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CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 23VE01806

Vu les procédures suivantes : Procédures contentieuses antérieures : La société à responsabilité limitée (SARL) Auto-école La Bruyère a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes comprises entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre

  1. Par une requête distincte, M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2014 et
  2. Par un jugement n°2106571, 2106700 du 6 juin 2023, le tribunal administratif de Versailles a, après les avoir jointes, rejeté ces requêtes. Procédures devant la cour : I. Par une requête enregistrée le 2 août 2023 sous le numéro 23VE01806, la SARL Auto-Ecole La Bruyère et M. B..., représentés en dernier lieu par Me Couve-Dumez, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés, d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, en droits et pénalités, mis à leur charge au titre des années 2014 et 2015 et de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre des années 2014 à
  3. Ils soutiennent que : - la procédure d'imposition menée à l'encontre de la SARL Auto-école La Bruyère est irrégulière : * elle a été privée d'un débat oral et contradictoire ; * l'administration n'a pas respecté son choix de lieu d'intervention ; alors qu'elle avait expressément demandé que le contrôle se déroule au cabinet de son conseil, la vérificatrice a refusé ce lieu d'intervention et s'est présentée au siège social le 17 juillet 2017 ; * en ne respectant pas son souhait de voir l'intervention du 17 juillet 2017 se dérouler au cabinet de son conseil, la vérificatrice l'a privée de l'assistance de ce conseil ; en l'absence de son conseil, son gérant avait parfaitement le droit de se taire, ainsi que le prévoient les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; * elle n'a pas eu communication des pièces ayant fondé les rectifications qu'elle avait demandées à plusieurs reprises ; l'administration lui a imposé une consultation de ces pièces sur place, de sorte qu'elle n'a pas pu disposer de ces pièces pour sa défense ; il y a eu inégalité des armes ; - elle ne s'est pas opposée à son contrôle ; six interventions ont pu avoir lieu et elle a remis de nombreux documents à la vérificatrice, notamment les bordereaux d'inscription des candidats à la préfecture, les factures fournisseurs, les relevés bancaires et le fichier des écritures comptables ; - pour rejeter sa comptabilité, l'administration ne saurait lui reprocher l'absence de production de factures, dès lors qu'elle n'est pas tenue à une facturation vis-à-vis de ses clients personnes physiques non-assujetties ; elle n'était pas non plus tenue de les conserver au regard des dispositions de l'article L.102 B du livre des procédures fiscales ; la vérificatrice a obtenu les factures ou les reçus par des demandes de renseignements à ses clients, ce qui atteste qu'elle avait bien remis à ses clients les justificatifs nécessaires, les reçus, factures et contrats d'inscription ; - la méthode de reconstitution est excessivement sommaire, voire radicalement viciée dans son principe : * la vérificatrice n'a pas tenu compte des bordereaux d'inscription qui lui ont été remis, mais seulement de la liste communiquée par la préfecture ; * elle n'a pas non tenu compte de particularités qui lui avaient été expliquées, à savoir que les tarifs appliqués ne correspondent pas systématiquement aux tarifs affichés du fait de remises commerciales, que des tarifs spéciaux forfaitaires ou des tarifs préférentiels peuvent être appliqués, qu'il est difficile de distinguer la nature des frais supplémentaires et que certains élèves s'inscrivent sans nécessairement payer les sommes dues ; * les bénéfices évalués par l'administration sont irréalistes compte tenu de sa masse salariale et du temps consacré par ses salariés au travail administratif ; * une seule méthode a été appliquée alors que la jurisprudence en exige deux ; - la majoration pour manquement délibéré doit être abandonnée par voie de conséquence ; - la majoration pour opposition à contrôle fiscal n'est pas justifiée ; plusieurs interventions ont eu lieu au cours desquelles de nombreux documents ont été remis à la vérificatrice, qui ne les a pas pris en compte ; l'absence de certaines pièces nécessaires au contrôle ne suffit pas pour caractériser une telle opposition ; retenir cette qualification est contraire à la relation de confiance prévue dans la loi n°2018-727 du 10 août 2018 et aux mentions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; en outre, l'absence de certaines pièces s'explique par un problème informatique ayant entraîné des pertes de données ; - par voie de conséquence, et par les mêmes moyens, les impositions mises à la charge de M. B..., qui découlent exclusivement du contrôle de la SARL Auto-Ecole La Bruyère, sont infondées. Par un mémoire en défense enregistré le 14 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - en tant que de besoin, il demande, à titre subsidiaire, que la majoration pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts soit substituée à la majoration pour opposition à contrôle fiscal de l'article 1732 du même code initialement appliquée ; - les moyens soulevés ne sont pas fondés. Par courrier du 28 août 2025, les parties ont été informées, en vertu des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de l'erreur sur le champ d'application de la loi, s'agissant des revenus distribués procédant de la reconstitution des recettes de la SARL Auto-école La Bruyère et imposés sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, dès lors que la seule insuffisance des bénéfices déclarés ne suffit pas à qualifier ces sommes d'avantages ou rémunérations occultes. Des observations ont été enregistrées pour le ministre le 9 septembre 2025, dans lesquelles il rappelle qu'il demande à la cour de substituer les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts à celles du c de l'article 111 du même code ou, à défaut, de substituer les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts pour le montant de la taxe sur la valeur ajoutée éludée. II. Par une requête et un mémoire enregistrés le 2 août 2023 et le 22 avril 2024 sous le numéro 23VE01871, la SARL Auto-Ecole La Bruyère et M. B..., représentés en dernier lieu par Me Couve-Dumez, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés, de taxe sur la valeur ajoutée, d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, en droits et pénalités, mis à leur charge au titre des années 2014 et 2015 ou, à défaut, la réduction des cotisations supplémentaires mises à la charge de M. B... pour un montant de 51 698 euros en droits et pénalités. Ils soutiennent que : - la procédure d'imposition menée à l'encontre de la SARL Auto-école La Bruyère est irrégulière : * elle a été privée d'un débat oral et contradictoire ; * l'administration n'a pas respecté son choix de lieu d'intervention ; alors qu'elle avait expressément demandé que le contrôle se déroule au cabinet de son conseil, la vérificatrice a refusé ce lieu d'intervention et s'est présentée au siège social le 17 juillet 2017 ; * en ne respectant pas son souhait de voir l'intervention du 17 juillet 2017 se dérouler au cabinet de son conseil, la vérificatrice l'a privée de l'assistance de ce conseil ; en l'absence de son conseil, son gérant avait parfaitement le droit de se taire, ainsi que le prévoient les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; * elle n'a pas eu communication des pièces ayant fondé les rectifications qu'elle avait demandées à plusieurs reprises ; l'administration lui a imposé une consultation de ces pièces sur place, de sorte qu'elle n'a pas pu disposer de ces pièces pour sa défense ; il y a eu inégalité des armes ; - elle ne s'est pas opposée à son contrôle ; six interventions ont pu avoir lieu et elle a remis de nombreux documents à la vérificatrice, notamment les bordereaux d'inscription des candidats à la préfecture, les factures fournisseurs, les relevés bancaires et le fichier des écritures comptables ; - pour rejeter sa comptabilité, l'administration ne saurait lui reprocher l'absence de production de factures, dès lors qu'elle n'est pas tenue à une facturation vis-à-vis de ses clients personnes physiques non-assujetties ; elle n'était pas non plus tenue de les conserver au regard des dispositions de l'article L.102 B du livre des procédures fiscales ; la vérificatrice a obtenu les factures ou les reçus par des demandes de renseignements à ses clients, ce qui atteste qu'elle avait bien remis à ses clients les justificatifs nécessaires, les reçus, factures et contrats d'inscription ; - la méthode de reconstitution est excessivement sommaire, voire radicalement viciée dans son principe : * la vérificatrice n'a pas tenu compte des bordereaux d'inscription qui lui ont été remis, mais seulement de la liste communiquée par la préfecture ; * elle n'a pas non tenu compte de particularités qui lui avaient été expliquées, à savoir que les tarifs appliqués ne correspondent pas systématiquement aux tarifs affichés du fait de remises commerciales, que des tarifs spéciaux forfaitaires ou des tarifs préférentiels peuvent être appliqués, qu'il est difficile de distinguer la nature des frais supplémentaires et que certains élèves s'inscrivent sans nécessairement payer les sommes dues ; * les bénéfices évalués par l'administration sont irréalistes compte tenu de sa masse salariale et du temps consacré par ses salariés au travail administratif ; * une seule méthode a été appliquée alors que la jurisprudence en exige deux ; - la majoration pour manquement délibéré doit être abandonnée par voie de conséquence ; - la majoration pour opposition à contrôle fiscal n'est pas justifiée ; plusieurs interventions ont eu lieu au cours desquelles de nombreux documents ont été remis à la vérificatrice, qui ne les a pas pris en compte ; l'absence de certaines pièces nécessaires au contrôle ne suffit pas pour caractériser une telle opposition ; retenir cette qualification est contraire à la relation de confiance prévue dans la loi n°2018-727 du 10 août 2018 et aux mentions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; en outre, l'absence de certaines pièces s'explique par un problème informatique ayant entraîné des pertes de données ; - par voie de conséquence, et par les mêmes moyens, les impositions mises à la charge de M. B..., qui découlent exclusivement du contrôle de la SARL Auto-Ecole La Bruyère, sont infondées ; - la majoration de 25% des bases d'impositions est contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ainsi que la Cour européenne des droits de l'homme l'a jugé dans son arrêt n°26604/16 du 7 décembre 2023 ; le dégrèvement correspondant s'élève à 51 968 euros en droits et pénalités. Par un mémoire en défense enregistré le 14 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - il demande, à titre subsidiaire, que les rectifications portant sur les revenus distribués soient maintenues sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, au lieu de celles du c de l'article 111 du même code ; - les moyens soulevés ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Liogier, - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. Considérant ce qui suit :
  4. La SARL Auto-école La Bruyère a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre
  5. Parallèlement, M. B..., gérant et associé majoritaire de la SARL Auto-école La Bruyère, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle. A l'issue de ce contrôle, l'administration lui a notifié des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014 et 2015 portant, notamment, sur des revenus réputés distribués provenant de la SARL Auto-école La Bruyère. Par deux requêtes, cette société et M. B... ont saisi le tribunal administratif de Versailles de demandes de décharge des impositions ainsi mises à leur charge. Ils font appel du jugement du 6 juin 2023 par lequel tribunal administratif de Versailles a rejeté leurs demandes. Sur la jonction :
  6. Les requêtes enregistrées sous les n° 23VE01806 et n° 23VE01871, visées ci-dessus, présentent à juger des questions identiques, ont fait l'objet d'une instruction commune et contestent le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même arrêt. Sur les conclusions à fin de décharge des impositions d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée : Sur la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'opposition à contrôle fiscal :
  7. Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers (...) ".
  8. Il résulte de l'instruction qu'après un contrôle inopiné intervenu le 28 février 2017, la vérification de comptabilité de la SARL Auto-école La Bruyère a débuté le 7 mars 2017 au siège social de la société, en présence de son gérant. A la demande de la société, les trois interventions suivantes du 22 mars, du 5 avril et du 23 mai 2017 se sont déroulées au cabinet de son expert-comptable. A cette occasion, celui-ci a informé l'administration que la société ne lui transmettait, pour établir la comptabilité, que ses relevés bancaires, ses factures de charges ainsi qu'un tableau récapitulant les chèques émis par la société, sur la base desquels il procédait à une reconstitution du chiffre d'affaires. La société requérante a ensuite demandé à l'administration que le contrôle se poursuive au cabinet de son conseil, où une intervention a eu lieu le 23 juin
  9. Au cours de celle-ci, la société a remis à l'administration des bordereaux d'inscription aux examens de code et de conduite, le gérant précisant toutefois ne pas être en mesure d'identifier, dans la liste des élèves concernés, lesquels avaient été présentés par son auto-école. Une mise en garde pour opposition à contrôle a été adressée à la société le 28 juin
  10. Une dernière intervention a été fixée le 17 juillet 2017 par la vérificatrice au siège de la société. Si son conseil a, alors, indiqué qu'il ne se déplacerait pas au siège, demandant à ce que l'intervention se tienne à son cabinet, la vérificatrice a maintenu le lieu de l'intervention, qui s'est déroulée en présence du gérant, compte tenu de l'absence de comptabilité au cabinet du conseil, ce que ne conteste pas sérieusement la société Auto-école La Bruyère. Il s'ensuit que, en dépit des demandes répétées de l'administration lors des interventions sur place et par courriels, la société n'a fourni que des documents comptables lacunaires, ne contenant aucun justificatif de ses recettes, aucun journal de caisse ni encore aucun compte 411 " clients ". Elle n'a pas été davantage en mesure de produire de pièces relatives à l'identification même et à la gestion des élèves, concernant tant leur inscription aux services de l'auto-école que le détail des heures de conduite effectuées. Les données issues de son logiciel de gestion Rapido, remises à la vérificatrice, n'ont pas non plus permis de corroborer les chiffres figurant en comptabilité, ces données comportant d'importants manques, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 18 septembre
  11. Si, pour justifier les manques relevés par le service, la société requérante se prévaut d'un problème informatique, elle n'en justifie par aucun élément, alors qu'elle n'a effectué aucune diligence auprès du fournisseur de ce logiciel en vue de la récupération des fichiers sauvegardés disponibles, malgré des sollicitations en ce sens de l'administration. Compte tenu de l'ensemble de ces circonstances, en particulier du caractère particulièrement lacunaire des documents comptables apportés à l'administration après plus de quatre mois de contrôle sur place, et alors que la vérificatrice s'est rendue à plusieurs reprises dans les locaux de la société et a accepté la plupart des changements de lieux de vérification, c'est à bon droit qu'en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, l'administration a évalué d'office les résultats de la SARL Auto-école La Bruyère. En ce qui concerne les autres moyens dirigés contre la procédure d'imposition :
  12. En premier lieu, lorsque les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressé, qui s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu'ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d'imposition d'office.
  13. La SARL Auto-école La Bruyère ayant été régulièrement évaluée d'office à la suite de son opposition à contrôle, elle ne peut utilement se prévaloir de ce que le contrôle se serait tenu sans débat oral et contradictoire.
  14. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de celle-ci, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée.
  15. Ainsi qu'il a été dit au point 4, six interventions ont eu lieu lors du contrôle, soit au siège social, soit, lorsque la société requérante l'a sollicité, chez son expert-comptable, lequel ne disposait d'ailleurs que de pièces comptables lacunaires, ou au sein du cabinet de son conseil, qui ne disposait quant à lui d'aucun document comptable. La circonstance que, s'agissant de la dernière intervention, la vérificatrice ait refusé de se déplacer à nouveau au cabinet du conseil de la requérante, alors qu'aucune comptabilité ne s'y trouvait et que sa venue au siège social ne présentait pas de difficulté, ne suffit pas, à elle seule, à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, un débat oral et contradictoire ayant pu se tenir.
  16. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L.
  17. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés. Lorsque le contribuable le demande, la copie de ces documents doit lui être transmise, sauf si leur nature ou leur volume impose une communication sous forme de consultation dans les locaux du service.
  18. Les résultats de la société Auto-école La Bruyère ayant été régulièrement évalués d'office, elle ne peut utilement soutenir que l'administration n'aurait pas donné suite à sa demande de communication de pièces provenant de tiers, en méconnaissance des dispositions précitées.
  19. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre de procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ".
  20. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification notifié à la SARL Auto-école La Bruyère le 28 février 2017 mentionnait qu'elle avait la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. En outre, la vérificatrice a échangé, à plusieurs reprises, avec le conseil de l'intéressée, par courriel et lors de l'intervention à son cabinet le 23 juin
  21. Par suite, la circonstance que la vérificatrice ait maintenu, pour les raisons exposées au point 4, une intervention au siège social de la société requérante le 17 juillet 2017, alors que son conseil refusait de s'y rendre, ne saurait à elle seule la faire regarder comme ayant été privée de son droit à être assistée d'un conseil.
  22. Il s'ensuit que les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition de la SARL Auto-école La Bruyère doivent être écartés. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve :
  23. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Les impositions en litige ayant été régulièrement évaluées d'office, ainsi qu'il a été dit au point 4, la SARL Auto-école La Bruyère supporte la charge de la preuve de leur exagération. En ce qui concerne le rejet de comptabilité :
  24. Il résulte de l'instruction, en particulier des termes de la proposition de rectification du 18 septembre 2017, et n'est pas sérieusement contesté, que la société requérante n'a présenté aucune pièce justificative de recettes, que les écritures de recettes sont globalisées chaque mois, l'expert-comptable ne disposant que des relevés bancaires ainsi qu'il a été dit au point 4, et que la comptabilité présentée ne comportait aucun livre de caisse, ni aucun compte client. En outre, l'administration a relevé qu'aucun encaissement en espèces n'était enregistré en comptabilité, alors que certains élèves lui ont indiqué, en réponse aux demandes de renseignements qu'elle avait formées, avoir payé en espèces. Si la société Auto-école La Bruyère fait valoir qu'elle n'est pas tenue à l'obligation d'émettre des factures à l'attention de ses clients dès lors que ceux-ci sont des personnes physiques, elle ne conteste pas ne pas avoir été mesure de présenter à l'administration un justificatif des recettes encaissées, quelles que soient leur nature et leur origine. Enfin, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir de ce que le service a eu accès, par l'exercice de son droit de communication et ses demandes de renseignements, à certaines informations, notamment à certaines des factures clients, pour soutenir qu'elle aurait rempli ses obligations comptables. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la comptabilité de la société était dépourvue de valeur probante sur l'ensemble de la période en litige. En ce qui concerne la méthode de reconstitution :
  25. Pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Auto-école La Bruyère, l'administration a exercé à plusieurs reprises un droit de communication, notamment auprès des services de la préfecture, de la direction départementale des territoires et de Pôle Emploi, a effectué de multiples demandes de renseignements aux clients de la société requérante et a dépouillé l'ensemble de ses relevés bancaires. A partir de ces données propres de la société, l'administration a évalué, d'une part, le montant des forfaits non déclarés et, d'autre part, le montant des frais supplémentaires facturés non déclarés. S'agissant des forfaits, elle a identifié les élèves s'étant inscrits aux deux auto-écoles de la société et, s'appuyant sur les prix des forfaits fournis par le gérant lors du contrôle, elle a estimé le montant des forfaits non déclarés, en écartant partiellement les forfaits souscrits en fin d'exercice pour tenir compte du paiement échelonné fréquent. S'agissant des frais supplémentaires, l'administration a estimé, par année et par type de forfait, le montant des frais supplémentaires facturé en moyenne, à partir des données des élèves ayant payé l'intégralité du forfait. Elle a appliqué ce montant moyen au nombre d'élèves des deux années, en déduisant le montant des frais supplémentaires déclarés. L'administration en a déduit que le montant du chiffre d'affaires éludé s'élevait à 69 501 hors taxes pour l'exercice clos en 2014, à 106 718 euros en 2015 et à 79 511 euros en
  27. En premier lieu, si la société se plaint de ce que, pour déterminer le nombre de ses élèves, l'administration ne s'est pas fondée sur les bordereaux d'inscription aux examens qu'elle a produits au cours du contrôle, il résulte toutefois de l'instruction que le gérant a lui-même reconnu lors du contrôle, ainsi qu'il a été dit au point 4, que ces bordereaux comportaient des élèves d'autres auto-écoles et qu'il n'était pas en mesure d'identifier ses propres élèves. L'administration s'est, dès lors, fondée sur les élèves formellement inscrits par la société requérante auprès de la préfecture.
  28. En deuxième lieu, si la société soutient que la vérificatrice n'a pas tenu compte de certaines particularités tarifaires, elle n'apporte pas le moindre commencement de preuve des remises commerciales ou des tarifs spéciaux qu'elle aurait appliqués, alors que l'administration s'est appuyée sur les tarifs qu'elle a elle-même fournis en cours de contrôle.
  29. En troisième lieu, en se bornant à produire des tableaux établis par ses soins, la société requérante ne justifie ni des heures travaillées par son personnel, ni davantage du détail des heures de code et de conduite de ses élèves. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que le chiffre d'affaires reconstitué est irréaliste au regard de sa masse salariale.
  30. En quatrième lieu, contrairement à ce que la société soutient, aucune règle n'impose à l'administration, qui, en l'espèce, s'est fondée sur les données propres de la société, d'avoir recours à deux méthodes pour évaluer des bénéfices éludés.
  31. Par suite, la société Auto-école La Bruyère n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que la méthode de reconstitution de l'administration serait excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe. Sur les pénalités :
  32. Il résulte de ce qui précède que la SARL Auto-école La Bruyère n'est pas fondée à demander la décharge des droits mis à sa charge. Sa demande de décharge des pénalités mises à sa charge, par voie de conséquence, doit donc être écartée.
  33. Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ; / (...) ".
  34. D'une part, il ressort des mentions de l'avis de mise en recouvrement du 15 juin 2018 que la majoration pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts n'a pas été appliquée aux droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, le moyen tiré de l'inapplicabilité de cette majoration ne peut qu'être écarté comme inopérant.
  35. D'autre part, ainsi qu'il a été dit au point 4, les bénéfices de la société ont été régulièrement évalués d'office en raison de son opposition au contrôle fiscal. Dans ces conditions, l'administration était fondée à faire application de la majoration prévue par les dispositions précitées de l'article 1732 du code général des impôts.
  36. Il résulte de ce qui précède que la SARL Auto-école La Bruyère n'est pas fondée à demander la décharge des impositions et pénalités mises à sa charge. Sur les conclusions à fin de décharge des impositions d'impôt sur le revenu et de contributions sociales : Sur la procédure d'imposition :
  37. En vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Par suite, les moyens relatifs à l'irrégularité de la procédure d'imposition de la SARL Auto-école La Bruyère doivent être écartés s'agissant des impositions d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. B.... Sur le bien-fondé des impositions :
  38. En premier lieu, la SARL Auto-école La Bruyère n'étant pas fondée à demander la décharge des droits mis à sa charge, le moyen tiré de ce que les impositions mises à la charge de M. B... devraient, par voie de conséquence, être déchargées, ne peut qu'être écarté.
  39. En deuxième lieu, si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable d'une garantie de procédure attachée à la nouvelle base légale invoquée.
  40. Il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à la réintégration au revenu imposable de M. B... de revenus distribués provenant de la SARL Auto-école du Clos et de la SARL Auto-école La Bruyère sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Le ministre demande que ces rectifications soient maintenues sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Cette substitution des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts aux dispositions du c de l'article 111 du même code comme fondement légal de l'imposition ne prive M. B... d'aucune garantie. Par suite, il y a lieu de procéder à la substitution de base légale sollicitée.
  41. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : "
  42. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.
  43. D'une part, pour les mêmes motifs qu'exposés aux points 15 à 20, M. B... n'est pas fondé à soutenir que le rejet de la comptabilité de la SARL Auto-école La Bruyère serait infondée et que la méthode de l'administration serait excessivement sommaire ou radicalement viciée. Par suite, M. B... n'est pas fondé à contester l'existence et le montant des revenus distribués taxés entre ses mains.
  44. D'autre part, M. B..., gérant et associé majoritaire de la société requérante, ne conteste pas la qualité de maître de l'affaire retenue par l'administration pour taxer ces revenus réputés distribués entre ses mains. Par suite, sa demande de décharge des impositions mises à sa charge à raison de ces revenus réputés distribués ne peut qu'être rejetée.
  45. En dernier lieu, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,
  46. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés/ (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) ".
  47. D'une part, M. B... ne saurait se prévaloir de l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme n°26604/16 Waldner c/ France du 7 décembre 2023 qui a jugé que la majoration visée au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts est contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors qu'il n'a pas été fait application de ces dispositions en l'espèce, mais seulement de celles du 2° du 7 de l'article 158 du même code.
  48. D'autre part, en adoptant les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du même code, le législateur a entendu lutter contre les formes d'appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l'impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l'administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l'encontre de la " philosophie générale " du système d'établissement de l'impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L'application d'une majoration d'assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l'évasion fiscale poursuivi par le législateur. Les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du CGI ne peuvent donc pas être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par suite, à supposer que M. B... ait soulevé un moyen tiré de l'inconventionnalité des dispositions du 2° du 7 de l'article 158 précité, ce moyen ne peut qu'être rejeté.
  49. Il résulte de ce qui précède que la SARL Auto-école La Bruyère et M. B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leurs demandes. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. D É C I D E : Article 1er : Les requêtes de la SARL Auto-école La Bruyère et de M. B... sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Auto-école La Bruyère, à M. A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 6 juillet 2026, à laquelle siégeaient : Mme Marc, présidente, Mme Liogier, première conseillère, Mme Hameau, première conseillère Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juillet
  50. La rapporteure, C. LiogierLa présidente, E. Marc La greffière, C. Drouot La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N°s 23VE01806, 23VE01871 2

Explication IA à partir du texte officiel de la loi. Indicatif, ne remplace pas un conseil juridique.