Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça

Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça Acórdãos STJ Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça Processo: 92/07.1TELSB-M.S1 Nº Convencional: 5.ª SECÇÃO Relator: LEONOR FURTADO Descritores: RECURSO PARA FIXAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA TRIBUNAL PLENO PRESSUPOSTOS QUESTÃO FUNDAMENTAL DE DIREITO OPOSIÇÃO DE JULGADOS FRAUDE FISCAL FATURA PRESCRIÇÃO DO PROCEDIMENTO CRIMINAL Data do Acordão: 02/19/2025 Votação: MAIORIA COM * VOT VENC Referência de Publicação: ACÓRDÃO DO SUPREMO TRIBUNAL DE JUSTIÇA N.º 5/2025.D.R. I SÉRIE. 90 (2025-05-12) IN: HTTPS://DIARIODAREPUBLICA.PT/DR/DETALHE/ACORDAO-SUPREMO-TRIBUNAL-JUSTICA/5-2025-917593157 Texto Integral: S Privacidade: 1 Meio Processual: RECURSO DE FIXAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA Decisão: PROVIDO Indicações Eventuais: TRANSITADO EM JULGADO Sumário : “O prazo de prescrição do procedimento pelo crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. no artigo 104.º, n.º 2, al. a), do RGIT, com utilização de facturas fraudulentas (as designadas "facturas falsas") inicia-se no momento da entrega da correspondente declaração à administração fiscal.” Decisão Texto Integral: Acordam no Pleno das Seções Criminais do Supremo Tribunal de Justiça: I. RELATÓRIO Do recurso extraordinário para fixação de jurisprudência 1. O arguido AA, em 27 de março de 2023, interpôs o presente recurso extraordinário para fixação de jurisprudência do acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, proferido em 06 de dezembro de 2022, no processo n.º 92/07.1TELSB.L1, transitado em julgado em 23 de fevereiro de 2023, alegando que o mesmo se encontra em oposição com o acórdão da mesma Relação proferido em 8 de março de 2017, no processo n.º 1596/03.0JFLSB.L1 (acórdão-fundamento), transitado em julgado a 23 de março de 2017, e cuja publicação se encontra em www.dgsi.pt. Alegou, em síntese, que o acórdão-fundamento e o acórdão recorrido, ambos proferidos pelo Tribunal da Relação de Lisboa, assentam em soluções opostas, de modo expresso e a partir de situações de facto idênticas. Identifica-se como thema decidendum, a questão de saber, no crime de fraude fiscal, por emissão de faturas falsas, qual o momento temporal em que se inicia a contagem do prazo prescricional. 2. Recebido o processo no Supremo Tribunal de Justiça, a conferência da 5.ª secção, por acórdão proferido em 26 de setembro de 2024, julgou verificada a oposição de julgados e determinou o seu prosseguimento. 3. Foram notificados os interessados, nos termos do disposto no artigo 442.º, n.º 1, do Código de Processo Penal, tendo o Ministério Público apresentado as seguintes conclusões: «1) - A “fraude-fiscal” constitui-se, no ponto-de-vista da lesividade do bem-jurídico-penal, num crime de perigo abstracto-concreto – crime-aptidão, no sentido de que só devem relevar tipicamente as condutas apropriadas ou aptas a desencadear o perigo proibido no caso de espécie; 2) - A verdade e a lealdade e o património tributários constituem-se no bem-jurídico complexivo protegido no crime “fraude-fiscal”, revelando-se o último como o objecto de um resultado danoso que, não sendo pressuposto típico, há-de iluminar a intenção do agente; 3) - A matriz da estrutura tipológica do ilícito em causa surpreende-se na acção de utilizar as “facturas falsas” numa relação jurídico-tributária, visando a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens, assim alterando factos ou valores que devem constar nas declarações respectivas. 4) - A consumação do facto-crime pressupõe, sob o prisma formal, que seja completado o iter criminis, pelo preenchimento dos elementos objectivos do tipo-de ilícito respectivo (com culpa), e, do ponto-de-vista material, que ocorra efectiva violação do bem-jurídico-penal, como objecto da acção protegido 5) - A emissão das “facturas falsas” é um acto prévio à sua utilização, este, sim, elemento do tipo-de-ilícito.» 4. Por sua vez, o arguido pronunciou-se, tendo apresentado as seguintes conclusões: «1. A emissão de faturas, pelo menos desde 26 de Dezembro de 1984 (data da introdução do Código do IVA), reveste um acto formal regulado (entre outras), pelas disposições constantes da alínea

1. b)do n.º 1 do artigo 29.º , do artº 36º nº 1 a),
2. b)e c), nº.s 2, 4, 5, do Código do IVA, e ainda artºs 2º e 3º do Decreto Lei 28/2019 de 15 de fevereiro. 2. Pelo que, o emitente de uma fatura, tem plena consciência do acto que comete, pois que é obrigado ao preenchimento dos diversos requisitos formais supra descritos, sem os quais a fatura não pode ser introduzida no comércio jurídico ou no sistema fiscal. Mesmo que seja emitida falsamente. 3. O crime de fraude fiscal com recurso a facturas falsas ou fictícias consuma-se na data da emissão dessas facturas, independentemente de ter havido ou não declaração do contribuinte (declaração periódica do IVA ou a entrega anual da declaração do IRC, sendo para efeitos de consumação irrelevantes tais declarações). 4. A fraude fiscal materializa-se numa defraudação que visa a obtenção de um benefício fiscal ou de causar um prejuízo ao fisco. 5. A obtenção de vantagem patrimonial não é elemento do tipo, bastando apenas que as condutas do agente sejam preordenadas à obtenção de tal vantagem, não sendo de exigir para a consumação do crime que o agente represente com exactidão o montante da vantagem ou benefício patrimonial indevido, bastando a representação da consequência da diminuição da receita fiscal. 6. O crime em questão reveste a forma de um crime de execução vinculada que só pode ser cometido através de uma das formas típicas descritas nas alíneas a),
3. b)e
4. c)do artº 103º do RGIT. 7. O tipo objectivo apenas se preenche com a adopção de condutas que visem a obtenção de uma situação tributária mais favorável, como sejam o não pagamento de um imposto, a sua redução ou a obtenção de benefícios fiscais, de reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. 8. Por seu turno, o art.º 104º do RGIT acolhe a forma qualificada do crime de fraude fiscal, prevendo o nº 2 “a fraude que tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes”. 9. A jurisprudência tem entendido que o crime de fraude fiscal cometido através de faturas falsas é um crime de perigo na modalidade de crime de aptidão. 10. Para o cometimento do crime não é exigível a obtenção de vantagem patrimonial em prejuízo do fisco, mas apenas a conduta tipificada que vise essa vantagem ou prejuízo. 11. O crime consuma-se ainda que nenhum dano ou vantagem patrimonial indevida venha a ocorrer efectivamente. 12. Consumando-se o crime de fraude fiscal com a emissão da factura, é a sua data de emissão relevante para o início do prazo de prescrição do procedimento criminal.» 5. Colhidos os vistos e reunido o Pleno das secções criminais, cumpre decidir. II. FUNDAMENTAÇÃO 1. Por acórdão proferido a 26 de Setembro de 2024, pela 5.ª Secção do Supremo Tribunal de Justiça, concluiu-se existir oposição de julgados pelo que, em consequência, os autos prosseguiram os seus termos. Todavia, uma vez que a referida decisão não vincula o pleno das secções criminais, que pode decidir em sentido contrário ao da conferência da secção (artigo 692.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, ex vi artigo 4.º do Código de Processo Penal), importa proceder ao reexame sumário dos pressupostos do presente recurso. O artigo 437.º do Código de Processo Penal preceitua que: “1 - Quando, no domínio da mesma legislação, o Supremo Tribunal de Justiça proferir dois acórdãos que, relativamente à mesma questão de direito, assentem em soluções opostas, cabe recurso, para o pleno das secções criminais, do acórdão proferido em último lugar. 2 - É também admissível recurso, nos termos do número anterior, quando um tribunal de relação proferir acórdão que esteja em oposição com outro, da mesma ou de diferente relação, ou do Supremo Tribunal de Justiça, e dele não for admissível recurso ordinário, salvo se a orientação perfilhada naquele acórdão estiver de acordo com a jurisprudência já anteriormente fixada pelo Supremo Tribunal de Justiça. 3 - Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação quando, durante o intervalo da sua prolação, não tiver ocorrido modificação legislativa que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida. 4 - Como fundamento do recurso só pode invocar-se acórdão anterior transitado em julgado. 5 - O recurso previsto nos n.ºs 1 e 2 pode ser interposto pelo arguido, pelo assistente ou pelas partes civis e é obrigatório para o Ministério Público”. Paralelamente, dispõe o artigo 438.º do Código de Processo Penal que: “1 - O recurso para a fixação de jurisprudência é interposto no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado do acórdão proferido em último lugar. 2 - No requerimento de interposição do recurso o recorrente identifica o acórdão com o qual o acórdão recorrido se encontre em oposição e, se este estiver publicado, o lugar da publicação e justifica a oposição que origina o conflito de jurisprudência.” Nesta medida, em decorrência do disposto nos citados normativos legais, verifica-se que a admissibilidade do recurso extraordinário para fixação de jurisprudência depende da verificação dos seguintes requisitos formais: i. Os acórdãos em conflito serem de tribunais superiores, ambos do Supremo Tribunal de Justiça, ambos de Tribunal da Relação, ou um [o recorrido] da Relação, mas de que não seja admissível recurso ordinário, e o outro [o fundamento] do Supremo – artigo 437.º, n.ºs 1 e 2; ii. O trânsito em julgado dos dois acórdãos – artigos 437.º, n.º 4 e 438.º, n.º 1; iii. A interposição do recurso no prazo de 30 dias contados do trânsito em julgado do acórdão proferido em último lugar (acórdão recorrido) – artigo 438.º, n.º 1; iv. A identificação do aresto com o qual o acórdão recorrido se encontra em oposição (acórdão-fundamento), com menção, caso se encontre publicado, do lugar da publicação – artigo 438.º, n.º 2; v. A indicação de apenas um acórdão-fundamento – artigos 437.º, n.ºs 1, 2 e 3 e 438.º, n.º 2; vi. A legitimidade do recorrente – artigo 437.º n.º 5; vii. A justificação/fundamentação da oposição – artigo 438.º n.º 2, última parte. No que respeita aos pressupostos de ordem substancial, tal corresponde à oposição de julgados propriamente dita entre os acórdãos em presença, nos termos previstos no artigo 437.º, n.ºs 1 e 3 do Código de Processo Penal. Deste modo, verifica-se a oposição quando se esteja perante dois acórdãos que incidem sobre a mesma questão de direito, proferidos no domínio da mesma legislação e adotem soluções opostas. Ademais, a questão em causa terá de ter sido decidida de modo expresso em ambos os acórdãos e tomada a título principal, pelo que a mera oposição de posições implícitas ou diferente fundamentação não é de molde a sustentar tal oposição. Acresce que as situações de facto terão de ser substancialmente idênticas, pois só assim se poderá aferir se para a mesma questão jurídica foram adotadas soluções opostas. Finalmente, impõe-se ainda que a questão sob apreciação não tenha sido objeto de anterior fixação de jurisprudência. No que respeita aos pressupostos necessários para se julgar verificada a oposição de julgados, entre muitos outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, de 13 de janeiro de 2022, processo n.º 225/18.2PASXL-A.S1, e de 28 de abril de 2022, processo n.º 123/16.4SWLSB-F.L1-A.S1, disponíveis para consulta, em www.dgsi.pt. Pelo acórdão proferido pela 5.ª Secção Criminal, a 24 de Setembro de 2024, julgou-se estarem preenchidos todos os referidos pressupostos formais e substanciais e, em consequência, estar verificada a oposição de julgados ali se dizendo que “(…) os dois arestos enfrentaram a mesma questão jurídica: a de saber em que momento esse crime se consuma – temática que é relevante para se determinar o «dies a quo» do respectivo prazo prescricional. Efectivamente, é nítido que os arestos em confronto resolveram a sobredita questão jurídica fundamental mediante a enunciação de proposições jurídicas mutuamente contrárias e facilmente deles extraíveis. Os julgados em confronto responderam diferentemente àquela questão de direito: o acórdão recorrido afirmou que a consumação do crime se dá com a entrega da declaração fiscal à AT, enquanto o acórdão fundamento disse que o crime se consuma com a emissão da factura falsa, independentemente de se lhe seguir, ou não, um procedimento declarativo à AT.” 2. Está em causa, a seguinte factualidade considerada nos acórdãos recorrido e fundamento: a. No Acórdão Recorrido, o recurso tinha como objeto, nomeadamente, para o que aqui releva, a invocada prescrição do procedimento criminal, relativamente ao crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelo artigo 104.º, n.º 2, al. a), do RGIT, praticado através da emissão de facturas falsas; b. O acórdão recorrido entendeu, assim, que o referido ilícito se consumou com a entrega da declaração fiscal à Autoridade Tributária, sendo essa a data relevante para efeitos de início de contabilização do prazo prescricional. c. Por sua vez, no Acórdão-Fundamento [proferido em 08-03-2017], estava, igualmente, em causa a prática de um crime de fraude fiscal qualificada, praticado mediante a emissão de facturas falsas, p. e p. pelo artigo 104.º, n.º 2, al. a), do RGIT; d. Nesse aresto, o Tribunal da Relação de Lisboa decidiu que a consumação do crime de fraude fiscal, enquanto momento relevante para a fixação do início do decurso do prazo de prescrição do procedimento, ocorre na ocasião da emissão da factura falsa, independentemente de ter havido ou não declaração do contribuinte. 3. Verifica-se, assim, do ponto de vista formal, que nada obsta à admissão do recurso, pois que o arguido tem legitimidade para interpor o presente recurso de fixação, os acórdãos em causa são ambos do Tribunal da Relação e encontram-se transitados em julgado, tendo o recurso sido interposto a 27 de março de 2023, dentro do prazo de 30 dias prescrito no artigo 438.º, n.º 1 do Código de Processo Penal. Acresce que o recorrente identificou apenas um acórdão-fundamento, tendo justificado de modo completo e adequado a oposição de julgados, mencionando o lugar da publicação e a data do trânsito em julgado (23 de março de 2017). De igual modo, e na esteira do teor do acórdão proferido nestes autos a 24 de Setembro de 2024, o mesmo sucede relativamente aos requisitos substanciais. Com efeito, está-se perante a mesma questão de direito, que respeita, no essencial, à circunstância de saber em que momento o crime de fraude fiscal qualificada, praticado mediante a emissão de facturas falsas, p. e p. pelo artigo 104.º, n.º 2, al. a), do RGIT, se consuma, o que é relevante para se determinar o «dies a quo» do respectivo prazo prescricional. Os acórdãos em confronto foram proferidos no domínio da mesma legislação (particularmente os artigos 103.º e 104.º, n.º 2, alínea a), ambos do RGIT, e 119.º do Código Penal), sendo que as normas referidas e citadas no seu percurso argumentativo assumiam, essencialmente, a mesma redação. No que respeita à identidade fáctica, conclui-se que, à semelhança do juízo que foi efetuado no acórdão que verificou a oposição de julgados, o núcleo factual relevante para a decisão adotada é coincidente. Do mesmo modo, as respostas foram, em ambos os arestos, expressas e tomadas a título principal, não tendo a questão em análise sido objeto de anterior fixação de jurisprudência. Nesta medida, mantém-se o entendimento que se encontram integralmente preenchidos os pressupostos formais e substanciais previstos nos artigos 437.º, n.ºs 1, 2 e 3 e 438.º, n.ºs 1 e 2, ambos do Código de Processo Penal, considerando-se, em consequência, verificada a necessária oposição de julgados, porquanto os acórdãos assentam em soluções opostas, a partir de idêntica situação de facto, sendo expressa a oposição das respetivas decisões. III. APRECIAÇÃO 1. No acórdão recorrido apreciou-se, assim, a eventual prescrição do procedimento criminal, relativamente ao crime de fraude fiscal qualificada, pela qual os arguidos haviam sido condenados em 1.ª instância. Entendeu, assim, o Tribunal da Relação que: “O crime imputado aos arguidos/recorrentes é um crime de fraude fiscal qualificada do artigo 104.º, nºs 1 e 2 do RGIT (Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho), o qual é punível, em todas as leis aplicáveis desde a data da sua prática, com pena de prisão de 1 a 5 anos. Uma vez que, quanto à prescrição, se aplicam as regras do Código Penal artigo 21.° do RGIT -, o prazo de prescrição do procedimento criminal por este tipo de crime é de 10 anos, independentemente de se tratar de pessoa singular ou de pessoa colectiva, não obstante a esta última apenas poder ser aplicada pena de multa, face ao disposto no artigo 118.º, n.º 1, alínea
5. b)e n.º 3 do Código Penal (neste sentido cfr. Nota 12 ao artigo 118° do Código Penal, in Comentário do Código Penal, de Paulo Pinto de Albuquerque, p. 329). Tal prazo é contado desde a data da consumação do crime. O tribunal de 1.ª instância considerou, e bem, a nosso ver, que a consumação ocorria na data em que a última (uma vez que consideraram tratar-se de um único crime) declaração tinha ou devia ter sido entregue. Damos aqui por reproduzidos os argumentos já defendidos pela 1ª instância das diversas vezes que teve de apreciar a questão da prescrição sobre a data da consumação do crime, os quais subscrevemos. […] Uma vez que até à constituição de cada um dos arguidos não decorreu mais de 10 anos e que, depois disso, esse prazo não decorreu antes de existir a prática de um outro acto com efeito suspensivo ou interruptivo da prescrição, o prazo a considerar é o de 18 anos (10+5+3), por força do artigo 121.º, n.°3 do Código Penal, como, aliás, considerou o tribunal recorrido. Ora, contando esse prazo, tendo em conta as datas referidas no acórdão (na parte supra transcrita) e a não pronúncia quanto aos recorrentes Companhia ... e AA, relativamente às declarações de IRC respeitantes aos anos de 2010, 2012 e 2013, o procedimento criminal pelo crime de fraude fiscal qualificada só se encontra extinto quanto aos arguidos BB e respectiva sociedade (W..., S.A.), se bem que ainda não o estivesse quanto a estes quando, em 5 de Fevereiro de 2021, foi proferido o acórdão recorrido. Termos em que, sem necessidade de outras considerações e remetendo para os fundamentos aduzidos pelo tribunal recorrido, improcede este segmento do recurso relativamente a todos os recorrentes, quanto ao crime de fraude fiscal qualificada pelo qual foram pronunciados e condenados, com excepção do recorrente BB, cujo conhecimento do recurso fica, no mais, prejudicado.”. Por sua vez, o acórdão-fundamento considerou que: “ A fraude fiscal materializa-se numa defraudação que visa a obtenção de um benefício fiscal ou de causar um prejuízo ao fisco. Trata-se de um crime de execução vinculada que só pode ser cometido através de uma das formas típicas descritas nas alíneas a),
6. b)e
7. c)do artº 103º do RGIT, ou seja, o tipo objectivo apenas se preenche com a adopção de condutas que visem a obtenção de uma situação tributária mais favorável, como sejam o não pagamento de um imposto, a sua redução ou a obtenção de benefícios fiscais, de reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. Assim, para a punição do agente basta comprovar que este quis as respectivas acção ou omissão e que elas eram adequadas à obtenção das pretendidas vantagens patrimoniais e à consequente diminuição da receita tributária. O artigo 104º do RGIT acolhe a forma qualificada do crime de fraude fiscal, prevendo o nº 2 "a fraude que tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes", sendo esta a forma de fraude fiscal imputada aos arguidos em co-autoria no caso dos presentes autos. Quanto à natureza do crime de fraude fiscal, o STJ tem entendido tratar-se de um crime de perigo na modalidade de crime de aptidão. Isto porque não se exige a obtenção da vantagem patrimonial em prejuízo do fisco, mas apenas a conduta tipificada-que vise essa vantagem ou prejuízo. Assim, o crime consuma-se ainda que nenhum dano ou vantagem patrimonial indevida venha a ocorrer efectivamente. É o que resulta da expressão "susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias" (corpo do nº 1 do artº 103º do RGIT). (…) “ Na verdade, a obtenção de vantagem patrimonial não é um elemento do tipo, bastando apenas que as condutas do agente sejam preordenadas à obtenção de tal vantagem, não sendo de exigir para a consumação do crime que o agente represente com exactidão o montante da vantagem ou benefício patrimonial indevido, bastando a representação da consequência da diminuição da receita fiscal. Deste modo, o ilícito consuma-se quando o agente, com a intenção de lesar o Fisco, atenta contra a verdade e transparência exigidas na relação Fisco-contribuinte, através de qualquer das modalidades de falsificação, previstas no art° 103º, nº 1 do RGT. Assim, o momento a partir do qual começa a contar o prazo de prescrição é o momento da acção delituosa, com vista ao não pagamento da prestação tributária ou seja, a consumação ocorreu na data da prática da última conduta (emissão da última factura) - 30-09-2006.” 2. Os acórdãos em confronto procederam ao tratamento distinto da mesma questão jurídica, ou seja, decidir se o crime de fraude fiscal qualificado, cometido mediante a emissão de facturas fraudulentas, se consuma no momento em que a factura é emitida ou, posteriormente, aquando da apresentação da declaração à Autoridade Tributária. 3. O Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) foi aprovado pelo artigo 1.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, tendo reformulado os tipos de crime fiscal anteriormente constantes no Regime Geral das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA), que havia sido aprovado pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 1 de Janeiro. No âmbito do RJIFNA encontravam-se previstos o crime de fraude fiscal (artigo 23.º), o crime de abuso de confiança fiscal (artigo 24.º), o crime de frustração de créditos fiscais (artigo 25.º) e o crime de violação do segredo fiscal (artigo 27.º). Diferentemente, no RJIT, distinguiram-se os crimes tributários comuns e os fiscais, onde se incluem a fraude, a fraude qualificada e o abuso de confiança (artigos 103.º a 105.º). Nesta medida, o anterior crime de fraude fiscal subdivide-se em fraude fiscal simples, prevista no artigo 103.º, e fraude fiscal qualificada, regulada no artigo 104.º, tendo o legislador do RGIT desenhado a estrutura típica do crime de fraude fiscal em total sobreposição com a figura homónima do RJIFNA – vd. ANDRADE, Manuel da Costa, em «A Fraude Fiscal – Dez anos depois, ainda um crime de “resultado cortado”?», in Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 135.º, Julho-Agosto de 2006, n.º 3939, pág. 329. No que respeita ao crime de fraude fiscal, dispõe o artigo 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) que: “1 - Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:
8. a)Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;
9. b)Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;
10. c)Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas. 2 - Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 15000. 3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.” 4. Ora, toda e qualquer punição criminal tem subjacente a protecção de um determinado bem jurídico, legitimadora da intervenção penal. Sucede que, na doutrina, têm vindo a surgir entendimentos diferenciados no que respeita ao bem jurídico protegido pelo crime de fraude fiscal. De facto, no domínio do direito penal secundário – onde se inclui, precisamente, o direito penal fiscal –, torna-se, frequentemente, complexa a identificação do objecto de tutela da norma – vd. neste sentido, SOUSA, Susana Aires de, “Os Crimes Fiscais, Análise Dogmática e Reflexão sobre a Legitimidade do Discurso Criminalizador”, Coimbra Editora, 2006, pág. 68 – ao contrário do que sucede com o direito penal de ‘justiça ou clássico’. . Assim, «no direito penal de justiça é possível referenciar claramente o bem jurídico pondo entre parênteses o desenho normativo da incriminação - v. g., a vida em relação ao homicídio e, portanto, como realidade ontológica e normativamente preexistente à descrição legal da conduta proibida. Já no direito penal secundário muitas vezes só a partir da consideração do comportamento proibido é possível identificar e recortar em definitivo o bem jurídico. Aqui, e pelo menos do ponto de vista heurístico-hermenêutico, isto é, na perspectiva do intérprete e aplicador do direito, a determinação do bem jurídico é normalmente um posterius em relação à conformação legal-positiva da incriminação” – vd. DIAS, Figueiredo, e ANDRADE, Manuel da Costa, “O Crime de Fraude Fiscal no Novo Direito Penal Tributário Português (Considerações sobre a Factualidade Típica e o Concurso de Infracções)”, in Revista Portuguesa de Ciência Criminal, ano 6, Fasc. 1.º, Janeiro-Março 1996, Coimbra Editora, pág. 81. Deste modo, na configuração da fraude fiscal, a doutrina tem adoptado – vd. neste sentido, nomeadamente, TEIXEIRA, Carlos e GASPAR, Sofia, Comentário das Leis Penais Extravagantes, Volume II, Universidade Católica Editora, 2011, pág. 453, bem como SOUSA, Susana Aires de, op. cit., págs. 68 e 69 –, no essencial, três construções fundamentais distintas: A. O bem jurídico tutelado assume uma dimensão eminentemente patrimonial, traduzida na obtenção integral e tempestiva das receitas fiscais provenientes de cada imposto. Neste modelo, o ilícito surge estruturado como sendo um crime de dano, cuja consumação exige a verificação de um efectivo prejuízo patrimonial ao Estado, que consiste no não pagamento ou no pagamento indevido do imposto em causa, bem como na forma de um reembolso sem suporte legal ou atribuição de um benefício fiscal indevido. A referida construção coloca o acento tónico no desvalor do resultado. B. Diferentemente, uma segunda corrente constrói a incriminação fiscal atendendo em exclusivo à tutela dos deveres de colaboração existentes entre a Autoridade Tributária e os contribuintes, pelo que, em consequência, a ilicitude da conduta se centra já não no prejuízo patrimonial ocorrido mas na inobservância de deveres de informação, transparência e verdade fiscal, como refere SOUSA, Susana Aires de, op. cit., pág. 69 «a índole do bem jurídico a proteger aproxima-se dos bens jurídicos próprios dos crimes de falsificação, a saber, a segurança e a fiabilidade do tráfico jurídico com documentos, na área específica da prática fiscal». Como tal, de acordo com esta abordagem, acentua-se o desvalor da acção, em detrimento do desvalor do resultado, pelo que os crimes fiscais se configuram, predominantemente, como sendo crimes formais ou de desobediência. Assim, os tipos penais, nesta concepção, apresentam-se estruturados como crimes de perigo para o bem jurídico, havendo consumação do crime mesmo que não se efective a lesão do mesmo. Nesta senda, segundo Figueiredo Dias, em DIAS, Figueiredo, e ANDRADE, Manuel da Costa, op. cit., pág. 92, “Tudo se conjuga, assim, em abono da tese segundo a qual, são a segurança e fiabilidade do tráfico jurídico com documentos no domínio específico da prática fiscal e não o património fiscal como tal que configura o bem jurídico directa e primacialmente protegido pela incriminação da Fraude fiscal. Que emerge assim, tipicamente como um crime de falsidade. Em termos perfeitamente idênticos e sobreponíveis ao que sucede, no contexto do tráfico jurídico geral, com o crime de Falsificação de documentos da lei penal geral (artigo 256.º do Código Penal). Um entendimento que vê a sua plausibilidade e acerto particularmente reforçados pelo disposto no artigo 26.º do RJIFNA. O qual privilegia, como condição da concessão do benefício do arquivamento do processo e da isenção de pena, a reposição pelo agente da verdade sobre a sua situação fiscal: uma forma de adscrever à reposição da verdade a eficácia neutralizadora da danosidade social da conduta típica. E, por vias disso, uma forma indirecta mas nem por isso menos impressiva e convincente de apontar a verdade e a transparência como o bem jurídico-penal em primeira linha protegido pelo crime de Fraude fiscal”. C. Finalmente, para alguns autores, coexiste uma terceira via autónoma, intermédia, com uma matriz compromissória, pretendendo combinar componentes de ambas as construções anteriores, reconhecendo, no parâmetro penal fiscal, uma tutela de interesses patrimoniais do Estado, quer os valores de transparência e verdade fiscais. Neste sentido defende Germano Marques da Silva, em “Direito Penal Tributário”, Universidade Católica Portuguesa, Lisboa, 2009, Pág. 230, que “O objecto do crime de fraude fiscal é complexo. Por uma parte o património do Estado, enquanto componente do bem jurídico tutelado, mas também o dever de colaboração leal dos cidadãos na determinação dos factos tributários e, por isso, o objecto do crime é por uma parte o património tributário do Estado, enquanto bem jurídico tutelado, e por outro os deveres de informação e de verdade dos cidadãos perante o sistema fiscal, que constituem o objecto da acção. A ratio do crime de fraude fiscal é o dano no património fiscal do Estado que se consubstancia na violação dos deveres de colaboração dos sujeitos passivos fiscais.”. Por sua vez, Carlos Teixeira e Sofia Gaspar, em op. cit., pág. 454, afirmam que “(…) no actual crime de fraude fiscal, previsto no art. 104.º, ressalta bem vincada uma concepção patrimonialista do bem jurídico, dirigida à arrecadação de receitas fiscais. Pode mesmo afirmar-se que a verdade e transparência fiscais, sendo valores também tutelados pelo tipo penal da fraude, constituem o chamado “bem jurídico-meio”, residindo no património activo ou receitas do Estado o “bem jurídico-fim” da tutela penal que a norma estabelece”. 5. Nesta medida, considera-se que, em primeira linha, o legislador português pretendeu proteger as receitas fiscais que integram o activo do património fiscal do Estado, tendo adoptado uma concepção com uma forte dimensão patrimonialista do bem jurídico tutelado, uma vez que o agente que não paga os seus impostos necessariamente reduz esse património, porquanto “Tal como a conduta lesiva do património de um multimilionário não deixa de poder constituir um crime de furto, ou um crime de burla, ou um crime de abuso de confiança, também o não pagamento fraudulento ou a redução indevida de impostos não deixa de constituir um acto lesivo do património fiscal. Com a ressalva que, tal como na tutela do património privado, faz sentido não punir, por razões de dignidade penal, condutas que tenham um valor bagatelar quando comparadas com a totalidade das receitas fiscais”, cf. SOUSA, Susana Aires de, op. cit., pág. 301. Assim, e não obstante se considere, face à literalidade da Lei, que o bem jurídico protegido é o património – nas palavras de Costa Andrade, “A Fraude Fiscal – Dez anos depois, ainda um crime de ‘resultado cortado’?”, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 135.º, julho-agosto 2006, n.º 3939, pág. 338, “ (…) não pode questionar-se a legitimidade de ensaiar a categorização da Fraude fiscal do ponto de vista da ofensividade na direcção do património fiscal, ele próprio erigido ao estatuto de bem jurídico típico. É, de resto, assim que a generalidade dos autores procedem” –; a verdade é que, embora indirectamente, se visa, com a presente incriminação, proteger também os valores da verdade e transparências fiscais – neste sentido, v. TEIXEIRA, Carlos e GASPAR, Sofia, op. cit., pág. 462, onde consta que “(…) em face do teor literal do tipo legal, que centra a especial ilicitude no desvalor resultante da manipulação de documentos ou da agregação de agentes (comparticipação) na realização da conduta, evola-se um quadro de ingredientes de uma concepção intermédia ou mista de tutela penal de interesses patrimoniais do Estado e de valores de transparência e verdade fiscais”. Não se ignora, contudo, o entendimento sufragado no Acórdão de Fixação de Jurisprudência n.º 3/2003, no âmbito do qual se afirmou que “A factualidade típica da fraude fiscal é apenas o atentado à verdade ou transparência corporizado nas diferentes modalidades da falsificação previstas no n.º 1do artigo 23.o do diploma em causa, crime que se consuma mesmo que nenhum dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar, sendo a segurança e a fiabilidade do tráfico jurídico com documentos no domínio específico da prática fiscal — e não património fiscal como tal — que configura o bem jurídico directa e primacialmente protegido pela incriminação da fraude fiscal, que aparece relativamente à falsificação de documentos como um caso de especialidade, pois que a sua incriminação só se propõe fazer face aos atentados à verdade, segurança e fiabilidade no âmbito circunscrito da relação jurídico-tributária, enquanto a infracção do Código Penal visa prevenir atentados à segurança e fiabilidade do tráfico jurídico em geral.”. Todavia, é de salientar o entendimento constante do voto de vencido, elaborado pelo Conselheiro Simas Santos, onde se considera que “A consideração de que a fraude fiscal se consuma mesmo que nenhum dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar, não permite afirmar que o património não seja também protegido pelo tipo. Significa somente que é antecipada essa protecção, o que não afasta a protecção de outros bens jurídicos. Com efeito, como refere Jescheck (Tratado de Derecho Penal, Parte General, 4.a ed., p. 6), «o direito penal tem por missão proteger bens jurídicos. Em todas a normas jurídico-penais subjazem juízos de valor positivo sobre bens vitais, que são indispensáveis para a convivência humana na comunidade e que consequentemente devem ser protegidos, pelo poder coactivo do Estado através da pena pública [. . .] Todos os preceitos penais podem reconduzir-se à protecção de um ou vários bens jurídicos. O desvalor do resultado radica na lesão ou o colocar em perigo de um objecto da acção (ou do ataque) (v. g., a vida de uma pessoa ou a segurança de quem participa no tráfico), que o preceito penal deseja assegurar do titular do bem jurídico protegido». O que significa que poderá um só tipo legal proteger mais de um bem jurídico, questão a dilucidar, perante cada tipo e cada acção dele violadora. Basta atentar, na relevância dada, no desenho do tipo de fraude fiscal e sua regulamentação, ao prejuízo patrimonial e sua reparação, para concluir pela protecção que quis dar-se ao património do Estado com o crime de fraude fiscal.” 6. Por sua vez, no que respeita ao tipo objectivo, e tendo por referência a incriminação base prevista no artigo 103.º do RGIT vemos, assim, que, para que seja cometido o referido ilícito, impõe-se a verificação de três elementos, cf. TEIXEIRA, Carlos e GASPAR, Sofia, op. cit., pág. 453: a existência de um mecanismo fraudulento – através da ocultação de factos (ou seu registo e/ou valores ou, então, através da simulação de negócio); uma finalidade específica – “visem a não liquidação”; e a idoneidade da conduta para diminuir a receita tributária. Neste sentido, o tipo apenas impõe que o comportamento vise a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição da receita tributária, não sendo exigível que esse resultado se chegue a verificar. 7. No que respeita à natureza do crime de fraude fiscal, afigura-se não ser o mesmo um crime de dano, pois que, se assim fosse, seria necessário que, com a conduta do agente, o bem jurídico fosse efectivamente lesado o que, in casu, não sucede – não se punem apenas os comportamentos que tenham originado uma efectiva diminuição da receita e que, por isso, tenham lesado o património do Estado. O bem jurídico é, assim, protegido, por antecipação. Deste modo, e conforme é referido no art.º 31.º, do Preâmbulo do Código Penal, “[a] lei penal, relativamente a certas condutas que envolvem grandes riscos, basta-se com a produção do perigo (concreto ou abstracto) para que dessa forma o tipo legal esteja preenchido. O dano que se possa vir a desencadear não tem interesse dogmático imediato. Pune-se logo o perigo, porque tais condutas são de tal modo reprováveis que merecem imediatamente censura ético-social. Adiante-se que devido à natureza dos efeitos altamente danosos que estas condutas ilícitas podem desencadear o legislador penal não pode esperar que o dano se produza para que o tipo legal de crime se preencha. Ele tem de fazer recuar a protecção para momentos anteriores, isto é, para o momento em que o perigo se manifesta”. Como tal, no crime de perigo abstracto, o perigo ou o dano não se integra no tipo criminal, porquanto a Lei basta-se com “ (…) a aptidão genérica de determinadas condutas para constituírem um perigo que atinja determinados bens e valores. Baseia-se na suposição legal de que determinados comportamentos são geralmente perigosos para esses bens e valores. O perigo não é, pois, elemento do tipo, mas somente o fundamento da punição.” Veja-se PATTO, Pedro Vaz, “Comentário das Leis Penais Extravagantes”, Volume II, Lisboa, Universidade Católica Editora, 2011, página 487. No dizer de COSTA, Maia, “O crime de tráfico de estupefacientes: o direito penal em todo o seu esplendor”, Revista do Ministério Público, ano 24.º, abril - junho de 2003, n.º 94, página 94, “A incriminação do perigo abstracto traduz-se portanto na antecipação da tutela penal para uma fase anterior não só ao dano para o bem jurídico protegido, como anterior inclusivamente à criação de qualquer perigo para esse bem”. Todavia, relativamente ao crime de fraude fiscal, não se está perante um crime de perigo abstracto, pois que, se assim fosse, “(…) atendendo que se trata de um crime de mera actividade, o legislador teria considerado a prática do comportamento proibido como perigosa para o bem jurídico, porém, não teria exigido que fosse idónea para alcançar um determinado resultado lesivo do bem jurídico, ou seja, a verificação do crime bastar-se-ia com o facto de o agente ter levado a cabo o comportamento típico sem ser necessário proceder a qualquer ulterior consideração para efeitos de preenchimento do tipo de ilícito objectivo”, cf. SANTOS, André Teixeira, “O Crime de Fraude Fiscal: Um contributo para a configuração do tipo objectivo de ilícito a partir do bem jurídico”, Coimbra Editora, 2009, págs. 223 e 224. Desta forma, o perigo não representa apenas o motivo da proibição. E, nesta medida, se é certo que não se está perante um crime de perigo concreto – uma vez que o perigo não faz parte do tipo, pois que há consumação independentemente de o bem jurídico tutelado ter sido efectivamente posto em perigo – também não se poderá concluir que se trate de um crime de perigo abstracto, porquanto o tipo penal de fraude fiscal exige a susceptibilidade de o comportamento proibido propiciar a obtenção da vantagem patrimonial ilegítima. Verifica-se, pois, que “(…) a expressão “visem” traduz a exigência de o comportamento típico ser idóneo a provocar a vantagem patrimonial nos moldes do n.º 1 do art. 103.º do RGIT. Essa idoneidade traduz-se em a conduta em si mesma, independentemente de factores externos que sejam alheios ao autor e que não se encontrem directa e intimdamente relacionados com esta , ser apta a lesar o bem jurídico, sem que seja necessário apurar se o perigo de lesão efectivamente se verificou. O comportamento é uma fonte de perigo que tem de ser idónea a produzir um efeito lesivo sobre o bem jurídico, cuja idoneidade vem exigida no próprio tipo de ilícito objectivo.”. Desta forma, para que o crime seja consumado, exige-se que o comportamento típico «seja idóneo a atingir uma vantagem patrimonial ilegítima alcançada em determinados moldes, mas já não que o perigo para o bem jurídico chegue efectivamente a ocorrer”, cf. SANTOS, André Teixeira, op. cit., págs. 225 e 226. Como explicita SOUSA, Susana Aires, na op. cit., pág. 73, o “(…) o tipo legal renuncia à forma concreta que o perigo pode revestir, ao mesmo tempo que exige ao intérprete e ao aplicador da lei a comprovação no caso concreto de uma aptidão genérica da acção para atingir aqueles bens jurídicos (…) O fundamento do ilícito é a idoneidade ou aptidão da conduta, reconhecível ex ante, para a lesão ou colocação em perigo do bem jurídico. Assim sendo, deve o julgador comprovar no caso concreto a ocorrência do elemento de perigosidade típica do comportamento ou a sua idoneidade para produzir um determinado resultado com recurso a um juízo de prognose, que no momento ex ante ao empreendimento da acção, avalie a aptidão da conduta para a produção daquele resultado”. E, mais adiante, na op. cit., pág. 75, a mesma autora refere que o “(…) legislador, além de tipificar condutas que segundo as regras da experiência são tipicamente perigosas para as receitas tributárias – a ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável (alínea a)); ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária (alínea b)); celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas (alínea c)) – e embora não exigindo a verificação, a posteriori, de um perigo concreto, preciso no tipo legal a necessidade de essas condutas serem susceptíveis de diminuírem as receitas fiscais”. Trata-se, portanto, de uma figura intermédia, entre os tipos de crime de perigo concreto e abstracto, referindo-se os autores a estes ilícitos como sendo de perigo abstracto-concreto ou de aptidão. 8. No caso da fraude fiscal, ao utilizar-se na lei a expressão “susceptíveis de causarem”, pressupõe-se, necessariamente, que a conduta adoptada pelo agente seja apta a causar perigo, traduzindo-se essa idoneidade na circunstância de ser provável que a mesma cause a diminuição das receitas fiscais ou seja, na probabilidade séria, de acordo com as leis da experiência, de aquelas condutas determinarem a diminuição das receitas fiscais, cf. SOUSA, Susana Aires, na op. cit., pág. 73. SANTOS, André Teixeira dos, op. cit., págs. 225 e 226, refere que se está perante um crime de perigo abstracto-concreto ou de aptidão, pois que “(…) a prova da inexistência do perigo determina o não preenchimento do tipo”. E, conforme refere Germano Marques da Silva, op. cit., pág. 231, “O crime de fraude fiscal é um crime de perigo na perspectiva do bem jurídico e de mera actividade na perspectiva da conduta, pois que embora a conduta deva ser susceptível de causar diminuição das receitas tributárias não importa que essa diminuição se verifique para a consumação do crime”. Parece assim que o julgador, apenas, terá de aferir se aquela conduta, quando é praticada pelo agente, é ou não idónea a diminuir as receitas tributárias. Sendo-o – e estando verificados os demais elementos objectivos e subjectivos do tipo – o crime encontra-se consumado, porque tal aptidão constitui um elemento típico essencial do referido ilícito. 9. Por sua vez, no que respeita, em concreto, à fraude fiscal qualificada, o artigo 104.º do RGIT prevê que: “1 - Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias:
11. a)O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;
12. b)O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;
13. c)O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções;
14. d)O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;
15. e)O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;
16. f)Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável;
17. g)O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais. 2 - A mesma pena é aplicável quando:
18. a)A fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente; ou
19. b)A vantagem patrimonial for de valor superior a € 50 000.”. Nesta medida, as circunstâncias previstas nos n.ºs 1 e 2, do artigo 104.º, do RGIT, que consubstanciam um elenco taxativo e fechado, assumem-se como qualificadoras, face ao crime matricial constante do já citado artigo 103.º – cf. TEIXEIRA, Carlos e GASPAR, Sofia, op. cit., pág. 462 –, pretendendo o legislador proteger o património do Estado contra ataques que entendeu serem particularmente ofensivos. No caso, o crime de fraude fiscal é praticado mediante a utilização, pelo agente, de facturas fraudulentas – artigo 104.º, n.º 2, alínea
20. a)do RGIT –. Segundo SOUSA, Susana Aires de, op. cit., pág. 114, “Esta opção legislativa terá sido motivada por considerações de política criminal, tendo em conta a frequência destes casos na prática jurisprudencial e a disparidade de decisões jurisprudenciais nesta matéria, designadamente no que diz respeito à subsunção no tipo legal de Fraude Fiscal ou no tipo legal de Burla do CP”. 10. MESQUITA, Paulo Dá, em “Sobre os crimes de fraude fiscal e burla”, Direito e Justiça, 2001, pág. 103, a “(…) designação de facturas falsas envolve um conjunto de modalidades de documentos escritos com referências relativas a mercadorias ou serviços e respectivos preços com o objectivo de enganar o Estado pessoa colectiva”. Trata-se de casos recorrentes e graves que, como tal, mereceram autonomização por parte do legislador, que fundamentam, por si só, a qualificação da fraude fiscal, sem necessidade de se verificar qualquer outra circunstância cumulativa. SOUSA, Susana Aires de, op. cit., pág. 118, afirma que “O legislador classifica em três categorias as facturas falsificadas: facturas ou documentos equivalentes que referem valores diferentes dos valores reais; facturas ou documentos equivalentes que sugerem a intervenção de pessoas ou entidades diversas das envolvidas na operação subjacente”. Assim, a doutrina considera as seguintes modalidades de utilização de facturas falsas, Ibidem, pág. 78: i. Atribuídas pelo utilizador a empresas inexistentes; ii. Atribuídas pelo emitente-utilizador a empresas existentes, com desconhecimento destas últimas; iii. Emitidas por um terceiro, em conluio com o utilizador que as incorpora na sua contabilidade fiscal. No Código do IVA estabelece-se a regra geral de obrigatoriedade de emissão de uma factura, a cada transmissão de bens ou prestação de serviços, e pelos pagamentos que sejam efectuados antes dessa transmissão ou dos serviços serem efectivamente prestados. Deste modo, os valores titulados pela factura vão repercutir-se no montante de imposto a pagar ou a receber, pelo que se trata de um documento essencial para o apuramento e obtenção de receitas fiscais, cf. SILVA, Isabel Marques da, “Regime Geral das Infracções Tributárias”, 3.ª ed., Almedina, 2010, págs. 91 e 92. A utilização destes documentos, que não reflectem a realidade das operações que foram efectuadas, visa a obtenção de vantagens patrimoniais a nível de impostos directos – o IRS e o IRC, apresentando deduções indevidas à matéria colectável, apresentando encargos forjados –, bem como ao nível dos impostos indirectos – o IVA, através da dedução indevida de imposto pretensamente pago em operações simuladas ou por preços simulados (superiores aos verdadeiros) de aquisições de bens ou serviços, obtendo, assim, um reembolso indevido –. Neste sentido, vd. MESQUITA, Paulo Dá, op. cit. págs. 115 e 116, concretizando, na pág. 117, que “Relativamente à facturação com vista à obtenção de deduções indevidas de IRC, é clara a possibilidade de preenchimento do tipo de fraude fiscal, pois trata-se de uma conduta com aptidão a diminuir a receita fiscal relativa a esse imposto directo, pois determina ou é susceptível de determinar uma liquidação de imposto inferior à que resultaria da aplicação da lei aos factos reais. No que concerne às deduções indevidas de IVA, estribadas em facturas falsas, que não determinam qualquer reembolso, são susceptíveis de preencher o crime de fraude fiscal, pois têm aptidão para diminuir as receitas tributárias a título de IVA devido ao Estado por outras operações económicas do sujeito passivo (para além de poder cumular, com essa circunstância, uma diminuição da matéria colectável a título de IRC.”. Todavia, para que seja praticado o crime de fraude fiscal, tais facturas fraudulentas terão sempre de ser idóneas para provocar uma diminuição das receitas tributárias. Assim, e articulando o crime base previsto no artigo 103.º, com a qualificativa constante do artigo 104.º, n.º 2, alínea a), ambos do RGIT, conclui-se que o agente pratica o crime de fraude fiscal se a utilização de facturas falsas se traduzir numa ocultação ou alteração de valores que assumam relevância tributária e, como tal, sejam susceptíveis de diminuir as receitas tributárias. Pelo que, necessariamente será de se excluir a existência de ilícito penal – pelo menos neste âmbito fiscal – se o agente, apesar de utilizar documentos falsos, não adoptar uma conduta apta a causar uma diminuição das receitas fiscais, tratando-se, assim, de um comportamento atípico – vd. SANTOS, Teixeira dos, op. cit., pág. 225, dando o seguinte exemplo “Y utiliza facturas falsas para receber um reembolso indevido em sede de IVA por um imposto que não chegou a cobrar