Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 01162/06 Secção: CT 2.º JUÍZO Data do Acordão: 04/17/2007 Relator: VALENTE TORRÃO Descritores: IRC CORRECÇÕES TÉCNICAS OMISSÕES DE VENDAS Sumário: Tendo a fiscalização tributária concluído pela omissão de vendas da recorrente efectuadas com recurso a utilização de cartão de crédito durante os exercícios de 1993 e de 1994, a simples junção por esta de documentos relativos a alguns meses daqueles anos, na tentativa de prova do registo de todas as transacções efectuadas com cartão de crédito, é insuficiente para conduzir à anulação da liquidação efectuada mediante correcções técnicas. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: 1. “E...– Sociedade Comercial de Sapatarias, A/B – ..., veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF Ldª, pessoa colectiva nº 502 ..., com sede na Praceta ...que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as correcções efectuadas à matéria colectável dos exercícios económicos de 1993/1994, a liquidação de IRC do exercício de 1993 no montante de 125.601.490$00, bem como as liquidações de IVA relativas ao exercício de 1993 e de 1994, nos montantes de 29.321.146$00 e de 49.677.666$00, respectivamente, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: 1ª) A intenção do legislador, ao consagrar, expressamente, o direito de audição prévia em processo tributário, com referência ao art° 100º do CPA, agora consagrado no art° 60º da LGT, consagração do princípio constitucional do n° 5 do art.° 267º da CRP não visa somente dar a conhecer ao sujeito passivo o projecto de decisão e sua fundamentação, como também suscitar a colaboração e participação dele nessa decisão, donde, tal instinto, se destina essencialmente a contribuir para um mais cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, permitindo ao mesmo tempo ao interessado a defesa dos seus direitos e legítimos interesses. Assim, 2ª) E porque não foi dada a possibilidade à aqui recorrente de exercer o direito de audição prévia, i.é., não lhe foi possibilitada a participação na decisão, ficou manifestada a absoluta indiferença da Administração Tributária face ao exercício desse direito por parte do sujeito passivo quanto às conclusões do projecto de relatório, em arrepio, aliás, daquilo que o legislador preconiza. Temos pois que, 3ª) A falta de audiência prévia dos interessados constitui vício insuprível que se traduz na preterição de uma formalidade essencial definida na Lei Geral Tributária. Deste vício só pode resultar a invalidada do acto tributário de liquidação. O que se requer seja decretado por V. Exas. Ainda que assim não se entendesse, o que por mero exercício académico se ventila, 4ª) Dão-se aqui, por questões de economia processual, por reproduzidos os argumentos aventados pela AT constantes do seu relatório, que terão servido de base às correcções efectuados, realçando-se apenas os seguintes, que terão sido considerados os mais relevantes apesar de não devidamente fundamentados e debelados: “(…) A fim de informar a acção de inspecção levada a efeito, foram analisados por amostragem documentos de caixa e facturas de fornecedores." (...) verificamos a existência de saldos incoerentes com a actividade exercida. Nomeadamente o saldo médio anual... (...) movimentos sem suporte documental, mas registados na contabilidade como operações diversas... (...) Os proveitos da sociedade não se encontram suportados em documentos de forma legal a que se refere o art.° 39° do CIVA... na medida em que não existem fitas de máquinas registadoras nem os talões de vendas das máquinas de pagamentos automáticos. Acrescenta-se que relativamente às vendas efectuadas por cartões de crédito administradas pela U..., apenas nos meses de Novembro e Dezembro de 93 e Maio de 94, é que aparecem os respectivos talões, onde são contabilizadas apenas as comissões na conta de custos e perdas financeiras (ver anexo 5) Confrontando o valor declarado das vendas (600.216.412$) na modelo 22 do IRC em 94 com o total das bases tributáveis constantes das declarações do IVA do mesmo exercício (494.630.111$) verificamos que existe uma diferença de valores no montante de 105.586.301$ (ver anexo 6 e 7) (...) A margem bruta revelada pela contabilidade nos dois exercícios é de 34,59% e 38,30% quando a apurada no mapa acima mencionado é de 72,13% (ver anexo 8) (...) ...diligenciamos junto da U..., através de um pedido efectuado pelo contribuinte e obtivemos os valores anuais das transacções efectuadas nas diversas lojas, (ver anexo 11) Valores facturados com cartões Exercício (….) Valor Líquido 1993 (….) 183.257.166$ 1994 (...) 204.899.188$ 5ª) E daqui parte a AT para a conclusão de vendas omitidas nos exactos valores transaccionados por cartões via U...! 6ª) Desde logo, parte a AT de uma amostragem de documentos de caixa e facturas de fornecedores para determinar a margem bruta das vendas, sendo que no que concerne a custos também através de uma amostragem a rendas, combustíveis, deslocações, publicidade e estadas, considera "...não se terem registados quaisquer anomalias susceptíveis de correcções" . 7ª) Desta amostragem, a AT conclui por uma margem bruta das vendas de 72,13%, cerca do dobro da apresentada pelo contribuinte que não tem subjacente uma amostragem, mas sim toda a escrita, a qual inclusivamente foi corroborada pelos documentos n°s 32 a 978 para 1994 e 4 a 562 para 1993 já juntos. Aliás, é de referir que considerando a AT a existência de erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, deveria a AT ter recorrido a métodos indirectos para cálculo da matéria colectável e não a correcções técnicas, até porque in casu as mesmas eram inadmissíveis. Contudo, 8ª) A AT não procedeu em conformidade e ao fazê-lo cometeu nova ilegalidade, violando os art.°s 87° e ss da LGT. Com efeito, não pretendeu que o contribuinte em sede de Comissão de Revisão solicitasse a respectiva concretização. Além do que, desde logo, e porque também aí a prova de que a contabilidade do ora recorrente não merecia credibilidade era difícil, "agarrou-se" àquele que, em princípio, seria o mais fácil dos argumentos -omissão de vendas, as feitas com cartão de crédito. De facto, nem sequer fundamenta as margens a que chega. 9ª) Como não fundamenta a AT nem procura explicar a diferença existente entre os montantes inscritos na modelo 22 e os valores inscritos nas declarações de IVA, quando da confrontação com a amostragem de factura que a AT verificou, resultava que essas diferenças se deviam, nomeadamente, às transacções intracomunitárias, onde não há lugar a liquidação de IVA. 10ª) Mas indo ao que de facto interessa, e que serve de base às correcções da AT, os valores facturados com cartões via U... que a AT considera terem sido omitidos na totalidade não obstante o já expendido em sede de Impugnação, é certo que e a AT no seu relatório, como retro se deixou explicitado verificou a contabilização, pela aqui recorrente, de todos os talões de caixa de Novembro e Dezembro de 93 e Maio de 94, cfr. docs. 32 a 978 e nem por isso deixou de os desconsiderar como declarados, i. é., no cálculo da AT como vendas omitidas conclui que também estes valores que haviam sido declarados, haviam sido omitidos!!! Isto de per si, s.m.o. seria suficiente para demonstrar a inexactidão da acção inspectiva levada a cabo pela AT. 11ª) Além do que, ao contrário do que decidiu o Mmo Juiz a quo, não é ao contribuinte que cabe fazer prova da fé que merece a sua escrita, mas sim à AT que cabe fazer prova dessa falta de credibilidade, isto tão só decorre do art.° 34° do CIRC - Princípio da Verdade Declarativa, e bem assim de outros Princípios com consagração constitucional, como o previsto no art.° 104° da CRP - Princípio da Tributação pelo Lucro Real e a AT a produzir liquidações como as que produziu e agora se impugnam, só pelo facto de ainda que não houvesse fundamentado bem a sua posição de describilização da contabilidade da aqui recorrente, e que não funda-mentou, como de seguida melhor se explicitará, a verdade é que produziu liquidações ilegais e atentórias do referido Princípio constitucional, porquanto apesar de haverem confirmado que nos meses de Novembro e Dezembro de 1993 e Maio de 1994 as vendas com cartão via U... foram contabilizadas, no cálculo das vendas omitidas não consideraram tal circunstância e corrigiram como lhes era mais cómodo e vantajoso, pela totalidade do facturado com cartão via U.... E ao fazê-lo produziram liquidações ilegais que deveriam ter sido decretadas pelo Tribunal a quo, o qual apesar do grande esforço que é reconhecido aos senhores Doutores Juízes dos TAF, infelizmente deixou passar despercebidos os referidos princípios, entendendo que era ao contribuinte que cabia fazer prova da credibilidade da sua escrita e não demonstrou que a AT havia feito prova da falta da mesma, como efectivamente não fez. 12ª)E a faculdade que a Administração tem de alterar os valores declarados só pode ser utilizada em situações excepcionais, nomeadamente quando seja de todo impossível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à determinação dos mesmos. O que a AT não fez in casu ! 13ª) O entendimento dos Serviços de Fiscalização constitui afronta, pois, ao princípio constitucional da tributação do lucro real, na medida em que não se tributa o lucro real mas sim outro; pois arbitrariamente opera alterações na matéria colectável do sujeito passivo referindo omissão de vendas que no seu relatório aceita terem sido contabilizadas e desconsiderando todo o esgrimido pelo sujeito passivo, aqui recorrente. A acção inspectiva parte de pressupostos manifestamente insuficientes concretizando estimativas/cálculos que corrigem os dados declarados pelo contribuinte, com total arrepio dos preceitos legais, nomeadamente do n.° 2 do art.° 104° da CR.P. 14ª)Padece, pois, também, s.m.o., o relatório da agente inspectiva de falta de fundamentação. Porquanto de todo o plasmado nas suas conclusões não resulta ter colocado em crise as declarações do contribuinte. 15ª)Tendo em vista estribar melhor o nosso pensamento que se consubstancia na ausência de fundamentação para a aplicação de cor-recções técnicas: - O n° 3 do art° 268° da C.R.P., enuncia o seguinte princípio: "Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos." Os art°s 80° a 82° do C.P.T.; o art° 77° da LGT e o art° 63, n° 1 do R.C.P.I.T.; bem como os art.°s 124° e 125° do C.P.A., concretizam aquele princípio constitucional. Em seguida vamos analisar mais em pormenor os requisitos a que a fundamentação deve obedecer, tendo em vista sustentar a tese de que o acto tributário não foi convenientemente fundamentado pela Administração Fiscal. - Partindo das disposições do CPA.: Nos termos do que dispõe o n° 1 do art° 125° daquele código, "A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto. " Por outro lado, dispõe o n° 2 do mesmo artigo no sentido de equivaler "à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto." Esta disposição enuncia os requisitos substanciais a que deve obedecer a fundamentação. A doutrina tem entendido que a fundamentação é obscura quando os seus termos não permitam conhecer de modo claro o desenvolvimento do processo intelectual e valorativo em que assenta a decisão. Tem também entendido que existirá fundamentação contraditória quando a decisão não se conjuga, de modo lógico, com os motivos por ela invocados. Finalmente sustenta a melhor doutrina e alguma jurisprudência que a fundamentação é insuficiente nos casos em que não expõe os fundamentos de facto e de direito em que a decisão se deve apoiar. A suficiência da fundamentação não é uma noção absoluta, variando em função do tipo de acto e da posição cultural do seu destinatário. - Partindo do C.P.T.: refere o art° 82º daquele código que "A fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto”. -Partindo da LGT: face ao disposto no art° 77 daquele Lei, "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária. O n° 2 daquela norma refere ainda que "A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo." Se o acto tributário é praticado na sequência de acção da fiscalização tributária deverá ter-se em conta o disposto no art° 63° do R.C.P.I.T.. 16ª) Da leitura da fundamentação aduzida pelos serviços de fiscalização resulta que não foram expressos com suficiência, clareza e congruência os motivos que justificam as correcções técnicas. As controvertidas correcções à matéria colectável não estão, portanto, devidamente fundamentadas. Qual é então a sanção para o vício da insuficiência de fundamentação? A fundamentação obscura, contraditória e insuficiente equivale à falta de fundamentação, com o inerente efeito de invalidade do acto por vício de forma. 17ª) Face ao que dispõe o n° 3 do art° 17° do CIRC, a contabilidade das pessoas colectivas (bem como outras que exerçam a título principal uma actividade comercial industrial ou agrícola) deve: • Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste código; • Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes. 18ª)Por outro lado, a obrigatoriedade de existência de uma contabilidade, organizada nos termos da lei comercial e fiscal (que permita o controlo do lucro tributável) resulta, também, do art° 98° do CIRC e art° 44º do CIVA, e do relatório da inspecção tributária resulta por parte da Impugnante o cumprimento de todas estas obrigações. 19ª)Mas ainda que se aplicassem as correcções técnicas, o que não se aceita, havia que levar em conta o disposto no art° 121º do CPT, ou seja, sempre que dos elementos disponíveis resulte dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, deverá o acto tributário em causa ser anulado. Seguindo de perto os ensinamentos do Prof. J. L. Saldanha Sanches, in "Ciência e Técnica Fiscal" n° 361, "O novo processo tributário", pág. 180, se o sujeito passivo contesta a existência do facto tributário, a administração terá de ter elementos bastantes para a comprovar ou pelo menos para comprovar que o comportamento culposo do contribuinte é que cria dúvidas sobre a sua exacta quantificação, ou mesmo sobre a sua existência. 20ª) A liquidação de um imposto não pode assentar sobre meros juízos subjectivos, mas na determinação de um conjunto de factores que resistam à análise jurisdicional. E também por dever ser judicialmente controlável, deverá ser acompanhada por fundamentação, cujo grau vai necessariamente depender do carácter mais ou menos controverso da decisão posta em causa. E por isso a manutenção de uma dúvida fundada sobre a existência de um facto tributário, sem que se possam assinalar ao contribuinte violações dos seus deveres de cooperação (como é o caso da Impugnante), tem, pois, que traduzir-se em anulação do acto que o pressupõe. 21ª)Ora, face à quase ausência de fundamentação, bem como, à forma como tal fundamentação foi contrariada pela Impugnante, parece inequívoco que (pelo menos) neste caso, há dúvida fundada sobre a existência dos factos tributários que se pretendem tributar por via de correcções técnicas, pelo que se deve anular o acto de liquidação controvertido. 22ª) De tudo o que fica exposto, julga a impugnante, aqui recorrente, poder concluir-se, sem deixar de reconhecer o direito que a Administração tem de recorrer a presunções ou estimativas para, em certos casos, bem definidos e de carácter muito excepcional, fazer a determinação da matéria tributável, bem como proceder a correcções de natureza meramente aritmética, o que não ficou devidamente provado que havia necessidade de as aplicar no presente caso. 23ª) É que não deixa de constituir base fundamental, neste tipo de fiscalizações, que a prova da existência de operações fictícias não oferece credibilidade compete à Administração Fiscal e isso não nos parece que tenha sido feito 24ª) Se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real, isto mesmo se pode inferir do art.° 75° da LGT: «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte». 25ª)Atendendo a que, como aliás demonstrámos, a Administração Tributária não demonstrou a falta de veracidade das declarações do contribuinte elas têm de continuar a presumir-se verdadeiras, sendo certo, em função disso, que a possibilidade de desconsideração do direito à contabilização como custos fiscais não pode proceder. 26ª)Assim sendo, os actos tributários controvertidos improcedem in totum, quer de facto, quer de direito. Acresce que, 27ª)Por despacho de fls. o tribunal reputou desnecessária a produção de prova testemunhal atendendo aos factos em que assenta a impugnação e aos documentos existentes nos autos. 28ª) A impugnante, notificada para se manifestar contra tal entendimento veio dizer que considera importante a produção de prova, e que só prescindia da prova testemunhal no caso de o tribunal entender que os documentos juntos aos autos são suficientes para dar como provada a matéria dos artigos 14° a 1343° da impugnação. 29ª)Por despacho de fls. o tribunal ordenou a notificação das partes para alegarem, querendo, em 20 dias. 30ª) Tendo em conta o disposto no artigo 139° do CPT a notificação para alegações deve ser ordenada finda a produção de prova. 31ª)O que permite concluir que o tribunal considera como provada a matéria dos artigos 14° a 1343° da impugnação, mormente no que concerne às conclusões decorrentes de toda a documentação ali junta, e que por questões de economia processual aqui se dá por integralmente reproduzida. A não ser assim, o que por mero exercício académico se ventila, 32ª) Por considerar a sentença recorrida que a AT fundamentou adequadamente a metodologia de cálculo utilizada e impugnada em sede de Impugnação, bem como aqui, sem que, contudo, especifique e fundamente a sentença recorrida tal conclusão, e ao invés considerando que "... a Impugnante não logrou provar que houve erro e excesso na determinação do rendimento tributável, ónus que sobre si impendia…” limitando-se a transcrever o relatório da AT e a dá-lo como provado, TAL SENTENÇA É NULA, pois, designadamente, se o Mmº Juiz “a quo” considera que não foi carreada para os autos prova suficiente do alegado pela aqui recorrente, apesar da mesma oportunamente haver recorrido a produção de prova pericial e testemunhal e só haver prescindido desta última, caso o Mmº Juiz a quo considerasse tudo o alegado provado, deveria o Mmº Juiz “a quo” ter ordenado tal produção de prova para que em consequência se ampliasse a decisão sobre a matéria de facto. 33ª) Com efeito o Mmº Juiz “a quo” limita-se a dar por assente o relatório da AT, transcrevendo-o sem que sobre o mesmo houvesse feito qualquer juízo de valor ou diligência de prova, designadamente quanto ao aqui referido das supostas vendas omitidas pelo aqui recorrente, algumas, pelo menos, as de fls. 9 do relatório haverem sido contabilizadas pelo sujeito passivo e a AT no cálculo desconsiderou tal por completo, e refere em bloco que toda a argumentação esgrimida pela Recorrente porque não tem interferência com o quantum do imposto a pagar são irrelevantes para pôr em crise a liquidação dos autos. Assim, 34ª) Não decidiu, pois, a sentença recorrida sobre todos os factos e conclusões retiradas pela Impugnante da documentação por si junta quanto à facturação e contabilização dos cartões da U..., designadamente, aquela que a AT considerou estar facturada e contabilizada, cfr. resulta do seu relatório, e pela invalidade /ilegalidade da liquidação porquanto atentória do princípio da tributação do lucro real e da verdade declarativa, já que a própria AT, repita-se, aceita que, pelo menos, alguns dos valores facturados pelos cartões da U... foram contabilizados na escrita do sujeito passivo - fls 9 do relatório - e ainda assim, limita-se a corrigir a totalidade dos valores facturados com cartões da U... pelos valores declarados por esta sem o devido acerto. 35ª) A sentença recorrida padece ainda de nulidade, por violação do artº. 668º, n° 1, al.
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