, était nécessaire à l'objectif juridique et économique poursuivi par l'opération d'apport, l'unique moyen de générer une trésorerie disponible au niveau de la société bénéficiaire pour les besoins du développement du groupe passant nécessairement par la stipulation d'une soulte, ensuite laissée à la disposition de la société par l'apporteur ; - le contribuable était fondé à se prévaloir d'un texte clair pour obtenir l'exonération de la soulte ; - on ne saurait limiter la notion de soulte à celle d'un versement en numéraire ayant pour objectif de rétablir la parité d'échange ; - la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-20160304 du 4 mars 2016 paragraphes 310 et suivants est invocable à cet égard ; - la législation prévoit une clause anti-abus qui a été rappelée par le Conseil constitutionnel dans une décision du 16 juin 2017 n° 2017-638, QPC ; - les sommes ne lui ont jamais été versées, ce qui démontre que la constatation de la soulte n'avait pas pour unique objectif l'appréhension de liquidités non fiscalisées ; - l'inscription de la soulte au crédit du compte courant avait pour seule finalité la mise à la disposition de la société des fonds dans un but exclusif de développement économique et de rapprochement opérationnel entre les deux entités concernées ; - rien n'indique que le versement de la soulte a été réalisé à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur ; - la soulte n'est pas un acte autonome indépendant du reste de l'opération. Par un mémoire en défense, enregistré le 14 février 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens présentés par M. et Mme A... ne sont pas fondés. Par ordonnance du 3 avril 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 5 mai
- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Magnard, - et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public. Considérant ce qui suit :
- Par un acte du 16 février 2014, M. A... a créé la société " BIO-IDF ", société de participation financière des professions libérales de biologistes médicaux à responsabilité limitée (SPFPL) dont il est l'unique associé et qui a pour objet la détention de titres de toute société d'exercice libéral exploitant un laboratoire de biologie médicale. Le même jour, il a apporté à la société BIO-IDF ses 199 900 actions de la SELAS Laboratoire A..., évaluées à 24 180 000 euros. En contrepartie, il a reçu 22 000 parts sociales de la société BIO-IDF d'une valeur nominale de 1 000 euros, entièrement libérées et à créer par la société BIO-IDF, lors de sa constitution, ainsi qu'une soulte en numéraire de 2 180 000 euros. Le montant de la soulte accordée à M. A... a été inscrit au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les livres de la SPFPL BIO-IDF. La plus-value de cession de valeurs mobilières, d'un montant de 7 763 350 euros, réalisée à l'occasion de cette opération d'apport, a été placée en report d'imposition en application des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. A la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de son foyer au titre des années 2014 et 2015, l'administration fiscale a regardé l'octroi de la soulte comme ayant eu pour but exclusif, par l'effet de la mise en œuvre du report d'imposition, l'appréhension immédiate par M. A... en franchise d'impôt des liquidités dégagées à l'occasion de cette opération d'apport des titres, à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur. Le service a, dès lors, estimé qu'étant constitutive d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la stipulation d'une soulte ne lui était pas opposable. Par une proposition de rectification du 18 décembre 2017, il a réintégré aux revenus imposables de l'année 2014 du foyer fiscal de M. et Mme A... une plus-value de cession de valeurs mobilières de 763 000 euros correspondant à la soulte après application d'un abattement pour durée de détention de 65% sur le fondement du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts. L'ensemble des droits dus a été assorti, outre de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 du code général des impôts, de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue à l'article 1729 b du même code. A l'issue de la procédure contradictoire au cours de laquelle un avis favorable à l'administration a été émis par le comité de l'abus de droit fiscal le 16 mars 2020, les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu, aux contributions sociales et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties des pénalités correspondantes, ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2020 pour un montant global, en droits et pénalités, de 1 456 322 euros. M. et Mme A... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a refusé de prononcer la décharge des suppléments d'imposition ainsi mis à leur charge.
- D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public ".
- D'autre part, aux termes de l'article 150-0 B ter du même code dans sa rédaction issue du B du I de l'article 18 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 : " I. L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article
- / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ".
- En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.
- En premier lieu, et eu égard à ce qui a été exposé au point précédent, la stipulation d'une soulte peut, en elle-même, être constitutive d'un abus de droit. Contrairement à ce que les requérants soutiennent, il ne résulte pas des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, en l'absence de toute mention explicite en ce sens, que le législateur a entendu exclure la possibilité pour l'administration fiscale de faire application aux opérations d'apport entrant dans leurs prévisions, notamment aux opérations d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, lorsque les conditions de mise en œuvre de cette procédure sont réunies. La décision du Conseil constitutionnel du 16 juin 2017 n° 2017-638 QPC, dont il ressort qu'au nom de la lutte contre l'évasion fiscale, le législateur a pu, sans méconnaitre de règle constitutionnelle, prévoir que les plus-values résultant d'échanges avec soulte soient soumises à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de l'échange, lorsque le montant des liquidités correspondant à la soulte dépasse une certaine limite, ne fait pas non plus obstacle à ce que les soultes dont le montant est inférieur à cette limite puissent être regardées comme constitutives d'un abus de droit. Si, ainsi que le soutiennent également les requérants, il ne résulte pas des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts que le versement de la soulte puisse avoir pour seul objet l'ajustement de parité d'échange et l'indemnisation des rompus, et si ce versement peut être regardé comme une mesure d'appréhension de liquidités en report d'imposition que les parties peuvent librement décider, dans la limite fixée par la loi, pour rendre acceptable l'adhésion des apporteurs à une opération de restructuration d'entreprises nécessaire à leur développement, ce but n'est pas respecté si l'octroi de la soulte n'est manifestement pas nécessaire à une opération de restructuration d'entreprises mais est en réalité uniquement motivé par la volonté de l'apporteur des titres d'appréhender en franchise immédiate d'impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés ou par la société bénéficiaire de l'apport. M. et Mme A... ne sont par suite pas fondés à soutenir que le fait que le versement d'une soulte n'a pas pour seul objet l'indemnisation des rompus fait obstacle à ce que la stipulation d'une soulte puisse, en elle-même, être constitutive d'un abus de droit.
- En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'apport litigieux de parts s'est opéré entre sociétés françaises. M. et Mme A... ne peuvent donc pas utilement soutenir que les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts sont incompatibles avec les dispositions de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, dès lors que les opérations d'échange de titres ayant donné lieu aux reports d'imposition en litige ne relèvent pas du droit de l'Union dans la mesure où elles concernent des sociétés établies en France et n'entrent pas ainsi dans le champ matériel de cette directive. D'ailleurs, et contrairement à ce qui est soutenu, ces dispositions, non plus que les termes de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 juillet 2007, affaire 321/05, Kofoed, à supposer qu'ils puissent être invoqués pour l'interprétation de la loi française, ne font pas obstacle à ce qu'une soulte constitutive d'un abus de droit ne bénéficie pas du droit au report, un contribuable ne pouvant réclamer le bénéfice des dispositions du droit de l'Union lorsqu'elles sont invoquées, non pas en vue de réaliser les objectifs de ces dispositions, mais dans le but de bénéficier d'un avantage du droit de l'Union alors que les conditions pour en bénéficier ne sont que formellement remplies et que l'invocation de cet avantage n'est ainsi pas cohérente avec les finalités que visent les règles l'ayant institué.
- En troisième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point
- que l'abus de droit opposé au contribuable dans l'hypothèse ainsi décrite porte sur la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur et non sur le principe même de l'opération de restructuration. Les moyens tirés de ce que la restructuration à laquelle il a été procédé n'avait pas un but exclusivement fiscal, de ce qu'elle était justifiée par un motif économique et de ce qu'il en est en conséquence de même en ce qui concerne la soulte ne sont pas de nature à faire obstacle au rehaussement notifié sur le fondement de l'abus de droit à hauteur de la soulte perçue.
- En quatrième lieu, il résulte des dispositions citées au point
- du présent arrêt qu'en cas de saisine du comité de l'abus de droit fiscal et lorsque l'administration se conforme à l'avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve. En l'espèce, il est constant qu'à la suite de la proposition de rectification du 18 décembre 2017, le comité de l'abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis du 16 mars 2020, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l'administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. L'administration ayant mis en recouvrement les impositions supplémentaires en litige en se conformant à cet avis, la charge de la preuve incombe aux requérants. Si M. et Mme A... font valoir que la soulte de 2 180 000 euros stipulée à l'occasion de l'apport n'a jamais été versée à M. A..., il est constant qu'elle a été mise à sa disposition au crédit de son compte courant ouvert dans les livres de la SPFPL BIO-IDF, une écriture de débit de 50 000 euros ayant d'ailleurs été enregistrée au compte courant de l'associé un an après l'opération. S'ils soutiennent également que la constatation d'une soulte ne saurait être regardée comme ayant un but fiscal contraire aux intentions du législateur, ils ne l'établissent pas en se bornant à affirmer de manière générale que cette constatation, suivie de la mise à la disposition de la société bénéficiaire de l'apport des sommes en cause par l'intermédiaire d'un compte courant d'associé, était l'unique moyen de générer une trésorerie disponible au niveau de la société bénéficiaire pour les besoins du développement du groupe. Dans ces conditions, et en l'absence d'éléments concrets de nature à établir que c'est en conséquence d'engagements précis de nature à garantir la réalisation ou la réussite de l'opération de restructuration que les sommes litigieuses ont été maintenues sur son compte courant, M. A... doit être regardé comme ayant recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que son foyer aurait normalement supportées. C'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a pu estimer que la stipulation d'une soulte ne lui était pas opposable sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu'elle a réintégré cette soulte à la plus-value imposable de M. A... au titre de l'année de l'apport.
- Enfin, ni le paragraphe 300 de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-20160304 du 4 mars 2016 qui rappelle les règles applicables lorsque le montant de la soulte n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, ni les paragraphes 310 et suivants de la même doctrine relative aux règles applicables à l'indemnisation des rompus ne font de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui précède. Elles ne sont par suite, et en tout état de cause, pas invocables sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
- Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales. Délibéré après l'audience du 1er juillet 2026, à laquelle siégeaient : - Mme Vidal, présidente de chambre, - Mme Breillon, première conseillère, - M. Magnard, magistrat honoraire, Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 juillet
- Le rapporteur, F. MAGNARDLa présidente, S. VIDAL La greffière, C. ABDI-OUAMRANE La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 7 N° 24PA03997 2