Arrêté du 21 mai 2004 portant adoption des règles relatives à la comptabilité générale de l'Etat

(1)au Journal officiel de la République française. Article LEGIARTI000024751067 INTRODUCTION Le présent recueil regroupe les normes comptables applicables à l'Etat. Il se compose de trois parties : - le cadre conceptuel de la comptabilité de l'Etat, qui présente les hypothèses sous-jacentes aux normes comptables, définit les principaux concepts qui découlent de ces hypothèses et donne des indications sur la portée et les limites des informations financières fournies par la comptabilité ; - les normes comptables, présentées selon la structure suivante : un exposé des motifs, qui éclaire les dispositions normatives, expose les éventuelles spécificités de l'Etat dans le domaine considéré, explique les choix opérés et positionne la norme par rapport aux autres référentiels existants ; • les dispositions normatives elles-mêmes, généralement structurées autour de quatre chapitres :

1. Champ d'application
2. Comptabilisation
3. Evaluation
4. Informations à fournir dans l'annexe • et des exemples illustrant l'inscription des normes dans le contexte juridique et financier ; - le glossaire. Du point de vue du statut des documents rassemblés dans ce recueil, seules les dispositions normatives ont un caractère normatif. L'application de ces normes est liée à la mise en place des nouveaux systèmes d'information budgétaires et comptables de l'Etat. Elle ne pourra être intégralement réalisée qu'au moment où ces systèmes seront complètement déployés. CADRE CONCEPTUEL DE LACOMPTABILITE DE L'ETAT I -OBJECTIFS DU CADRE CONCEPTUEL ET DESTINATAIRES DE LA COMPTABILITÉ DE L'ETAT Aux termes de l'article 27 de la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001

(1), l'Etat tient une comptabilité des recettes et des dépenses budgétaires et une comptabilité générale de l'ensemble de ses opérations. En outre, il met en œuvre une comptabilité destinée à analyser les coûts des différentes actions engagées dans le cadre des programmes . L'article 28 précise que la comptabilisation des recettes et des dépenses budgétaires est fondée sur les encaissements et les paiements. Le rattachement à l'exercice budgétaire est donc effectué sur une base de caisse avec une possibilité d'extension lors d'une période complémentaire ne pouvant excéder vingt jours. Le présent recueil de normes s'applique à la comptabilité générale de l'Etat. L'article 30 précise que cette comptabilité est fondée sur le principe de la constatation des droits et des obligations. Les opérations doivent être prises en compte au titre de l'exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou d'encaissement. Ce principe se retrouve également dans les textes qui régissent la comptabilité d'entreprise. En conséquence, la loi organique dispose que les règles comptables de l'Etat ne se distinguent de celles qu'appliquent les entreprises qu'en raison des spécificités de l'action de l'Etat. L'ensemble des règles et normes permettant d'appliquer la comptabilité d'exercice à l'Etat doit donc être construit en référence avec les dispositions applicables aux entreprises. Il est ainsi nécessaire de déterminer les règles de la comptabilité d'entreprise qui sont transposables directement, celles qui doivent être adaptées pour tenir compte de certaines particularités, et enfin celles qui doivent être créées pour comptabiliser des opérations pour lesquelles il n'existe pas de règles dans les référentiels comptables applicables aux entreprises. L'importance et la spécificité de certaines opérations de l'Etat justifient que cette élaboration soit éclairée et mise en perspective par des considérations préalables sur la portée, les objectifs et les limites de cette comptabilité. Ces considérations sont présentées dans le présent cadre conceptuel qui répond à un triple objectif : - présenter les hypothèses sous-jacentes aux normes comptables applicables à l'Etat, - définir les principaux concepts qui découlent de ces hypothèses, - préciser la portée et les limites des informations financières fournies par la comptabilité. Le cadre conceptuel n'est pas un texte normatif énonçant des règles. Il est destiné à fournir des éléments de compréhension et d'interprétation des règles. Il s'adresse à leurs auteurs, aux comptables chargés de tenir et d'établir les comptes, aux auditeurs chargés de les certifier et aux utilisateurs de l'information financière produite. Pour les premiers, il constitue une référence conceptuelle permettant de vérifier la cohérence des différentes règles et normes. Pour ceux qui établissent les comptes et ceux qui les vérifient, il est un élément de compréhension et d'interprétation de ces règles. Les interprétations peuvent être nécessaires pour traiter certains cas particuliers ou certaines opérations nouvelles, pour lesquels les règles existantes seraient insuffisantes. Le cadre conceptuel peut également être utile pour la définition de l'organisation technique des systèmes comptables en mettant en lumière les finalités de ces systèmes. Il doit enfin permettre aux destinataires de l'information de mieux comprendre la portée et les limites de celle-ci. Les destinataires principaux de l'information sont les citoyens et leurs représentants. L'information comptable doit bien sûr répondre aux besoins des responsables et des gestionnaires des missions et des activités de l'Etat. Elle est également destinée aux institutions publiques internationales, aux marchés financiers et aux investisseurs en titres de dettes. La multiplicité des destinataires suppose en conséquence une information générale et exhaustive, fondée sur la prise en compte de tous les éléments ayant un impact sur la situation financière. Bien qu'il existe plusieurs référentiels comptables applicables aux entreprises, la loi n'en désigne aucun en particulier. Les options fondamentales retenues dans le présent cadre sont cohérentes avec le tronc commun des concepts présents dans les principaux référentiels. Le corpus des normes comptables de l'Etat constitue un ensemble complet et homogène. La France se doit, en outre, d'inscrire sa réforme comptable dans la perspective des travaux de normalisation internationale auxquels elle participe activement. Le présent cadre conceptuel est donc conçu par référence privilégiée aux trois standards suivants : - le plan comptable général et les règlements du CRC en vigueur en France ; - le référentiel, en cours de développement, élaboré par le Comité Secteur Public de l'IFAC ; - le référentiel de l'IASB. Ces trois référentiels sont, au demeurant, en phase de convergence. Il est, enfin, possible qu'à raison des particularités de l'Etat en France, certaines solutions originales doivent être adoptées : elles devront dans tous les cas être justifiées et cohérentes avec le cadre conceptuel. II - LES OBJECTIFS DES ÉTATS FINANCIERS Dans les référentiels applicables aux entreprises, l'objectif des états financiers est en général de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l'entreprise. Le contenu de ces concepts, utilisés dans les textes relatifs aux entreprises, doit être précisé dans le cas de l'Etat. Plus fondamentalement, la loi organique acte d'emblée une différence importante avec cette approche puisque l'article 27 indique que les comptes de l'Etat doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière et ne fait pas de référence au résultat. II.1 - Le patrimoine, la situation financière, la situation nette, les engagements Le patrimoine est généralement défini comme l'ensemble des droits et obligations relatifs à une personne. La situation financière est la traduction financière et comptable de la notion de patrimoine. Pour donner une image fidèle du patrimoine et de la situation financière, il convient de définir le périmètre de ces droits et obligations, de les identifier, de les évaluer et de les comptabiliser selon la nomenclature des actifs et des passifs. Dans le cas de l'Etat, ces opérations doivent prendre en compte les spécificités suivantes : - à raison du nombre et de l'extrême diversité des droits et obligations de l'Etat, on ne retiendra que les éléments ayant un impact notable sur la situation financière, c'est-à-dire une augmentation, une diminution ou un changement de structure de cette situation ; - il n'existe pas de capital initial, faute, notamment, de date de création et d'établissement de première situation ; - l'évaluation des actifs à longue durée de vie pose des problèmes spécifiques ; - la notion même d'actif, telle que retenue pour l'entreprise, ne rend pas parfaitement compte de la situation de l'Etat, qui possède un actif incorporel très particulier, la souveraineté, et son accessoire, la capacité de lever l'impôt ; - la souveraineté emporte également une conséquence importante au regard de la notion de passif, qui requiert parfois des solutions originales pour l'Etat, par-delà l'enregistrement classique de passifs identiques à ceux de l'entreprise. Au total, la mise en relation de l'actif et du passif de l'Etat, indispensable à la cohérence temporelle et à l'exactitude des enregistrements comptables, comme à l'analyse de sa situation financière, si elle doit être effectuée conformément aux grands principes (et particulièrement de la comptabilité d'exercice), ne saurait donner lieu à une interprétation identique à celle de l'entreprise. Pour marquer cette différence, les états financiers retiennent une présentation bilantielle sous la forme d'un tableau de la situation nette. Enfin, le rôle d' assureur en dernier recours que l'Etat est souvent amené à jouer rend également nécessaire de délimiter de manière précise les types d'engagements qui doivent être portés dans l'annexe. II.2 - Le résultat, la performance L'article 27 de la loi organique ne mentionne pas le résultat. Cette spécificité découle des problèmes que pose, notamment, le rattachement des charges et des produits dans le cas de l'Etat. Pour les entreprises, la mesure comptable la plus générale du résultat implique un principe de rattachement permettant de mettre en rapport les charges et les produits. Dans le cas de l'Etat, les produits ne correspondent pas, pour l'essentiel, à la vente des biens ou des services produits par l'activité qui a engendré les charges. Les produits sont largement indépendants des charges et, d'ailleurs, par principe, non affectés. En comptabilité d'entreprise, le rattachement des charges aux produits peut se concevoir en deux temps. On peut, dans un premier temps, rattacher à un exercice les charges représentant les ressources consommées durant cet exercice. Ces charges permettent de mesurer l'activité productive de l'entreprise au cours de l'exercice. Dans un second temps, pour calculer le résultat, il faut d'une part ajouter les charges incorporées dans les produits stockés lors des exercices antérieurs et vendus au cours de l'exercice, et d'autre part retrancher les charges consommées dans l'exercice mais incorporées dans la production stockée. Il est possible de transposer le premier type de rattachement pour l'Etat, du moins pour les charges représentant des ressources consommées. Cette transposition est même indispensable si on veut calculer des coûts par programmes ou selon d'autres décompositions. Pour les charges correspondant à des transferts, il est également possible de formuler des règles de rattachement, fondées sur la constatation des obligations. Il est en revanche impossible de proposer la transposition du rattachement aux produits pour la raison déjà indiquée. Le niveau du résultat ne peut donc être interprété comme dans le cas d'une entreprise. Pour autant et dès lors que les règles de comptabilisation des charges et des produits ont été déterminées et sont appliquées en respectant le principe de permanence des méthodes, la variation du résultat au cours des exercices délivre une information importante sur les conséquences des politiques budgétaires. II.3 - L'articulation avec le budget et la relation avec la gestion et les objectifs, les relations avec la comptabilité nationale Le budget est préparé et voté selon une logique d'autorisation. Pour les dépenses, cette autorisation porte à la fois sur l'engagement de la dépense et sur son paiement. La restitution de l'autorisation budgétaire implique donc la mise en œuvre d'une comptabilité des engagements et d'une comptabilité des décaissements, cette dernière étant explicitement prévue par l'article 27 de la loi organique. L'articulation entre ces comptabilités budgétaires et la comptabilité générale est un objectif important. La comptabilité générale doit fournir des informations utiles pour l'élaboration du budget et la compréhension de l'exécution. Le principe retenu est que les différents systèmes doivent être intégrés d'un point de vue conceptuel, et que la cohérence de leurs architectures doit permettre d'articuler les différents systèmes de suivi de l'exécution budgétaire. Ainsi, même si les règles budgétaires gardent leur autonomie et leurs logiques propres, il doit exister des relations simples entre la comptabilité budgétaire, définie dans la loi organique comme l'enregistrement des encaissements et des décaissements, et les restitutions comptables que fournit la comptabilité générale d'exercice. Enfin, le respect des engagements pris dans le cadre du pacte de stabilité et de croissance est mesuré par les données issues des comptes nationaux. Le système de comptabilité nationale possède ses règles propres, justifiées par les contraintes particulières que doivent satisfaire ces comptes. Néanmoins, les principes généraux qui structurent ce système se réfèrent explicitement à la comptabilité d'exercice et les grandes notions sont communes. Il est donc impératif, pour garantir la lisibilité et la crédibilité des comptes de l'Etat, que ces derniers soient cohérents avec les données fournies par la comptabilité nationale. Cette cohérence doit se vérifier au plan conceptuel et au plan quantitatif. Cela signifie d'abord que des concepts ou des règles comptables réputés identiques dans les deux systèmes doivent avoir rigoureusement les mêmes définitions et aboutir aux mêmes résultats ; cela signifie ensuite que les notions et règles différentes doivent être identifiées et justifiées ; cela signifie enfin que les écarts entre les résultats doivent être, chaque année, explicités, mesurés et présentés dans un tableau de passage. Le schéma ci-après présente les principaux écarts conceptuels entre le résultat de l'exercice établi en comptabilité générale, le solde d'exécution des lois de finances en comptabilité budgétaire, et le besoin ou la capacité de financement calculé par la comptabilité nationale. II.4 - La mesure des coûts et de la performance La comptabilité d'exercice constitue une base indispensable pour la comptabilité destinée à analyser les coûts des actions, prévue par l'article 27 de la loi organique. Ses concepts généraux sont définis de manière identique dans différentes comptabilités, de manière à pouvoir opérer les comparaisons pertinentes entre les unités de gestion. Ainsi, la notion de coût complet devrait être définie par rapport aux concepts de la comptabilité d'exercice. Une telle exigence ne veut pas dire que les gestionnaires devront nécessairement suivre des coûts complets, mais seulement que les coûts suivis à tel ou tel niveau, ou dans telle ou telle unité de gestion (et qui pourront être de nature diverse suivant les cas), devront pouvoir se situer par rapport à cette notion commune. Ainsi, le rattachement des charges aux produits issus de l'activité des services ou représentant la participation de tiers à la réalisation de certaines opérations, permet de calculer les coûts nets. Ces coûts peuvent être rapprochés d'indicateurs non monétaires portant sur la qualité des services produits ou certaines autres caractéristiques, ou encore être utilisés pour fixer des objectifs. Les rapports entre les coûts, les objectifs et les résultats constituent l'information utile sur la performance de gestion. II.5 - La structure et l'interprétation des états financiers Compte tenu des observations précédentes, les états financiers retenus pour les comptes sont les suivants : - un bilan présenté sous la forme d'un tableau de la situation nette ; - un compte de résultat présenté en trois parties : un tableau des charges nettes de l'exercice, un tableau des produits régaliens nets et un tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice ; -un tableau des flux de trésorerie distinguant les flux liés à l'activité, les flux d'investissement et les flux de financement. L'annexe présente toutes les informations utiles à la compréhension et à l'interprétation des données présentées dans ces tableaux, notamment sous forme de tableaux détaillant certains points des tableaux de synthèse. Les développements précédents sur la signification de la situation nette et du résultat montrent que l'interprétation des états financiers demande une certaine prudence, notamment en matière d'analyse de la solvabilité. Les limites qui s'y attachent ne remettent toutefois nullement en cause leur intérêt. Ils permettent la mesure des coûts, élément déterminant pour une approche objective de la justification des crédits, des arbitrages de gestion et de la mesure des performances. La détermination du passif, même si la nature même des responsabilités de l'Etat rend sa définition difficile, fournit des informations importantes pour apprécier la soutenabilité des politiques budgétaires, d'autant plus que cette information est complétée par des données sur les engagements hors bilan présentées dans l'annexe. Pour ce qui concerne l'actif, notamment l'actif corporel et l'actif financier, le système permet de suivre l'évolution de sa valeur et d'apprécier ainsi, sur un champ limité mais important, la façon dont l'Etat gère ces éléments. Pour ce qui concerne les produits fiscaux enfin, leur suivi sur une base autre que celle de l'encaissement permet de mieux mesurer le rendement du système et fournit des moyens indispensables pour améliorer la gestion et les prévisions. III - LES CARACTÉRISTIQUES GÉNÉRALES DE LA COMPTABILITÉ DE L'ETAT III.1 - Les principes comptables La loi organique mentionne dans son article 27 les principes de régularité, de sincérité, et d'image fidèle qui sont généralement reconnus comme des principes comptables, même si l'image fidèle est parfois considérée plus comme un objectif que comme un principe. Au-delà de cette citation et a priori, l'ensemble des principes comptables généralement admis s'applique à l'Etat. La liste des principes retenue ci-après n'est pas nécessairement exhaustive. Elle comprend ceux qui paraissent communs à l'ensemble des référentiels applicables aux entreprises. L'absence de mention d'un principe ne signifie pas qu'il est considéré comme non applicable à l'Etat. Principe de régularité Ce principe énonce que la comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur. Principe de sincérité Selon ce principe, les règles et procédures en vigueur sont appliquées de manière à traduire avec sincérité la connaissance que les responsables de l'établissement des comptes ont de la réalité et de l'importance relative des événements enregistrés. Principe de l'image fidèle L'image fidèle n'est pas définie de manière directe. Les textes français et européens indiquent que lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas à donner une image fidèle, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. De plus, si dans un cas exceptionnel, l'application d'une règle se révèle impropre à donner une image fidèle, il doit être dérogé à cette règle, cette dérogation devant être mentionnée et motivée dans l'annexe avec l'indication de son effet sur les comptes. Principe de spécialisation des exercices Ce principe est lié au concept même de l'exercice comptable qui est normalement annuel. Le principe de spécialisation vise à rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement et ceux-là seulement. Principe de continuité d'exploitation Selon ce principe, l'Etat continuera d'exercer ses activités dans un avenir prévisible. Toutes les évaluations des éléments du patrimoine sont liées à l'hypothèse de continuité d'exploitation. Principe de permanence des méthodes La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence des règles et des procédures comptables. Elle est nécessaire à l'établissement de comparaisons entre exercices, de mesures d'évolution tendancielle, comme aux analyses de performance. Les modifications de conventions et de méthodes comptables ne doivent intervenir que si elles contribuent à une présentation plus fidèle des états financiers. Toute modification ayant une incidence importante sur le résultat doit être explicitée dans les notes annexes. Principe de bonne information Ce principe énonce que la comptabilité doit satisfaire les caractéristiques qualitatives suivantes : - l'intelligibilité : L'information fournie dans les états financiers doit être immédiatement compréhensible des utilisateurs supposés avoir une connaissance raisonnable de la comptabilité. Ceci n'exclut cependant pas une information relative à des sujets complexes, qui doivent figurer dans les états financiers en raison de la pertinence de ces informations par rapport aux besoins de prise de décision. - la pertinence : L'information est pertinente lorsqu'elle est en relation avec les données analysées et permet aux utilisateurs de mieux évaluer des événements passés, présents ou futurs. La pertinence de l'information est influencée par sa nature et par son importance relative : • si, dans certains cas, la nature de l'information est à elle seule suffisante pour la rendre pertinente et ainsi apprécier les risques et les opportunités auxquels est confrontée l'entité, il s'agira de considérer, dans d'autres cas, non seulement la nature mais aussi l'importance relative de l'information ; • l'importance relative décrit la portée des renseignements contenus dans les états financiers pour les décideurs. Un élément d'information ou un regroupement d'éléments est considéré comme important si son omission, sa non-divulgation ou sa présentation erronée peut avoir une influence sur la prise de décision des utilisateurs. - la fiabilité : Une information fiable est exempte d'erreur et de biais significatifs. Elle donne donc une image fidèle de ce qu'elle est censée présenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre raisonnablement à la voir présenter. Pour être fiable, l'information doit répondre à plusieurs autres critères : • elle doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu'elle vise à présenter ; • elle doit être neutre, c'est-à-dire sans parti pris ; • elle doit être prudente, appréciant raisonnablement les faits de manière à ce que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués ; • l'information doit être exhaustive. III.2 - Le périmètre, le champ de la comptabilité et le patrimoine Les comptes de la personne morale La définition du périmètre comptable est liée à l'existence d'une personnalité juridique, même si ce critère est insuffisant pour traiter tous les cas. La définition du périmètre comptable de l'Etat doit également s'appuyer sur cette approche. Ce périmètre rassemble alors tous les services, établissements ou institutions d'Etat non dotés de la personnalité juridique. Il correspond globalement à celui des entités ou services dont les moyens de fonctionnement sont autorisés et décrits par la loi de finances, y compris les comptes spéciaux et les budgets annexes, à l'exception des établissements publics et organismes assimilés dotés d'une personnalité juridique. Il en résulte que toutes les opérations, créant ou modifiant des droits et des obligations, effectuées par des entités situées à l'intérieur de ce périmètre (comprenant des entités comme les pouvoirs publics ou des autorités administratives indépendantes), doivent être intégrées dans la comptabilité générale de l'Etat suivant les règles propres à cette dernière, indépendamment du fait qu'elles peuvent recevoir une dotation globale du budget et qu'elles peuvent établir et publier des comptes pour des besoins particuliers. En pratique, rien ne s'oppose à ce que ces comptabilités spéciales alimentent la comptabilité générale, dès lors que les principes sont identiques ou que les retraitements nécessaires peuvent être effectués. L'ensemble des comptabilités des entités comprises dans ce périmètre compose les comptes individuels de l'Etat. Les normes ci-après déterminent les modalités d'établissement de ces comptes, qui constituent la base indispensable à tous les développements ultérieurs et dont la production constituera un progrès décisif par rapport à la situation actuelle. Les comptes consolidés ou combinés Le périmètre défini précédemment conduit à comptabiliser dans les comptes de l'Etat l'ensemble des mouvements affectant les actifs et les passifs attribués aux entités incluses dans ce périmètre ainsi que les charges et les produits relatifs à ces entités. Cependant l'Etat détient le pouvoir de diriger l'activité d'entités dotées de la personnalité juridique en vertu de dispositions diverses. Ce pouvoir peut résulter de participations dans des sociétés lui conférant le contrôle sur ces dernières, ou du fait qu'il est le propriétaire des établissements publics nationaux, ou encore qu'il finance de manière prépondérante des entités de droit privé, chargées par lui d'effectuer sous son contrôle des missions qu'il définit. Dans tous ces cas, l'Etat utilise indirectement les ressources de ces entités pour mener à bien ses politiques et se trouve en droit et/ou en fait indirectement responsable de leurs obligations. Dans les comptes individuels de l'Etat, ces entités sont considérées comme des participations. Mais ces comptes ne donnent au mieux qu'une image très agrégée de la totalité des droits et des obligations. Pour obtenir une image plus complète, il faut produire des comptes consolidés et/ou des comptes combinés. La définition des périmètres de consolidation et de combinaison dans le cas de l'Etat soulève de nombreuses questions, en raison notamment des règles particulières du droit public ou du droit administratif, mais aussi du fait que l'Etat a la possibilité (dans les limites permises par la Constitution) de modifier les règles. Les notions de contrôle et d'intérêt commun, qui permettent de définir ces périmètres doivent être définies soigneusement pour les distinguer de cette faculté qui confère à l'Etat des pouvoirs d'intervention sur le cadre même dans lequel s'inscrivent ses relations avec les autres agents. Ce dernier point est particulièrement important lorsqu'il est examiné non pas sous l'angle des droits mais sous celui des obligations. La contrepartie de ce droit d'intervention est d'une certaine façon représentée par la fonction de financeur en dernier recours , c'est-à-dire l'obligation, pour des raisons politiques ou sociales, de supporter des charges imprévues de manière ponctuelle ou relativement permanente, en fonction de la survenance d'événements a priori indépendants de l'activité normale de l'Etat. Si la définition du contrôle généralement retenue dans les textes sur la consolidation peut sans doute être reprise dans le cas de l'Etat, il apparaît indispensable de l'expliciter soigneusement notamment au regard de cette caractéristique. Il conviendra d'expliciter également les concepts d'intérêt commun ou de relation proche qui permettent de définir le périmètre de combinaison au-delà de la consolidation. Les développements précédents dépassent les objectifs du présent cadre qui vise à introduire les normes nécessaires à l'établissement des comptes individuels. Ils sont néanmoins évoqués pour deux raisons. D'une part, la production des comptes consolidés représente un objectif important à moyen terme, ce qui nécessite la définition de normes appropriées. D'autre part, la norme sur la comptabilisation des participations dans les comptes individuels doit définir son périmètre en cohérence avec cette approche afin de fournir une information agrégée mais pertinente sur les relations de l'Etat avec les entités liées. III.3 - Les principaux concepts Actifs Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'Etat, c'est-à-dire une ressource contrôlée et dont il attend des avantages économiques futurs. Pour l'Etat, les avantages économiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie issus de l'utilisation de l'actif et bénéficiant à l'Etat, soit par la disposition d'un potentiel de services attendus de l'utilisation de l'actif et profitant à l'Etat ou à des tiers, conformément à sa mission ou à son objet. Dans les comptes individuels de l'Etat, le contrôle sur la ressource doit se comprendre comme un contrôle direct, c'est-à-dire exercé directement sur l'actif par les entités incluses dans le périmètre de l'Etat. Les actifs contrôlés par les entités dotées de la personnalité juridique et elles-mêmes contrôlées par l'Etat ne sont donc pas retracés en tant que tels dans les comptes individuels de l'Etat. Passifs Un passif est constitué par une obligation à l'égard d'un tiers, existante à la date de clôture, dont il est probable ou certain, à la date d'arrêté des comptes, qu'elle entraînera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie attendue de celui-ci après la date de clôture. Situation nette La situation nette est mesurée par la différence entre les actifs et les passifs. Charges Une charge est une diminution d'actif ou une augmentation de passif non compensée dans une relation de cause à effet par l'entrée d'une nouvelle valeur à l'actif ou une diminution du passif. Une charge correspond soit à une consommation de ressources entrant dans la production d'un bien ou d'un service, soit à une obligation de versement à un tiers, définitive et sans contrepartie directe dans les comptes. Produits Un produit est une augmentation d'actif ou une diminution de passif non compensée dans une relation de cause à effet par la sortie d'une valeur à l'actif ou une augmentation du passif. Pour l'Etat, il est fait une distinction entre les produits correspondant à des produits régaliens et ceux correspondant à des ventes de biens ou de prestations de services, à la détention d'actifs financiers, ou à l'utilisation par des tiers d'actifs productifs de redevances. Les produits régaliens constituent la principale ressource de l'Etat. Ils ne sont pas, en principe, rattachés à des charges, à la différence des autres produits, qui peuvent, en général, être rattachés à des charges. Les produits régaliens sont des produits résultant de prélèvements obligatoires autorisés par la législation en vigueur. Ils ne sont pas des conséquences d'engagements contractuels. Ils pourraient être considérés comme des revenus découlant d'actifs incorporels liés à l'exercice de la souveraineté (capacité de lever l'impôt, de prononcer et de recouvrer des amendes), mais ces éléments ne répondant pas à toutes les conditions pour être comptabilisés comme des actifs, les produits qui pourraient leur être attachés constituent ainsi une catégorie spéciale. III.4 - Les règles de comptabilisation Les règles de comptabilisation déterminent les modalités d'inscription dans les états financiers des opérations et événements affectant la situation nette. Ces modalités indiquent le fait générateur de l'inscription ainsi que son classement dans les différentes catégories de la nomenclature comptable. Le fait générateur détermine la comptabilisation dans les états financiers, il est donc le critère de rattachement à l'exercice. Il peut être différent du fait générateur de la prise en compte dans le système comptable de l'entité, ce dernier dépendant de l'organisation propre à l'entité. Cette organisation n'est pas régie par les présentes dispositions, elle doit toutefois permettre de rattacher les événements aux exercices conformément à ces dispositions. Le principe général définissant le rattachement à l'exercice est la naissance d'un droit ou d'une obligation ou la modification de leur nature ou de leur valeur au cours de cet exercice. Ces différents éléments sont traduits dans les différentes catégories d'actifs, de passifs, de charges et de produits et comptabilisés dans les états financiers de l'exercice au cours duquel le contrôle sur les avantages économiques futurs est acquis, les obligations sont nées, et les risques sont avérés. Les actifs Les actifs sont comptabilisés dans les états financiers de l'exercice au cours duquel le contrôle des avantages économiques futurs ou le potentiel de services futurs est acquis à l'Etat. Le contrôle est en général fondé sur un droit (droit de propriété ou droit d'usage). Le droit de propriété est cependant insuffisant pour établir le contrôle. Ainsi, les biens dont l'Etat est propriétaire mais dont il a transféré le contrôle effectif à des entités distinctes, ne sont pas comptabilisés dans ses états financiers. De manière symétrique, les biens utilisés de manière durable par l'Etat, sans que ce dernier en soit le propriétaire, sont inscrits dans ses états financiers dès lors qu'il en a le contrôle. Le contrôle s'apprécie alors en fonction des conditions d'utilisation du bien : pouvoir de décision sur l'utilisation, responsabilités, charges et risques liés à ce pouvoir. Les actifs comprennent les actifs immobilisés et les actifs circulants. Les actifs immobilisés comprennent les immobilisations incorporelles, corporelles et financières, ainsi que les créances rattachées. Les actifs circulants comprennent les stocks, les créances de l'actif circulant et la trésorerie. Les actifs incorporels posent un problème particulier de comptabilisation dans la mesure où les actifs représentatifs de la souveraineté ne sont pas comptabilisés, car il est impossible de les identifier séparément et d'en donner une évaluation pertinente. La distinction entre les actifs incorporels devant être comptabilisés et les éléments représentatifs de l'exercice de la souveraineté est fondée sur l'analyse des produits correspondants. Les passifs Les passifs sont comptabilisés dans les états financiers de l'exercice au cours duquel les obligations correspondantes sont nées. Ces obligations peuvent être d'origine réglementaire ou contractuelle, elles peuvent également découler de l'existence d'un contrôle de fait sur un actif dès lors qu'il est certain ou probable que ce contrôle entraînera des sorties de ressources au bénéfice du propriétaire de l'actif. Dans ce dernier cas, l'existence d'une obligation doit être considérée comme un élément nécessaire permettant d'établir l'existence du contrôle. Les produits Les produits sont comptabilisés dans les états financiers de l'exercice au cours duquel ils sont acquis. Pour les ventes de biens ou de services, cela correspond en général à la livraison du bien ou à l'exécution du service. Pour les produits régaliens, cela correspond au moment où la perception de ces revenus est autorisée et où les montants peuvent être établis de manière fiable. Il convient de revenir sur la distinction entre les produits régaliens, liés à l'exercice de la souveraineté sans que des actifs incorporels correspondants soient comptabilisés, et les produits tirés d'actifs incorporels devant être comptabilisés. Les premiers ne sont la contrepartie d'aucune production de biens ou de services ou de mise à disposition d'actifs identifiés. Les seconds sont attachés à des actifs identifiables et dont on peut donner une évaluation fiable, même si ces produits sont liés à la fourniture d'actifs relevant du domaine public. Ainsi l'apparition d'un nouveau produit ne correspondant pas à une vente de biens ou de services, à un produit d'intervention ou à la mise à disposition d'un actif déjà comptabilisé peut s'analyser de deux façons : - soit il existe une contrepartie identifiée, généralement dans un contrat, pour celui qui verse le revenu ; il s'agit alors d'un revenu tiré de la mise à disposition d'un actif. Dans ce cas, si le dispositif a pour effet d'assurer de manière certaine ou probable des revenus futurs à l'Etat, un actif incorporel doit être comptabilisé ; - soit il est impossible d'établir une telle contrepartie sous forme de biens, de services ou de droit d'utilisation d'un actif ; il s'agit alors d'une taxe ou d'un prélèvement assimilé qui est comptabilisé comme un produit régalien. Les charges Les charges sont comptabilisées dans les états financiers de l'exercice au cours duquel elles ont été consommées. Pour les charges telles que les rémunérations versées ou les acquisitions de services, le fait générateur correspond à la règle du service fait. Pour les achats de biens, la livraison détermine la comptabilisation, et les écritures d'inventaire concernant les stocks permettent de distinguer et de comptabiliser les achats consommés et les achats stockés conformément à leur nature. Les charges correspondant à des dépenses de transfert (subventions, prestations sociales) sont rattachées à l'exercice au cours duquel le droit des bénéficiaires à les recevoir a été établi. Les charges sont comptabilisées et présentées dans les états financiers en distinguant leur nature économique, cette présentation étant complétée par des ventilations suivant les ministères, les missions et les programmes. III.5 - Les règles d'évaluation Les règles d'évaluation définissent la valeur à laquelle les éléments sont comptabilisés au moment de leur première comptabilisation et à chaque clôture des comptes. Coût d'entrée et valeur d'inventaire, cas général La détermination des valeurs d'entrée est fondée sur le coût d'acquisition, sous réserve de certains cas particuliers. La détermination de la valeur à la date de clôture consiste à comparer la valeur actuelle de chaque élément d'actif et de passif à la date de clôture à sa valeur d'entrée, corrigée s'il y a lieu des amortissements et dépréciations (valeur nette comptable), puis à retenir la plus faible des deux (si la valeur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est ajustée à la valeur actuelle par l'inscription d'une dotation supplémentaire, aux amortissements si la perte est définitive, aux dépréciations si elle est considérée comme réversible). La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage. La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, nette des coûts de sortie. La valeur d'usage d'un actif est la valeur actuelle des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Dans le cas du secteur public et d'actifs non générateurs de trésorerie, la valeur d'usage se détermine par rapport au potentiel de services attendus. Un actif amortissable est un actif dont les conditions et la durée d'utilisation sont déterminables. Pour ce qui concerne les immobilisations corporelles telles que les matériels (véhicules, parc informatique, mobilier, etc.), les coûts d'entrée sont le plus souvent connus et peuvent être déterminés facilement. Dans le cas contraire, ces biens sont amortis en fonction de leur utilisation. L'amortissement est complété par des tests de dépréciation adaptés. La détermination d'un plan d'amortissement suppose en général la possibilité de mesurer les avantages économiques futurs ou à défaut, dans le cas d'actifs détenus par des entités du secteur public, le volume des services attendus de l'utilisation du bien. En effet, le plan d'amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d'un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable

(2). Dans le cas général, les avantages économiques futurs et, par assimilation, le potentiel de services attendus, sont égaux au coût d'acquisition, au moment de l'entrée de l'actif dans le patrimoine. Les tests de dépréciation ont pour objet de vérifier que les valeurs nettes comptables sont à chaque clôture au moins égales aux avantages économiques ou au potentiel de services résiduels. Ces règles s'appliquent a priori à tous les actifs pour lesquels le coût d'acquisition est connu ou déterminable et la consommation des avantages économiques ou du potentiel de services prévisible de manière fiable. Cas particulier de certaines immobilisations corporelles et financières Le parc immobilier et les infrastructures Pour certaines immobilisations, telles que le parc immobilier et certaines infrastructures, la méthode générale suppose la connaissance de la valeur d'entrée, hypothèse non vérifiée dans de nombreux cas significatifs. Il est donc nécessaire de procéder à une évaluation à la date d'établissement des premiers comptes établis suivant les nouvelles normes. Ces biens peuvent se ranger en deux catégories : ceux pour lesquels une valeur vénale est observable (par exemple des locaux à usage de bureaux), et ceux pour lesquels cette valeur n'est pas observable (par exemple des infrastructures routières), même si son existence théorique ne peut être exclue. Si la valeur vénale est observable, elle sera retenue comme coût d'entrée, dans le cas contraire des méthodes alternatives adaptées seront définies dans la norme, par exemple le coût de remplacement amorti. Lorsque des modalités d'évaluation spécifiques sont utilisées, le traitement ultérieur correspond : - soit un amortissement sur une durée de vie probable ; il convient alors de déterminer des tests de dépréciation à utiliser le cas échéant ; - soit une charge représentative de la consommation du volume de services attendus. Dans le cas de bâtiments entrés dans les comptes à leur valeur vénale, l'existence d'une telle valeur dépend en général du fait que ces bâtiments peuvent être utilisés pour des usages non spécifiques aux missions de l'Etat. La possibilité de les céder à des tiers pour des utilisations comparables ou différentes, moyennant des aménagements limités, est le critère permettant de décider du caractère non spécifique de ces biens. Cette caractéristique a également pour conséquence de les rendre non définissables en termes de potentiel de services attendus. La détermination d'un plan d'amortissement ne peut dès lors se faire que sur la base d'une durée d'utilisation conventionnelle. Dans le cas de bâtiments anciens, cette durée est même sans relation avec la réalité, sauf à retenir des durées très longues qui enlèvent alors toute portée à l'amortissement. L'hétérogénéité de ces biens du point de vue de leur âge rend donc le recours à un amortissement linéaire sur une durée de vie conventionnelle peu satisfaisant. Cette méthode présente l'inconvénient d'amortir des biens très anciens, toujours utilisés pour l'exercice des missions habituelles de l'Etat, suivant le même régime que les biens récents sur une période qui, dans certains cas, serait notablement inférieure à leur âge. De plus, la date à laquelle se ferait cette première entrée étant nécessairement arbitraire et son choix ayant des conséquences importantes sur les amortissements futurs, il serait probablement difficile de parvenir à une solution incontestable. Enfin, la valeur résiduelle n'est en général pas négligeable même si elle n'est pas observable de manière fiable. La mesure de la consommation des services attendus ne peut donc se faire qu'à partir de la valeur vénale. Cette consommation se traduit par la comptabilisation d'une charge d'utilisation annuelle. Les valeurs à la clôture seront ajustées sur la valeur vénale à cette date directement en situation nette, sauf si la diminution de valeur a pour cause une perte de consistance physique. Les participations L'Etat dispose d'un portefeuille de titres de participation dans des sociétés. La détention de ces titres s'inscrit généralement dans une perspective de long terme. Mais l'Etat possède aussi de très nombreux organismes ou entreprises non constitués sous la forme de société. Le droit de propriété résulte alors du statut de ces entités et relève du droit public. La détention de ces entités représente des actifs qui doivent figurer dans la détermination de la situation nette. Comme dans le cas du parc immobilier, le coût d'acquisition de certaines d'entre elles est inconnu ou non significatif en raison notamment de l'imprécision entourant parfois le régime juridique des biens utilisés par ces entités. Cette absence de définition claire et surtout complète des relations entre l'Etat et nombre de ses filiales a évidemment des conséquences comptables, y compris dans les comptes desdites filiales. L'évaluation des participations selon la règle générale et la transposition mécanique de cette règle, pour les autres entités sur lesquelles l'Etat détient des droits, risque donc d'aboutir à des montants hétérogènes et sans réelle signification. Afin d'obtenir une comptabilisation homogène de ces éléments, ceux-ci seront évalués par équivalence

(3). L'application de cette méthode exige quelques adaptations pour tenir compte de certaines spécificités.

(1)Loi organique n°2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances. Dans la suite du document, l'expression loi organique renvoie à ce texte.

(2)Règlement n° 2002-10 du CRC du 12 décembre 2002 relatif à l'amortissement et la dépréciation des actifs.

(3)Cette méthode consiste à évaluer chaque année les titres détenus par la quote-part des capitaux propres de l'entreprise qu'ils représentent, sous réserve de certaines conditions et de certains retraitements qu'il n'est pas utile de développer à ce stade. Article LEGIARTI000024751069 NORME N°1 LES ETATS FINANCIERS EXPOSE DES MOTIFS La présente norme détermine la structure et la forme des états financiers sur la base du modèle de la comptabilité d'entreprise, en tenant compte des spécificités de l'Etat. I - LA LOGIQUE D'ELABORATION DES ETATS FINANCIERS Les états financiers sont une des principales sources d'information chiffrée sur la situation financière de l'Etat. Ces documents de synthèse permettent d'apprécier et d'analyser l'évolution de celle- ci et de mesurer les coûts. I.1 - Le bilan de l'Etat : le tableau de la situation nette Le bilan de l'Etat se présente sous la forme d'un tableau de la situation nette qui recense, comme un bilan d'entreprise classique, les actifs et les passifs préalablement identifiés et comptabilisés. Le tableau de la situation nette est présenté en liste. Il est établi à la fin de l'exercice. Le tableau de la situation nette comprend : - l'actif, qui recense les éléments du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'Etat. Il se compose principalement des actifs immobilisés, des actifs circulants et des régularisations de l'exercice ; - le passif est constitué des obligations à l'égard de tiers qui existent à la date de clôture et dont il est probable ou certain, à la date d'arrêté des comptes, qu'elles entraîneront une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie attendue de leur part après la date de clôture. Le passif comprend les provisions pour risques et charges, les dettes financières, les dettes non financières, les autres passifs et les régularisations de l'exercice. En outre, le tableau de la situation nette présente deux particularités : - il isole le poste "trésorerie" à l'actif et au passif ; - il comporte un poste "situation nette" qui ne peut pas être rapproché des capitaux propres d'une entreprise puisqu'il ne comporte ni de capital initial, ni d'équivalent de ce dernier. I.2 - Le compte de résultat de l'Etat : le tableau des charges nettes, le tableau des produits régaliens nets et le tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice La présentation habituelle du compte de résultat, qui regroupe la totalité des charges et des produits d'un exercice comptable, a été scindée en trois tableaux : - le tableau des charges nettes de l'exercice réparties par nature, qui présente le montant total des charges nettes non couvert par les produits d'activité correspondants de l'exercice ; - le tableau des produits régaliens nets détaillés par catégorie (produits fiscaux et autres produits régaliens), qui présente les produits issus de l'exercice de la souveraineté de l'Etat sans contrepartie directe équivalente pour les tiers. Les produits figurant dans ce tableau sont les produits régaliens nets des obligations de l'Etat en matière fiscale ainsi que des décisions d'apurement qui remettent en cause le bien- fondé des créances sur les redevables initialement comptabilisées (dégrèvements et autres annulations suite à erreur) ; les contributions au budget de l'Union européenne basées sur le produit national brut (PNB) et la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) viennent en diminution des produits fiscaux et des autres produits régaliens, pour déterminer le total des produits régaliens nets ; ces contributions sont en effet des ressources propres de l'Union européenne et ne peuvent être considérées comme des charges; les autres ressources propres de l'Union n'apparaissent pas au compte de résultat, car elles sont prélevées par l'Etat (au profit de l'Union) sur des tiers identifiables, et sont considérées comme des opérations pour compte de tiers. - le tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice, qui présente la différence entre les charges nettes et les produits régaliens nets. Dans l'optique de l'analyse des coûts, le tableau des charges nettes recense l'ensemble des charges et des produits à prendre en compte pour l'analyse des coûts. I.3 - Le tableau des flux de trésorerie La trésorerie de l'Etat se compose d'éléments d'actif (disponibilités, autres composantes de la trésorerie et équivalents de trésorerie) et de passif (dépôts des correspondants et autres personnes habilitées, autres éléments de trésorerie). Le tableau des flux de trésorerie présente, pour la période, les entrées et les sorties de ces éléments, classées par catégorie : - les flux de trésorerie liés à l'activité, qui correspondent aux encaissements et décaissements liés aux opérations de fonctionnement et d'intervention (à l'exception des activités d'investissement) et aux autres encaissements et décaissements qu'il est possible de rattacher à l'activité tels que les flux de trésorerie correspondant aux charges et produits financiers ; - les flux de trésorerie liés aux opérations d'investissement, qui correspondent aux décaissements et encaissements liés aux opérations d'acquisitions et de cessions des immobilisations ; - les flux de trésorerie liés aux opérations de financement, qui correspondent aux encaissements et décaissements liés aux opérations de financement externe de l'Etat. La présente norme classe les flux de trésorerie provenant des intérêts et dividendes reçus ou des intérêts versés dans les flux de trésorerie liés à l'activité. Cette présentation facilite ainsi le rapprochement entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité générale, l'idée étant de relier les flux de trésorerie liés à l'activité et aux opérations d'investissement aux opérations budgétaires et les flux de trésorerie liés aux activités de financement aux opérations de trésorerie non budgétaires. Les notions de recettes et de dépenses sont utilisées dans le tableau des flux de trésorerie pour être distinguées des produits et des charges, puisqu'il s'agit des produits encaissés ou des charges versées par l'Etat au cours d'un exercice. I.4 - L'annexe L'annexe fait partie intégrante des états financiers. Elle fournit l'ensemble des informations utiles à la compréhension et à l'interprétation des données des principaux documents de synthèse. La présente norme précise les principes d'établissement de l'annexe et définit son contenu. La présentation de l'annexe s'inspire de celle des entreprises. Sur chaque document de synthèse, les données susceptibles de faire l'objet d'une information en annexe seront numérotées pour faciliter le renvoi aux commentaires et tableaux correspondants développés dans l'annexe. Par ailleurs, la coexistence d'une comptabilité budgétaire et d'une comptabilité d'exercice (article 27 de la loi organique) conduit à identifier en annexe les écarts entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité d'exercice par le biais de tableaux de passage. II - LE POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS La norme s'est inspirée des référentiels comptables suivants : - pour le tableau de la situation nette et le tableau des flux de trésorerie, la norme tient compte des modèles du Plan comptable général (Règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable annexé à l'arrêté du 22 juin 1999, mis à jour par le règlement n° 2000-06 du 7 décembre 2000 du Comité de la réglementation comptable), des normes comptables internationales de l'IASB

(4)(IAS 1 et IAS 7) et du Comité Secteur Public de l'IFAC

(5)(IPSAS 1 et IPSAS 2) ainsi que de l'arrêté du 22 juin 1999 portant homologation du règlement n° 99- 02 du Comité de réglementation comptable du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques ; - pour le tableau des charges nettes, le tableau des produits régaliens nets et le tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice, la norme s'est inspirée de modèles d'états financiers étrangers qui ne sont proposés par aucun des référentiels comptables existants précédemment cités. NORME 1 - LES ETATS FINANCIERS DISPOSITIONS NORMATIVES Les états financiers comprennent : - le bilan présenté sous la forme d'un tableau de la situation nette ; - le compte de résultat présenté en trois parties : un tableau des charges nettes, un tableau des produits régaliens nets et un tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice ; - le tableau des flux de trésorerie ; - l'annexe. Les états financiers permettent une comparaison sur trois années. Les états financiers de l'exercice 2006 et de l'exercice 2007 comportent les données comparatives retraitées relatives à l'exercice 2005, sauf si cela est rendu impraticable par le changement de référentiel comptable ou si le coût d'obtention de ces données retraitées est jugé trop important par rapport à l'utilité retirée de leur obtention. Lorsque des données comparatives relatives à l'exercice 2005 ne peuvent être présentées : - les causes de leur indisponibilité sont précisées dans l'annexe ; - toutes les informations complémentaires disponibles permettant au lecteur des états financiers de disposer d'éléments de comparaison sont présentées dans l'annexe pour les données comparatives qui n'ont pu faire l'objet de retraitements.

1. LE TABLEAU DE LA SITUATION NETTE EXERCICE N EXERCICE N-1 EXERCICE N-2 ACTIF IMMOBILISE Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières Total actif immobilisé ACTIF CIRCULANT (hors trésorerie) Stocks Créances Redevables Clients Autres créances Charges constatées d'avance Total actif circulant (hors trésorerie) TRESORERIE Disponibilités Autres composantes de trésorerie Equivalents de trésorerie Total trésorerie Comptes de régularisation Brut Amortissement Dépréciation Net Net Net TOTAL ACTIF (I) DETTES FINANCIERES Titres négociables Titres non négociables Autres emprunts Total dettes financières DETTES NON FINANCIERES (hors trésorerie) Dettes de fonctionnement Dettes d'intervention Produits constatés d'avance Autres dettes non financières Total dettes non financières PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES Provisions pour risques Provisions pour charges Total provisions pour risques et charges AUTRES PASSIFS (hors trésorerie) Total autres passifs TRESORERIE Correspondants du Trésor et personnes habilitées Autres Total trésorerie Comptes de régularisation TOTAL PASSIF (hors situation nette) (II) Report des exercices antérieurs Écarts de réévaluation et d'intégration Solde des opérations de l'exercice SITUATION NETTE (III=I- II)
2. LE TABLEAU DES CHARGES NETTES, LE TABLEAU DES PRODUITS REGALIENS NETS ET LE TABLEAU DE DETERMINATION DU SOLDE DES OPERATIONS DE L'EXERCICE TABLEAU DES CHARGES NETTES EXERCICE N EXERCICE N-1 EXERCICE N-2 CHARGES DE FONCTIONNEMENT NETTES Charges de personnel Achats, variations de stocks et prestations externes Dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations Autres charges de fonctionnement Total charges de fonctionnement direct (I) Subventions pour charges de service public Dotations aux provisions Total charges de fonctionnement indirect (II) Total charges de fonctionnement (III=I+II) Ventes de produits et prestations de service Production stockée et immobilisée Reprises sur provisions, sur dépréciations Autres produits de fonctionnement Total produits de fonctionnement (IV) TOTAL CHARGES DE FONCTIONNEMENT NETTES (V=III- IV) CHARGES D'INTERVENTION NETTES Transferts aux ménages Transferts aux entreprises Transferts aux collectivités territoriales Transferts aux autres collectivités Charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat Dotations aux provisions et aux dépréciations Total charges d'intervention (VI) Contributions reçues de tiers Reprises sur provisions et sur dépréciations Total produits d'intervention (VII) TOTAL CHARGES D'INTERVENTION NETTES (VIII=VI- VII) CHARGES FINANCIERES NETTES Intérêts Pertes de change liées aux opérations financières Dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations Autres charges financières Total charges financières (IX) Produits des créances de l'actif immobilisé Gains de change liés aux opérations financières Reprises sur provisions, sur dépréciations Autres intérêts et produits assimilés Total produits financiers (X) TOTAL CHARGES FINANCIERES NETTES (XI=IX- X) TOTAL DES CHARGES NETTES (XII=V+VIII+XI) . TABLEAU DES PRODUITS REGALIENS NETS EXERCICE N EXERCICE N-1 EXERCICE N-2 Impôt sur le revenu Impôt sur les sociétés Taxe sur les salaires Taxe intérieure sur les produits pétroliers Taxe sur la valeur ajoutée Enregistrement, timbre, autres contributions et taxes indirectes Autres produits de nature fiscale et assimilés TOTAL PRODUITS FISCAUX NETS (XIII) Amendes et autres pénalités TOTAL AUTRES PRODUITS REGALIENS NETS (XIV) Contribution au budget de l'Union Européenne basée sur le produit national brut Contribution au budget de l'Union Européenne basée sur la taxe sur la valeur ajoutée TOTAL CONTRIBUTIONS AU BUDGET DE L'UNION EUROPEENNE BASEES SUR LE PRODUIT NATIONAL BRUT ET LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (XV) TOTAL PRODUITS REGALIENS NETS (XVI = XIII+XIV- XV) . TABLEAU DE DETERMINATION DU SOLDE DES OPERATIONS DE L'EXERCICE EXERCICE N EXERCICE N-1 EXERCICE N-2 Charges de fonctionnement nettes (V) Charges d'intervention nettes (VIII) Charges financières nettes (XI) CHARGES NETTES (XII) Produits fiscaux nets (XIII) Autres produits régaliens nets (XIV) Contributions au budget de l'Union européenne basées sur le produit national brut et la taxe sur la valeur ajoutée (XV) PRODUITS REGALIENS NETS (XVI) SOLDE DES OPERATIONS DE L'EXERCICE (XVI- XII)
3. LE TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE EXERCICE N EXERCICE N-1 EXERCICE N-2 FLUX DE TRESORERIE LIES A L'ACTIVITE ENCAISSEMENTS Ventes de produits et prestations de service encaissées Autres recettes de fonctionnement Impôts et taxes encaissés Autres recettes régaliennes Recettes d'intervention Intérêts et dividendes reçus Autres encaissements DECAISSEMENTS Dépenses de personnel Achats et prestations externes payés Remboursements et restitutions sur impôts et taxes Autres dépenses de fonctionnement Subventions pour charges de service public versées Dépenses d'intervention Versements résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat Intérêts payés Autres décaissements FLUX DE TRESORERIE NETS LIES A L'ACTIVITE (I) FLUX DE TRESORERIE LIES AUX OPERATIONS D'INVESTISSEMENT ACQUISITIONS D'IMMOBILISATIONS Immobilisations corporelles et incorporelles Immobilisations financières CESSIONS D'IMMOBILISATIONS Immobilisations corporelles et incorporelles Immobilisations financières FLUX DE TRESORERIE NETS LIES AUX OPERATIONS D'INVESTISSEMENT (II) FLUX DE TRESORERIE LIES AUX OPERATIONS DE FINANCEMENT EMISSIONS D'EMPRUNT OAT BTAN Solde des BTF REMBOURSEMENTS DES EMPRUNTS (HORS BTF) Dette négociable OAT BTAN Dette non négociable FLUX LIES AUX INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME FLUX DE TRESORERIE NETS LIES AUX OPERATIONS DE FINANCEMENT (III) VARIATION DE TRESORERIE (IV=I+II+III=VI- V) TRESORERIE EN DEBUT DE PERIODE (V) TRESORERIE EN FIN DE PERIODE (VI)
4. L'ANNEXE L'annexe fait partie intégrante des états financiers. Elle ne peut se substituer aux autres documents de synthèse qu'elle complète et commente. En matière de vérification, elle est assujettie aux mêmes exigences que les autres documents de synthèse. 4.1 LES PRINCIPES D'ETABLISSEMENT DE L'ANNEXE Les informations fournies dans l'annexe doivent : - contribuer à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'Etat en détaillant certains renseignements permettant d'expliquer ou de préciser le contenu de certains postes des documents de synthèse ; - produire toutes les informations significatives susceptibles d'influencer le jugement des utilisateurs. A cette fin, la notion de seuil de signification d'une information peut être un élément déterminant dans le choix des informations à communiquer. Ce seuil dépend essentiellement de l'importance relative de l'information pour les utilisateurs des états financiers. Est ainsi considérée comme significative toute information dont la non-publication serait susceptible de modifier le jugement des utilisateurs sur la situation patrimoniale et financière de l'Etat. 4.2 LE CONTENU DE L'ANNEXE L'annexe fait l'objet d'une présentation organisée et systématique regroupant des informations chiffrées ou non. Elle doit notamment présenter : - les règles et méthodes d'évaluation comptables ainsi que les changements de méthode d'évaluation et de présentation des comptes ; - les informations détaillant les montants qui apparaissent dans le tableau de la situation nette, dans le tableau des charges nettes, dans le tableau des produits régaliens nets et dans le tableau de flux de trésorerie. Ces précisions concernent notamment : • les variations des éléments de l'actif et du passif pendant l'exercice considéré ; • le détail des immobilisations corporelles, incorporelles et financières, des charges de personnel, etc. ; • les informations relatives au calcul des provisions pour risques et charges, leur répartition par catégorie et leurs échéances prévisionnelles, etc. ; • les informations relatives aux effectifs de l'Etat ; • le passage des produits régaliens bruts aux produits inscrits dans le tableau des produits régaliens nets ; - les informations qui ne figurent pas dans les autres documents de synthèse mais qui doivent néanmoins être portées en annexe tels que les engagements à mentionner en annexe ou les dépréciations de créances recouvrées par l'Etat pour le compte de tiers pour lesquels l'Etat ne supporte pas le risque de non- paiement ; - les informations relatives à l'articulation entre la comptabilité d'exercice et la comptabilité budgétaire. - une information sur le besoin de financement actualisé du régime de retraite des fonctionnaires de l'État qui correspond à la différence entre la valeur actualisée des pensions qui seront versées et la valeur actualisée des cotisations qui seront reçues. Cette évaluation est réalisée à partir de la chronique des besoins de financement. Le mode de calcul, les hypothèses et le périmètre retenu sont présentés à l'appui de l'évaluation. Tout changement de méthode fera l'objet d'une information. Une note expliquant les variations de montants est également fournie. - le montant total des contributions françaises au budget de l'Union européenne. NORME N°1 - LES ETATS FINANCIERS ILLUSTRATIONS Les tableaux et les commentaires présentés ci-dessous visent à illustrer les dispositions normatives relatives à l'annexe. I - IMMOBILISATIONS CORPORELLES Immobilisations corporelles par catégorie et par ministère (Catégories non exhaustives renseignées à titre indicatif) Terrains non spécifiques Bâtiments non spécifiques Matériel Infrastructures Bâtiments spécifiques Exercice N N-1 N N-1 N N-1 N N-1 N N-1 Balance d'entrée valeur de marché valeur de marché coût d'acquisition >x euros coût de reconstruction à neuf actualisé euro symbolique ou coût de reproduction à l'identique Acquisitions si coût connu Flux de travaux immobilisables Cessions Amortissement amortissements flux de travaux Réévaluations (+) ou (-) actualisation annuelle actualisation annuelle actualisation annuelle Perte de valeur test de dépréciation si indice de perte de valeur Balance de sortie Ecarts de réévaluation cumulés (+) Ecarts de réévaluation cumulés (-) Valeur brute comptable Amortissement cumulé flux de travaux Valeur nette comptable = balance de sortie Commentaires : Balance d'entrée initiale + (acquisitions- cessions (cumulés)) + écarts de réévaluation cumulés = valeur brute comptable. La valeur nette comptable est, chaque année, reportée en balance d'entrée. Balance d'entrée + acquisitions + flux de travaux - cessions - amortissement + ou - écarts de réévaluation - perte de valeur = balance de sortie = Valeur nette comptable = Valeur brute comptable - amortissement cumulé Contrats de location par catégorie et par ministère (Catégories non exhaustives renseignées à titre indicatif) CONTRATS LOCATION - FINANCEMENT Terrains Bâtiments non spécifiques Matériel N N- 1 N N- 1 N N- 1 Contrats de location- financement (VNC à la date de clôture) Total paiements minimaux pour location < 1 an Valeur actualisée Total paiements minimaux pour location entre 1 et 5 ans Valeur actualisée Total paiements minimaux pour location > 5 ans Valeur actualisée II - PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES Provisions pour risques Montants au début de l'exercice Dotations de l'exercice Reprises de l'exercice Montants à la fin de l'exercice Reprises provisions utilisées Reprises provisions non utilisées Provisions pour risques 1 Provisions pour risques 2 ... Total Provisions pour charges Montants au début de l'exercice Dotations de l'exercice Reprises de l'exercice Montants à la fin de l'exercice Reprises provisions utilisées Reprises provisions non utilisées Provisions pour charges 1 Provisions pour charges 2 ... Total III - DETTE Tableau des variations des emprunts Valeur à l'ouverture de l'exercice Augmentations Diminutions Valeur à la clôture de l'exercice Emprunts négociables en euros Emprunts à taux fixe Emprunts à taux variable Emprunts négociables en devises étrangères Emprunts à taux fixe Emprunts à taux variable Emprunts non négociables ... Total Ventilation des augmentations Emissions Echange par conversion Différentiel d'indexation Intérêts Totaux Avec réception de fonds Sans réception de fonds Capitalisation Intérêts courus Intérêts constatés d'avance Emprunts négociables en euros Emprunts à taux fixe Emprunts à taux variable Emprunts négociables en devises étrangères Emprunts à taux fixe Emprunts à taux variable Emprunts non négociables ... Totaux Dont charges résultant de l'indexation des obligations indexées Ventilations des diminutions Amortissements Annulation des titres émis sans réception de fonds Rachats Echange par conversion Différentiel d'indexation Intérêts Totaux Capitalisation Intérêts courus Intérêts constatés d'avance Emprunts négociables en euros Emprunts à taux fixe Emprunts à taux variable Emprunts négociables en devises étrangères Emprunts à taux fixe Emprunts à taux variable Emprunts non négociables ... Totaux Tableau des variations du poste Primes et Décotes Montant à l'ouverture de l'exercice Augmentations (lors des émissions) Diminutions Montant à la clôture de l'exercice Primes Décotes Total Tableau des échéances Postes Montants Degré d'exigibilité des emprunts Echéances à - 1 an Echéances à + 1 an à + 5 ans Emprunts négociables en euros Emprunts à taux fixe Emprunts à taux variable Emprunts négociables en devises étrangères Emprunts à taux fixe Emprunts à taux variable Emprunts non négociables ... Total IV - PERSONNEL Charges de personnel Montants de l'exercice N Montants de l'exercice N- 1 Rémunérations du personnel Charges de sécurité sociale, de prévoyance et contributions directes Prestations directes d'employeur (hors pensions) Pensions Autres charges sociales

(4)International Accounting Standards Board

(5)International Federation of Accountants: fédération internationale des experts- comptables. Article LEGIARTI000024751070 NORME N°2 - LES CHARGES EXPOSE DES MOTIFS La présente norme vise à définir les charges de l'Etat ainsi qu'à déterminer les règles de comptabilisation et d'évaluation de ces charges. I - SPECIFICITES LIEES AUX CHARGES DE L'ETAT La norme relative aux charges tient compte de l'obligation de concilier les besoins de la comptabilité générale avec ceux de la comptabilité budgétaire, c'est-à-dire d'articuler la structuration comptable des charges et la structuration budgétaire des dépenses, par titres et catégories, fixée par l'article 5 de la loi organique. Ainsi, un niveau commun de nomenclature par nature a été déterminé. Il donne une correspondance simple mais non stricte entre les charges comptables et les dépenses budgétaires. En effet, certaines charges comme les dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations ou les décotes sur emprunts n'ont pas d'impact budgétaire. Inversement, les mouvements entre le budget général et les comptes spéciaux ou les budgets annexes ne figureront pas dans les états financiers alors qu'ils sont retracés en comptabilité budgétaire dans des postes correspondant à leur nature. Par ailleurs, certaines charges de fonctionnement ne sont pas budgétairement des dépenses de fonctionnement mais des dépenses de personnel : il s'agit des impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations. La norme identifie comme spécificités de l'Etat : - les "subventions pour charges de service public" au sein des charges de fonctionnement ; - les "charges d'intervention" ; - le périmètre des charges financières de l'Etat ; - l'absence de catégorie de charges exceptionnelles ou de charges extraordinaires pour l'Etat. I.1 - Les subventions pour charges de service public Les charges de fonctionnement de l'Etat comprennent les charges de fonctionnement direct et les charges de fonctionnement indirect, correspondant aux subventions pour charges de service public. Les "subventions pour charges de service public" sont des versements effectués par l'Etat au profit des opérateurs participant à la mise en œuvre des politiques directes de l'Etat pour financer les charges liées à leur fonctionnement. La norme n°7 (paragraphe 1.2.2.1) relative aux immobilisations financières de l'Etat donne la définition de ces opérateurs. Les subventions pour charges de service public sont ainsi constitutives d'une catégorie spécifique, celle de charges de fonctionnement indirect. I.2 - Les charges d'intervention I.2.1 - Définition Les "charges d'intervention" sont des versements motivés par la mission de régulateur économique et social de l'Etat. Elles correspondent principalement aux transferts, sans contrepartie directe comptabilisée (par exemple les versements liés à des dispositifs sociaux ou économiques). Les transferts correspondent aux charges financières réellement supportées par l'Etat. Ils comprennent notamment : - les "prélèvements sur recettes" (notion budgétaire) au profit des collectivités territoriales correspondant à des charges de l'Etat (aides globalisées accordées aux collectivités territoriales suite aux lois de décentralisation, versements liés à la mise en place de mécanismes de péréquation ou de redistribution, compensations des pertes de recettes fiscales résultant des décisions de l'Etat et incitations financières diverses comme celles accordées pour le développement de l'intercommunalité). Ces charges sont comptabilisées en "transferts aux collectivités territoriales" ; - les décisions d'apurement des créances portant sur les impôts directs locaux, l'Etat supportant le risque de non- paiement de ces créances. Ces décisions sont comptabilisées en "transferts aux collectivités territoriales" (admissions en non- valeur, décisions gracieuses et autres dégrèvements - cf. norme n°9 relative aux créances de l'actif circulant). En revanche, les transferts de l'Etat n'incluent pas les reversements de recettes que celui- ci collecte pour le compte de tiers et pour lesquels il ne supporte pas de risques (par exemple, les amendes forfaitaires de la circulation reversée aux collectivités locales ou les ressources douanières revenant aux communautés européennes). Ces opérations pour le compte de tiers sont retracées dans le bilan de l'Etat. Elles sont sans impact sur le résultat, à l'exception des éventuels frais de perception de ces recettes. I.2.2 - Périmètre des catégories de bénéficiaires Les transferts sont versés à des bénéficiaires clairement identifiés par la loi organique. Il s'agit des ménages, des entreprises, des collectivités territoriales et des autres collectivités. Ces mêmes catégories ont été retenues pour le classement comptable des transferts. Ainsi, la norme distingue quatre catégories de bénéficiaires dont les périmètres sont définis de la manière suivante : - pour les "ménages" et les "entreprises", la norme reprend les définitions fournies par la comptabilité nationale à la différence près qu'elle classe les entrepreneurs individuels dans le périmètre des entreprises. L'objectif est de circonscrire les ménages à des unités de consommation et les entreprises à des unités de production de biens et services, quelle que soit leur nature juridique ; - pour les "collectivités territoriales", la norme ne distingue pas, comme en droit administratif, deux catégories de personnes morales de droit public autres que l'Etat : les collectivités territoriales, personnes morales à vocation locale, et les établissements publics, personnes morales à vocation fonctionnelle ou technique. En effet, certains établissements publics, comme les hôpitaux, personnes morales à vocation technique, ont une compétence locale. A l'opposé, les structures de regroupement en matière d'intercommunalité sont aussi des établissements publics. Enfin, certains établissements publics bénéficient actuellement de concours financiers identiques à ceux des collectivités territoriales au sens strict. Aussi, il apparaît difficile d'exclure ces entités du périmètre "collectivités territoriales" dans la mesure où le retraitement du montant global des concours par type de bénéficiaire s'avérerait complexe, sans pour autant présenter d'avantages significatifs. Par conséquent, le périmètre des "collectivités territoriales" inclut : les collectivités territoriales au sens strict à savoir les régions, les départements et les communes ainsi que les établissements publics de coopération ; les établissements publics ayant une compétence territoriale (établissements publics locaux de santé, sociaux et médico- sociaux, de construction et d'enseignement) ; les établissements particuliers bénéficiant de transferts similaires aux collectivités territoriales au sens strict. - Enfin, la catégorie "autres collectivités" regroupe les entités qui n'appartiennent pas, par définition, aux périmètres des transferts identifiés ci- dessus. On distingue : les entités ayant un statut de droit public comme les groupements d'intérêt public, les établissements publics nationaux, les organismes sociaux tels que les caisses nationales de sécurité sociale, etc. ; les entités ayant un statut de droit privé dont le périmètre correspond à celui des institutions à but non lucratif au service des ménages selon les règles de la Comptabilité nationale. Ce sont les associations, les fondations, les congrégations religieuses, etc. ; les entités ayant un statut de droit international à savoir les institutions étrangères ou internationales, telles que les instances onusiennes. I.2.3 - Principe du bénéficiaire final Les bénéficiaires de transferts correspondent aux entités désignées expressément comme le destinataire final d'un transfert. Le bénéficiaire final est la cible de la mesure ou du dispositif d'une politique publique déterminée dans le cadre de transferts versés directement par les services de l'Etat comme dans le cadre de transferts indirects par l'intermédiaire d'organismes redistributeurs. Ces organismes redistributeurs appartiennent le plus souvent au périmètre des opérateurs des politiques de l'Etat. Par exemple, un transfert à l'ANPE au titre d'une mesure relative au retour à l'emploi de chômeurs constitue un transfert indirect. Ce transfert concerne : - les "ménages" s'agissant des primes à l'emploi que l'ANPE reverse aux chômeurs concernés par le dispositif ; - les "entreprises" pour la part des aides à l'embauche versée à l'employeur. I.3 - Le périmètre des charges financières de l'Etat Le périmètre des charges financières de l'Etat est celui des immobilisations financières, des dettes financières, des instruments financiers à terme et de la trésorerie de l'Etat. En effet, par souci de cohérence entre la structuration budgétaire et comptable, la norme classe parmi les charges de fonctionnement certaines opérations telles que les intérêts moratoires résultant d'un paiement tardif ou les pertes de change sur les opérations de gestion ordinaire. I.4 - La notion de charges exceptionnelles ou de charges extraordinaires de l'Etat Les normes comptables internationales ne se référent pas à la notion de charges exceptionnelles, comme le Plan comptable général, mais à celle de charges extraordinaires. Cette analyse a été transposée à l'Etat et a conduit à privilégier l'approche "extraordinaire- ordinaire" plutôt qu'"exceptionnelle- courante". L'IASB définit les charges extraordinaires par opposition aux charges ordinaires

(6). Les charges extraordinaires résultent d'événements ou de transactions clairement distinctes des activités ordinaires et dont on ne s'attend pas à ce qu'ils se reproduisent de manière fréquente ou régulière. C'est la nature de l'évènement ou celle de la transaction et non la fréquence avec laquelle de tels événements sont censés se reproduire qui détermine si un événement ou une transaction correspond ou non aux activités ordinaires. Par conséquent, les événements ou les transactions pour lesquels un élément extraordinaire peut se produire sont extrêmement rares. Le Comité secteur public de l'IFAC complète cette définition en introduisant deux critères supplémentaires : - le critère de non- reproduction d'un événement ou d'une transaction dans un avenir prévisible, selon lequel l'événement ou la transaction est réputé extraordinaire si dans un avenir prévisible, leur fréquence de réalisation est faible ; - le critère de contrôle ou d'influence de l'entité selon lequel tout événement ou transaction hors du champ de contrôle ou d'influence de l'entité est réputé extraordinaire. Pour l'IFAC, ne relèvent pas du champ de contrôle ou d'influence de l'entité, les cas pour lesquels les décisions ou les résolutions de l'entité n'influent pas sur la réalisation de la transaction ou de l'événement. Toutefois, en appliquant les critères IFAC à l'Etat, il apparaît qu'aucune charge de l'Etat ne constitue une charge extraordinaire dans la mesure où cette charge : - résulte de l'activité ordinaire de l'Etat suite aux accords qu'il a passés et aux décisions qu'il a prises ; - entre, de fait, dans sa sphère d'influence ou de contrôle. Ainsi, par exemple, la perte provenant de la décision de vendre un actif plutôt que de le conserver n'est pas considérée comme un élément extraordinaire dans la mesure où l'Etat est à l'origine de la décision de cession de l'actif. Une pénalité à verser à l'Union européenne, ne pourra pas être considérée comme extraordinaire dans la mesure où cette pénalité résulte du non- respect par l'Etat des engagements qu'il a pris. De même, les dépenses engagées par l'Etat et relatives à la réparation d'un dommage (type catastrophe naturelle) ne devraient pas être qualifiées d'extraordinaires puisqu'il est de la responsabilité de ce dernier d'assurer une aide aux personnes sinistrées. Par conséquent, le principe de l'abandon de la notion de charges extraordinaires pour l'Etat a été retenu. II - POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS COMPTABLES Pour déterminer les principes généraux de comptabilisation et d'évaluation des charges de l'Etat, la norme s'est inspirée des référentiels comptables suivants : - pour les charges de même nature que celles des entreprises (charges de fonctionnement direct et charges financières), les règles de comptabilisation et d'évaluation retenues sont celles du Plan comptable général à l'exception des charges financières liées aux opérations sur instruments financiers à terme et aux opérations en devises. Pour ces opérations, les règles de comptabilisation et d'évaluation sont celles prévues par les règlements du Comité de la réglementation bancaire n° 88- 02 du 22 février 1988 modifié relatif à la comptabilisation des opérations sur instruments financiers à terme de taux d'intérêt, n° 90- 15 du 18 décembre 1990 modifié relatif à la comptabilisation des contrats d'échange de taux d'intérêt ou de devises et n°89- 01 du 22 juin 1989 modifié relatif à la comptabilisation des opérations en devises (cf. norme n°11 sur les dettes financières et les instruments financiers à terme) ; - pour les charges plus spécifiques liées à la mission de régulateur économique et social de l'Etat (charges de fonctionnement indirect et charges d'intervention), il n'existe pas de référentiels comptables connus applicables et les principes comptables de droit commun ne sont pas toujours transposables ; - pour les charges exceptionnelles, les travaux préparatoires à la norme se sont inspirés de la norme IAS 8 relative au résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables ainsi que de la norme IPSAS 3 correspondant au surplus ou déficit net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables. Sur cette base, la norme sur les charges énonce un principe général de comptabilisation conforme au principe de patrimonialité. Selon ce principe, les charges de l'Etat doivent être enregistrées dès la naissance des obligations. Le critère de rattachement des charges à l'exercice se définit comme l'impact des obligations sur le patrimoine de l'Etat. Le critère de rattachement des charges à l'exercice se fonde sur la date de réalisation de l'événement, indépendamment de la date effective à laquelle cet événement est connu ou enregistré dans les écritures comptables. Toutefois, la difficulté d'évaluation des obligations dès leur naissance ne permet pas toujours de retenir le critère de rattachement des charges à la naissance des obligations, mais au moment où il existe une estimation fiable de leur montant, c'est- à- dire à l'exécution de l'opération génératrice de la charge. C'est pourquoi le critère de rattachement des charges à l'exercice est le service fait. NORME N°2 - LES CHARGES DISPOSITIONS NORMATIVES

1. CHAMP D'APPLICATION 1.1 CHAMP D'APPLICATION DE LA NORME La présente norme s'applique aux charges de l'Etat définies comme une diminution d'actif ou une augmentation de passif non compensée dans une relation de cause à effet par l'entrée d'une nouvelle valeur à l'actif ou une diminution du passif. Les charges de l'Etat correspondent soit à une consommation de ressources entrant dans la production d'un bien ou d'un service, soit à une obligation de versement à un tiers, définitive et sans contrepartie directe dans les comptes. Elles comprennent : - les charges de fonctionnement ; - les charges d'intervention ; - les charges financières. 1.2 CATEGORIES DE CHARGES 1.2.1 Les charges de fonctionnement Les charges de fonctionnement correspondent aux charges issues de l'activité ordinaire de l'Etat. Elles comprennent les charges de fonctionnement direct et les charges de fonctionnement indirect. 1.2.1.1 Les charges de fonctionnement direct Les charges de fonctionnement direct correspondent : - aux sommes versées en contrepartie de marchandises et d'approvisionnements achetés ou consommés, de travaux et de services consommés directement par l'Etat au titre de son activité ordinaire ; - aux charges de personnel, que sont l'ensemble des rémunérations du personnel de l'Etat, en monnaie et parfois en nature, en contrepartie du travail fourni, ainsi que des charges liées à ces rémunérations. Elles concernent : les rémunérations du personnel, qui correspondent à leur rémunération principale, aux heures supplémentaires, aux primes et gratifications, aux indemnités et avantages divers en monnaie et en nature, aux indemnités de congés payés et au supplément familial de traitement ; les charges de sécurité sociale, de prévoyance et contributions directes que sont les cotisations patronales versées par l'Etat employeur aux organismes sociaux ainsi que la contribution à la CNAF ; les prestations directes employeur, qui correspondent aux prestations sociales obligatoires versées directement par l'Etat à ses agents, celui- ci ne cotisant pas aux caisses de sécurité sociale ; les autres charges sociales, qui correspondent aux prestations sociales facultatives ; les autres charges de personnel ; - aux versements sans contrepartie directe répondant à une obligation légale hors versements liés aux charges de personnel (impôts, taxes et versements assimilés) ; - aux valeurs nettes comptables des éléments d'actifs cédés ; - aux décisions d'apurement qui ne remettent pas en cause le bien- fondé des créances recouvrées pour le compte de l'Etat initialement comptabilisées. 1.2.1.2 Les charges de fonctionnement indirect Les charges de fonctionnement indirect sont les subventions pour charges de service public. Les subventions pour charges de service public correspondent aux versements effectués par l'Etat aux opérateurs afin de couvrir leurs propres charges de fonctionnement, engendrées par l'exécution de politiques publiques relevant de la compétence directe de l'Etat mais que ce dernier leur a confiées, et dont il conserve le contrôle. Ces versements ont pour contrepartie la réalisation des missions confiées par l'Etat. 1.2.2 Les charges d'intervention 1.2.2.1 Les charges d'intervention Les charges d'intervention sont des versements motivés par la mission de régulateur économique et social de l'Etat. Les charges d'intervention comprennent : - les transferts, versements sans contrepartie équivalente comptabilisable et significative d'échange effectués soit directement par les services de l'Etat, soit indirectement par l'intermédiaire d'organismes tiers, relevant le plus souvent du périmètre des opérateurs des politiques de l'Etat dans leur rôle de redistributeur, au profit d'un ou plusieurs bénéficiaire(s) appartenant à des catégories strictement identifiées (ménages, entreprises, collectivités territoriales et autres collectivités). Toutefois, ne sont pas assimilés à des transferts mais à des opérations effectuées pour le compte de tiers les versements provenant de recettes que l'Etat encaisse en qualité de mandataire et qu'il reverse à ces tiers. Ces opérations sont retracées dans les comptes de l'Etat mais elles sont sans impact sur le résultat de l'exercice, exception faite des éventuels frais de perception ; - les charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat. 1.2.2.2 Les bénéficiaires de transferts Le bénéficiaire de transferts est le bénéficiaire final de la mesure ou du dispositif d'une politique publique déterminée, dans le cadre de transferts effectués directement par les services de l'Etat comme dans le cadre de transferts indirects effectués par l'intermédiaire d'organismes redistributeurs. Il existe quatre catégories de bénéficiaires : - les ménages : individus ou groupes d'individus considérés dans leur fonction de consommateurs ; - les entreprises : unités de production de biens et de services quelle que soit leur nature juridique, dès lors que la vente de leurs biens et services couvrent plus de 50% de leurs coûts de production. Sont concernés les entreprises individuelles agricoles et non agricoles, les sociétés financières ou non financières du secteur public ou du secteur privé, les établissements publics nationaux à caractère industriel et commercial et toutes autres entités répondant au critère commercial précédemment énoncé ; - les collectivités territoriales : collectivités territoriales au sens strict à savoir les communes, les départements, les régions et les établissements publics qui leur sont rattachés ou associés ainsi que les établissements publics ayant une compétence territoriale ; - les autres collectivités : entités ayant un statut de droit public, de droit privé ou de droit international et n'appartenant pas aux périmètres précédemment identifiés. 1.2.3 Les charges financières Les charges financières résultent des dettes financières, des instruments financiers à terme, de la trésorerie et des immobilisations financières. Sont exclus les frais des services bancaires, les intérêts moratoires résultant d'un paiement tardif ainsi que les intérêts et pertes de change concernant des opérations autres que celles liées au financement et à la trésorerie. Elles comprennent : - les charges d'intérêts des dettes financières, des éléments constitutifs de la trésorerie, des instruments financiers à terme et des dettes diverses liées aux opérations de financement et de trésorerie ; - les pertes de change liées aux dettes financières et aux instruments financiers à terme libellés en monnaie étrangère ; - les charges nettes sur cessions d'équivalents de trésorerie correspondant aux moins- values supportées lors de la cession des équivalents de trésorerie concernés ; - les autres charges financières liées aux opérations de financement et de trésorerie et aux immobilisations financières.
2. COMPTABILISATION 2.1 LES REGLES GENERALES DE COMPTABILISATION Le critère de rattachement des charges à l'exercice est le service fait, sous réserve qu'elles puissent être évaluées de manière fiable. 2.2 APPLICATION PAR CATEGORIES DE CHARGES 2.2.1 Les charges de fonctionnement direct Pour les biens, le critère de rattachement des charges à l'exercice est la livraison des fournitures ou des biens non immobilisés commandés. Pour les prestations de service, le critère de rattachement des charges à l'exercice est la réalisation de ces prestations de services. Toutefois, les frais d'émission des emprunts peuvent être répartis sur la durée de l'emprunt d'une manière appropriée aux modalités de remboursement de l'emprunt. Pour les contrats à long terme, les charges associées à ces contrats doivent être comptabilisées en fonction du degré d'avancement de l'exécution des contrats à la date de clôture. Lorsqu'il est probable que le total des charges du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit être comptabilisée en charge. 2.2.2 Les charges de fonctionnement indirect Pour les subventions pour charges de service public, le critère de rattachement des charges à l'exercice est l'acte attributif (décision individuelle d'attribution, arrêté attributif). En fin d'exercice, une dotation aux provisions pour charges de fonctionnement est comptabilisée pour les subventions : - dont l'attribution est subordonnée à la réalisation de conditions ; - qui n'ont pas encore fait l'objet d'un acte attributif ; - et qui correspondent au moins en partie à des droits rattachables à l'exercice. Cette dotation aux provisions représente l'estimation des droits rattachables à l'exercice. 2.2.3 Les charges d'intervention Pour les transferts, le critère de rattachement des charges à l'exercice est l'acte attributif (décision individuelle d'attribution, arrêté attributif). En fin d'exercice, une dotation aux provisions pour charges d'intervention est comptabilisée pour les transferts : - dont l'attribution est subordonnée à la réalisation de conditions ; - qui n'ont pas encore fait l'objet d'un acte attributif ; - et qui correspondent au moins en partie à des droits rattachables à l'exercice ; Cette dotation aux provisions représente l'estimation des droits rattachables à l'exercice. 2.2.4 Les charges financières Pour les charges financières constituant des intérêts, le critère de rattachement des charges à l'exercice est l'acquisition par le tiers, prorata temporis, de ces intérêts. Pour les charges financières constituant des décotes, est rattachée à l'exercice la quote-part de la décote calculée selon la méthode actuarielle. Pour les charges financières constituant des pertes, le critère de rattachement est la constatation des pertes, sauf en matière d'instruments financiers à terme de couverture pour lesquels le critère de rattachement est la constatation des produits enregistrés sur l'élément couvert à partir de la date de l'échéance du contrat.
3. INFORMATIONS A FOURNIR DANS L'ANNEXE La nature et le montant des charges à payer, des charges constatées d'avance et des charges à étaler ainsi que le traitement des charges à étaler sont présentés en annexe. La nature et l'importance des contributions en nature consenties par l'Etat à un tiers, correspondant le plus souvent aux mises à disposition de personnes, de biens meubles et immeubles et présentant un caractère significatif, font l'objet d'une information en annexe. NORME N°2 - LES CHARGES ILLUSTRATIONS I - LE NIVEAU COMMUN DE LA NOMENCLATURE PAR NATURE Le tableau ci- dessous illustre l'articulation entre la structure comptable des charges et la structure budgétaire des dépenses. Cette articulation est une correspondance simple mais non stricte entre les comptes de charges du plan comptable et les titres et catégories de dépenses budgétaires. Il n'existe effectivement pas de relation bijective entre les comptes du plan comptable et les titres de dépenses budgétaires. Par exemple : - les charges de personnel ne sont pas égales au titre II "dépenses de personnel", dans la mesure où les impôts, taxes et versements assimilés sur rémunération relèvent du titre II pour le volet budgétaire mais correspondent, pour le volet comptable, aux prestations externes et autres charges de gestion ordinaire ; - les achats, les prestations externes et autres charges de gestion ordinaire et les subventions pour charges de service public n'équivalent pas aux dépenses de fonctionnement figurant au titre III, qui n'englobe qu'une partie des impôts, taxes et versements assimilés (cf. point précédent). En outre, les charges calculées n'ont pas d'impact budgétaire ; - le titre I "dotations des pouvoirs publics" n'apparaît pas dans le niveau commun de la nomenclature par nature. Ces dépenses seront, en effet, suivies budgétairement par destination puis ventilées par nature de charges. EXEMPLES DE COMPTES DE CHARGES CATEGORIES DE DEPENSES BUDGETAIRES ACHATS TITRE III - DEPENSES DE FONCTIONNEMENT Achats stockés : matières premières et fournitures Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel Achats de matériel et de petits équipements stockés Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel Variations de stocks Achats d'études et prestations de service Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel Achats non stockés de matières et fournitures Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel Achats de matériels et de petits équipements non stockés Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats PRESTATIONS EXTERNES ET AUTRES CHARGES DE GESTION ORDINAIRE TITRE II - DEPENSES DE PERSONNEL TITRE III - DEPENSES DE FONCTIONNEMENT Services extérieurs Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel Impôts, taxes et versements assimilés Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations Cotisations et contributions diverses (titre II) Autres impôts, taxes et versements assimilés Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel Intérêts moratoires et condamnations Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel Valeur comptable des éléments d'actifs cédés SUBVENTIONS POUR CHARGES DE SERVICE PUBLIC TITRE III - DEPENSES DE FONCTIONNEMENT Subventions pour charges de service public CHARGES DE PERSONNEL TITRE II - DEPENSES DE PERSONNEL Rémunérations du personnel Rémunérations d'activité Charges de sécurité sociale, de prévoyance et contrib° directes Cotisations et contributions diverses Prestations directes d'employeur Prestations sociales et allocations diverses Autres charges sociales Prestations sociales et allocations diverses Autres charges de personnel Prestations sociales et allocations diverses CHARGES D'INTERVENTION TITRE VI - DEPENSES D'INTERVENTION Transferts aux ménages Transferts aux ménages Transferts aux entreprises Transferts aux entreprises Transferts aux collectivités territoriales Transferts aux collectivités territoriales Transferts aux autres collectivités Transferts aux autres collectivités Charges résultant de la mise en jeu de garanties Appels en garantie CHARGES FINANCIERES TITRE IV - CHARGES DE LA DETTE DE L'ETAT Charges d'intérêts Intérêt de la dette financière négociable Intérêt de la dette financière non négociable Pertes sur créances rattachées à des participations Charges sur instruments financiers à terme Charges financières diverses Pertes de change Charges financières diverses Charges nettes sur cession d'équivalents de trésorerie Autres charges financières Charges financières diverses DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, AUX PROVISIONS ET AUX DEPRECIATIONS II - CRITERES DE RATTACHEMENT DES CHARGES A L'EXERCICE PAR NATURE DE CHARGES Le tableau ci-dessous décline, par nature de charges, le service fait en tant que critère de rattachement des charges à l'exercice. CATEGORIES DE CHARGES NAISSANCE DES OBLIGATIONS CRITERE DE RATTACHEMENT DES CHARGES A L'EXERCICE CHARGES DE FONCTIONNEMENT DIRECT Achats, prestations externes et autres charges de gestion ordinaire Marchés passés sans formalités préalables : - Achats sur factures ou sur mémoires de fournitures, services ou travaux - Services soumis au régime de l'article 30 du CMP (consultations d'avocats ...) Signature du contrat par les parties ou du bon de commande Livraison des fournitures, réception des services ou des travaux Marchés de fournitures courantes, services ou travaux Notification du marché Livraison des fournitures, réception des services ou des travaux Contrats d'abonnement Signature du contrat (bon de commande) Signature du contrat (bon de commande) Baux Signature du contrat de location Signature du contrat de location ou réception de l'avis d'échéance ou application des termes du contrat Indemnisations non contentieuses suite à demande préalable (dépenses sans condamnations) Réalisation de l'événement ouvrant droit à dépôt d'une demande Décision d'indemnisations non contentieuses Condamnations pécuniaires suite à décision de justice Réalisation de l'événement mettant en jeu la responsabilité publique Décision de justice fixant le montant de la condamnation pécuniaire Remboursements divers (frais de déplacement, de réception, liés aux élections...) Signature de l'ordre de mission, du contrat, du bon de commande, ou réalisation de l'événement ouvrant droit à remboursement Décision de remboursement Impôts et taxes Réalisation de l'événement générateur de l'obligation de versement Exercice d'une activité soumise à taxation ou détention d'un bien immeuble à la date d'imposition ou occupation du bien immeuble au 1er janvier de l'année PERSONNEL Rémunérations et accessoires Nomination, promotion ou embauche Service fait Charges de pensions : Pensions civiles et militaires de retraite, et rentes viagères d'invalidité Allocations temporaires d'invalidité Réalisation de l'événement ouvrant droit à bénéfice d'une pension de retraite ou d'une rente viagère d'invalidité Réalisation de l'événement ouvrant droit à bénéfice d'une allocation temporaire d'invalidité Constatation du droit à pension (existence du droit à pension à l'échéance) Constatation du droit à allocation (existence du droit à allocation à l'échéance) Pensions militaires d'invalidité et victimes de guerre Retraite du combattant Réalisation de l'événement ouvrant droit à bénéfice d'une pension d'invalidité Réalisation de l'événement ouvrant droit à bénéfice d'une retraite du combattant Constatation du droit à pension d'invalidité (existence du droit à pension à l'échéance) Constatation du droit à retraite du combattant CHARGES DE FONCTIONNEMENT INDIRECT Subventions pour charges de service public Réalisation de l'événement ouvrant droit au bénéfice d'une subvention pour charge de service public Acte attributif (arrêté attributif, décision individuelle d'attribution) CHARGES D'INTERVENTION Transferts Réalisation de l'événement ouvrant droit au bénéfice d'un transfert Acte attributif (arrêté attributif, décision individuelle d'attribution) Charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat Réalisation de l'événement ouvrant droit au versement résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat Décision de versement de garantie III - TABLEAU RECAPITULATIF Le tableau ci-dessous a pour but de résumer et d'illustrer les dispositions normatives sur le contenu des principaux transferts versés aux collectivités territoriales tels qu'ils apparaissent dans la loi de finances pour
4. Charges d'intervention ou transferts aux collectivités territoriales Opérations pour le compte de tiers Dotations de fonctionnement Dotation Globale de Fonctionnement (DGF)

(7)Dotation spéciale pour le logement des instituteurs (DSI) Fonds National de Péréquation de la taxe professionnelle (FNPTP)

(8)Dotation élu local Reversement de la TIPP à la Corse Subventions de fonctionnement diverses Dotations d'équipement Fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée (FCTVA) Dotation Globale d'Équipement (DGE) Subventions d'équipement ou d'investissement diverses Dotations liées aux transferts de compétence Dotation générale de décentralisation (fctt) Dotation régionale d'équipement scolaire (équipmt) Dotation départementale d'équipement des collèges (équipmt) Compensations des allégements de fiscalité locale (fctt) Dotation de compensation de la taxe professionnelle (DCTP) Compensation des exonérations relatives à la fiscalité locale Compensation de la suppression de la part des salaires dans les bases de la taxe professionnelle

(9)Décisions d'apurement des créances portant sur les impôts directs locaux (dégrèvements législatifs) Contrepartie de l'exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties et non bâties Prélèvement au titre des amendes forfaitaires de la circulation . IV - APPLICATION DES PRINCIPES GENERAUX ET TYPOLOGIES DES TRANSFERTS ET DES SUBVENTIONS POUR CHARGES DE SERVICE PUBLIC Cette annexe a pour objet d'illustrer les principes généraux relatifs au mode de comptabilisation des transferts et des subventions pour charges de service public versées par l'État et de fournir une typologie de ces opérations. L'objectif n'est pas de fournir le mode de comptabilisation de tous les transferts et subventions pour charges de service public mais d'avoir un échantillon représentatif de ces opérations sur lequel s'appliquent les principes comptables généraux. Les tendances ainsi observées ont permis d'identifier deux grandes catégories de versements : - les versements effectués sur procédure d'instruction ; - les versements effectués sur procédure de "dotation". IV.1 - Les versements effectués sur procédure d'instruction : le cas des transferts directs Ces versements sur procédure d'instruction sont attribués à des bénéficiaires publics ou privés pour financer des actions ou des projets déterminés. Ils sont alloués sur la base d'une instruction de dossier par une autorité administrative compétente. Les éléments constitutifs de la demande sont définis par des textes qui les instituent. Ils sont versés directement au bénéficiaire final par les services administratifs de l'État. Ces transferts sur procédure d'instruction correspondent aux transferts directs versés aux ménages et aux entreprises mais également aux autres collectivités. Ces transferts directs peuvent être décomposés en deux catégories : - les "aides sur critères" d'éligibilité dont les mécanismes d'attribution répondent à la satisfaction de conditions prédéfinies et constitutives de la demande (cas des bourses aux étudiants et de toutes les aides liées à des dispositifs sociaux ou économiques). A la réalisation de ces critères, l'acte attributif est pris par l'autorité administrative compétente pour engager l'État ; - les "aides sur avis" dont le mode d'attribution est fonction de la décision en commission ad hoc qui revêt : soit un caractère conditionnel (existence d'une convention ou d'un contrat) : elle s'apparente alors aux "aides sur critères" dès lors que des pièces justificatives (énumérées par la convention ou le contrat) sont produites à un service vérificateur. Un arrêté attributif est ensuite pris par l'autorité administrative compétente pour engager l'Etat (cas des aides individuelles aux entreprises versées par les DRIRE) ; soit un caractère purement discrétionnaire (absence de convention ou de contrat). La décision prise par l'autorité administrative compétente pour engager l'Etat vaut acte attributif. IV.2 - Les versements effectués sur procédure de "dotation" : le cas des transferts (directs et indirects) et des subventions pour charges de service public Ces versements sont effectués à des tiers identifiés en application de dispositions législatives ou réglementaires. Le montant des versements est déterminé au terme d'arbitrages budgétaires, aboutissant à l'inscription des montants financés en loi de finances. L'engagement de l'Etat est constitué par le versement des fonds. L'acte attributif est pris par l'autorité administrative compétente. En pratique, ces versements correspondent : - aux dotations attribuées en application d'un règlement international : il s'agit de transferts aux autres collectivités que sont les contributions obligatoires de l'Etat en direction des instances internationales ; - aux dotations accordées pour des programmes ou actions encadrés par un dispositif réglementaire national ou international. Il s'agit : des transferts indirects au profit des ménages, des entreprises ou des autres collectivités, versés à des entités intermédiaires, le plus souvent des opérateurs des politiques de l'Etat, pour le financement des dispositifs entrant dans le périmètre d'intervention de l'Etat ; des transferts aux collectivités territoriales ; - ainsi que des subventions pour charges de service public versées à des opérateurs des politiques de l'Etat pour la couverture des charges de fonctionnement engagées au titre des politiques directes qui leur sont confiées. Pour l'ensemble des versements, directs et indirects, le critère de rattachement des charges à l'exercice est l'émission de l'acte attributif qui correspond à la constatation du service fait et, dans la plupart des cas, constitue simultanément l'acte générateur de droits au profit des tiers. Les étapes en amont de l'acte attributif tel que l'établissement d'états liquidatifs, d'avis ou de visas de service instructeur ne créent pas de droits au profit de tiers et ne peuvent conduire à la comptabilisation de la charge correspondante. Cependant, pour les subventions ou transferts dont l'attribution est subordonnée à la réalisation de conditions et pour lesquels, à la clôture de l'exercice, un acte attributif n'est pas intervenu, une dotation aux provisions pour charges de fonctionnement ou une dotation aux provisions pour charges d'intervention est comptabilisée. Celle- ci représente l'estimation des droits rattachables à l'exercice. La comptabilisation de la dotation aux provisions pour charges de fonctionnement ou de la dotation aux provisions pour charges d'intervention doit satisfaire aux critères définis par la norme n° 12 relative aux provisions pour risques et charges à savoir : - il existe une obligation prévue par un texte à la date de clôture de l'exercice ; - la sortie de ressources est rendue probable par la réalisation des conditions ; - l'estimation est suffisamment fiable (barème ou convention). Les schémas présentés en page suivante reprennent les modes opératoires des deux types de versements précédemment évoqués et illustrent le positionnement du principe de rattachement des charges à l'exercice pour chaque type de versements : - les versements effectués sur procédure d'instruction : Type 1 ; - les versements effectués sur procédure de dotation : Type 2. Schéma non reproduit

(6)Les charges ordinaires sont des charges relatives aux activités dans lesquelles une entité est engagée dans le cadre de ses affaires, ainsi que les activités liées à titre d'accessoire ou dans le prolongement de ses activités ordinaires.

(7)Conformément à la réforme d'architecture des dotations de l'Etat aux collectivités locales, la DGF intègre la compensation de lasuppression de la part salaires de la taxe professionnelle, les dotations de compensations de réformes de fiscalité régionale, 95% dela DGD (hors concours particuliers), la dotation de péréquation du fonds national de péréquation et les compensations des baisses de DCTP précédemment prise en charge par le FNPTP.

(8)Concerne uniquement la compensation des pertes de bases de taxe professionnelle et de redevances des mines.

(9)Seulement pour la part revenant aux fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle. Article LEGIARTI000024751071 NORME N°3 : LES PRODUITS REGALIENS EXPOSE DES MOTIFS La norme relative aux produits régaliens a pour objet de définir les principes généraux de comptabilisation des produits régaliens de l'Etat et la présentation de ces produits dans les états financiers. L'objectif de la présente norme est de fonder une règle de comptabilisation des produits régaliens qui soit conforme aux principes de la comptabilité d'exercice, les comptes de l'Etat devant retracer l'ensemble des droits et obligations de l'Etat au titre de ces produits. Cette comptabilité devrait notamment permettre d'améliorer la connaissance de la situation fiscale de l'Etat et d'apporter les éléments nécessaires à l'analyse du rendement des impôts, c'est- à- dire à la connaissance des flux de trésorerie générés par les droits et obligations d'un exercice donné. La présente norme accorde une importance particulière aux produits fiscaux, qui constituent le mode de financement principal des charges de l'Etat et représentent l'essentiel des produits régaliens. I - DES PRODUITS SPECIFIQUES AUX COLLECTIVITES PUBLIQUES Les produits régaliens de l'Etat (impôts et taxes assimilées, amendes et autres pénalités) sont issus de l'exercice de la souveraineté de l'Etat et correspondent à des opérations sans contrepartie directe équivalente pour les tiers. Ils se distinguent des autres produits de l'Etat, qui correspondent soit à des opérations ayant une contrepartie directe d'une valeur équivalente pour les tiers (vente de biens ou prestation de services, cession ou utilisation par des tiers d'actifs incorporels, corporels ou financiers, etc.), soit à des opérations sans contrepartie directe équivalente pour les tiers si ces opérations ne sont pas issues de l'exercice de la souveraineté de l'Etat. Les produits régaliens constituent des produits spécifiques aux collectivités publiques, dans la mesure où ils n'ont pas d'équivalent dans la comptabilité des entreprises. La présente norme s'applique uniquement aux produits régaliens de l'Etat. Les créances que l'Etat recouvre pour le compte de tiers (collectivités locales, organismes de sécurité sociale, etc.) sont exclues du champ d'application de la présente norme. Elles relèvent des dispositions de la norme n° 9 relative aux créances de l'actif circulant. Le fait que certains impôts soient retracés dans la comptabilité des entreprises pourrait laisser supposer qu'il suffirait de transposer aux collectivités publiques, de manière "symétrique", les règles applicables aux entreprises pour déterminer les règles de comptabilisation des produits fiscaux. Deux exemples suffisent à montrer l'impossibilité d'une telle transposition : - l'impôt sur les sociétés comptabilisé dans les charges des entreprises au titre de l'exercice N ne peut pas correspondre au montant des produits de l'Etat de l'exercice N. En effet, l'Etat ne connaît pas le montant définitif de l'impôt sur les sociétés qu'il percevra au titre de l'exercice N au moment où il arrête ses comptes de N, compte tenu des délais de déclaration des résultats dont disposent les entreprises ; - la taxe sur la valeur ajoutée constitue un produit de l'Etat, mais elle n'est pas retracée dans les charges des entreprises, étant donné que ces dernières collectent la taxe pour le compte de l'Etat sans en supporter la charge. II - LES PRINCIPES DE COMPTABILISATION RETENUS La présente norme définit les notions de produit régalien brut et net, ainsi que les principes de détermination des critères de rattachement des produits régaliens à l'exercice. II.1 - Les notions de produit régalien brut et de produit régalien net Les produits régaliens nets correspondent aux produits régaliens bruts diminués des décisions d'apurement qui remettent en cause le bien- fondé des créances initialement comptabilisées (telles que les dégrèvements et annulations suite à erreur) et, le cas échéant, des obligations de l'Etat en matière fiscale. La définition des obligations de l'Etat en matière fiscale soulève des difficultés, compte tenu de la complexité du processus de liquidation de l'impôt. En effet, les mesures dérogatoires à la norme fiscale sont nombreuses et des allégements fiscaux s'appliquent aux différentes étapes de la liquidation de l'impôt. Les "dépenses fiscales", qui correspondent à l'impôt dont l'Etat se prive en vue d'objectifs économiques ou sociaux, sont composées d'un continuum de mesures comprenant, pour l'impôt sur le revenu par exemple, aussi bien les demi- parts supplémentaires que les crédits d'impôt restituables. Il n'est pas possible de donner une définition des obligations de l'Etat qui recouvrirait l'intégralité de ces "dépenses fiscales". La définition retenue dans la présente norme correspond seulement à une partie d'entre elles. Par conséquent, il apparaît préférable de présenter les obligations de l'Etat en diminution des produits fiscaux bruts plutôt qu'en charges afin de ne pas assimiler une partie seulement des "dépenses fiscales" à des charges. En effet, le "contour" de cette catégorie de charges serait artificiel, tandis que la constatation de moindres produits s'inscrit dans le prolongement du traitement des mesures fiscales intégrées en amont de la détermination de l'impôt brut. Par conséquent, sont comptabilisés de manière distincte : - d'une part, les produits fiscaux bruts, correspondant généralement au résultat de l'application d'un barème à l'assiette imposable ; - et, d'autre part, les obligations de l'Etat en matière fiscale, qui résultent de mesures fiscales dont peuvent se prévaloir les redevables pour acquitter l'impôt brut. Il s'agit, par exemple, des réductions d'impôt et des crédits d'impôt en matière d'impôt sur le revenu. Ainsi, le produit d'impôt sur le revenu brut comprend les mesures telles que la prise en compte du nombre d'enfants à la charge du foyer car ce paramètre intervient dans la détermination du taux d'imposition. En revanche, les dispositions fiscales telles que la réduction d'impôt au titre des dons ou le crédit d'impôt pour dépenses d'entretien de l'habitation principale sont traitées en obligations de l'Etat en matière fiscale. La définition des produits bruts et des obligations de l'Etat en matière fiscale s'applique, d'une manière générale, à l'ensemble des impôts. Cependant, cette définition ne correspond pas au critère retenu pour distinguer les produits bruts et les obligations de l'Etat pour la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). En matière de TVA, en effet, les obligations de l'Etat sont définies comme correspondant aux crédits de TVA (cas dans lesquels la taxe collectée par le redevable est inférieure à la taxe déductible) dont peuvent se prévaloir les redevables pour acquitter une taxe due ou obtenir un remboursement de taxe. De façon symétrique, les produits de TVA bruts correspondent aux cas dans lesquels la taxe collectée par le redevable excède la taxe déductible. II.2 - La détermination des critères de rattachement des produits régaliens à l'exercice II.2.1 - La problématique générale Les produits régaliens sont rattachés à l'exercice au cours duquel ils sont acquis à l'Etat, sous réserve que les produits de l'exercice puissent être mesurés de manière fiable. Le critère théorique de rattachement des produits régaliens à l'exercice est constitué par la réalisation de la matière imposable ou par la survenance d'une infraction à la législation en vigueur. Néanmoins, dans certains cas, la condition de l'évaluation fiable des produits peut conduire à retenir un critère de rattachement des produits à l'exercice postérieur à ce critère théorique. Il pourra être retenu, par exemple, la déclaration de la matière imposable ou encore l'émission du titre de perception. II.2.2 - Les impôts et taxes assimilées S'agissant des produits fiscaux, la norme met en évidence : - d'une part, le critère de comptabilisation théorique des produits fiscaux, qui correspond au moment où a lieu l'opération imposable ; - et, d'autre part, la condition de l'évaluation fiable des produits, qui conduit, dans certains cas, à retarder la comptabilisation des produits. Ainsi, les produits fiscaux peuvent être comptabilisés : - soit au moment où a lieu l'opération imposable (cas de la taxe intérieure de consommation des produits pétroliers et de la taxe sur la valeur ajoutée) ; - soit au moment où la matière imposable est déclarée (cas de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés). Le rattachement des produits de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP) à l'exercice de mise à la consommation des produits pétroliers ne pose pas de difficulté particulière. En effet, les déclarations de TIPP sont déposées auprès des services de l'administration selon une périodicité généralement décadaire, ce qui permet de connaître les droits de l'Etat d'un exercice de manière complète dans les délais de l'arrêté des comptes. Le rattachement des produits de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à l'exercice soulève deux questions principales. La première a trait à la détermination du critère de rattachement puisque, en matière de TVA, on distingue le fait générateur de la taxe et son exigibilité. Pour les ventes de biens, le fait générateur et l'exigibilité coïncident ; ils sont constitués par la livraison des biens. En revanche, pour les prestations de services, le fait générateur est constitué par l'exécution des services ou des travaux, tandis que la taxe est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération. Le moment d'enregistrement le plus conforme au principe d'enregistrement des droits de l'Etat dès leur naissance correspond au fait générateur de la TVA. L'exigibilité, qui seule figure sur les déclarations, constitue néanmoins une approximation satisf