Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 06753/02 Secção: CT Data do Acordão: 03/21/2006 Relator: Ascensão Lopes Descritores: NULIDADE DA SENTENÇA OMISSÃO DE PRONÚNCIA PRAZO DE REVISÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO CORRECÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL Sumário: 1) No caso dos autos há um claro lapso na invocação da nulidade da sentença pois uma coisa é o erro de direito/ erro de julgamento resultante de uma dada interpretação da lei efectuada pela sentença recorrida ( interpretação que a ora recorrente contesta) e outra coisa é a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão ou a oposição dos fundamentos com a decisão ou a omissão de pronúncia ( vícios que a ora recorrente não concretiza). Falece, pois, completa razão à ora recorrente quanto fala de nulidade da sentença pois a mesma não sofre de tal vício. 2) Quanto à questão de mérito que é afinal só a de saber se ocorre a caducidade do direito à liquidação do imposto, que no domínio do CPT era de 5 anos ( artº 33º). O prazo de caducidade do direito à liquidação não se confunde com o prazo de revisão do acto tributário, pois que aquele se conta a partir do termo do ano em que o facto tributário ocorreu, enquanto que este se conta a partir da liquidação. 3) No domínio do CPT a revisão do acto tributário podia ocorrer no prazo de caducidade do direito à liquidação se a revisão fosse a favor da administração fiscal e no prazo de cinco anos caso a revisão fosse a favor do contribuinte. 4)A LGT veio impor novas regras ( artº 78º ) mas, nos termos do artº 5º nº 6 do D.Lei nº 398/98 de 17/12 o novo prazo de 4 anos aplica-se apenas aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998 e, assim sendo, ao caso dos autos, em que os factos tributários ocorreram em 1992 e 1993 não se aplica, nesta matéria, a LGT. 5) No caso dos autos a revisão dos actos tributários foi efectuada no interesse da administração fiscal mas dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto que era de 5 anos, desta forma respeitando o disposto no artº 94º do CPT que era a lei aplicável na altura. 6) A correcção do lucro tributável, anteriormente apurado, na sequência de reclamação do contribuinte, julgada parcialmente procedente, não estava sujeita aos prazos de caducidade do direito à liquidação porque foi feita no interesse do contribuinte e não pode apelidar-se de liquidação nova Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo: 1 – RELATÓRIO: S...LDA., veio recorrer da decisão de 1ª Instância que julgou improcedente a impugnação deduzida por si contra as liquidações de IRC dos anos de 1992 e 1993 nos montantes respectivos de 1140.428$00 e 2.2609.30$00. Apresenta as seguintes conclusões de recurso: 1) As liquidações impugnadas já CADUCARAM nos termos do n° l do artigo 33° do Código do Processo Tributário, visto que as mesmas foram notificadas à impugnante em Março de 1999, sendo as obrigações tributárias referentes aos anos de 1992 e 1993; 2) Verifica-se nos autos que tanto o acto tributário, como a sua notificação ao contribuinte efectuaram-se fora do prazo de 5 anos previsto na lei, o que determina que seja inexigível o tributo liquidado (cfr. Ac. STA - Pleno - de 13/04/1983; Ac. STA - Pleno - de 23/01/1985; Ac. STA - Pleno - de 19/03/1986; Ac. STA -Pleno-de 06/07/01988). 3) A sentença recorrida fez uma errada interpretação dos elementos constantes nos autos, bem como uma interpretação deficiente das normas legais aplicáveis ao caso em concreto. 4) A sentença recorrida fez uma interpretação errada sobre o artigo 78° da LGT, pois a ter como certa tal interpretação, verificar-se-ia que os impostos nunca atingiriam a caducidade, pois seriam a todo o tempo passíveis de liquidação. 5) O artigo 78° da LGT não tem aplicação ao caso em apreço, visto que entrou em vigor posteriormente à data da liquidação dos impostos aqui em questão. 6) A Lei, apenas regula casos para o futuro e não tem efeitos retroactivos - artigo 12° do C.C. 7) O entendimento vertido na sentença recorrida deixa o contribuinte desprotegido das suas garantias e sujeito à liquidação dos impostos "ad eternum". 8) A sentença recorrida nula,( sic) nos termos do artigo 144° do CPT. 9) Da interpretação da segunda parte do n.° l do artigo 78° da LGT, verifica-se que a revisão a todo o tempo, por parte da administração tributária, conforme se arroga a sentença recorrida, apenas se poderá efectuar por iniciativa da administração tributária e apenas com base em erro imputável aos serviços, sendo o erro imputável aos serviços da administração tributária o erro de autoliquidação - que não é o caso dos autos. 10) No caso dos autos, encontra-se vedada a possibilidade da administração tributária poder proceder a qualquer revisão dos actos tributários. 11) Deverá ser DECLARADA a CADUCIDADE das liquidações impugnadas; 12) A sentença recorrida, violou a interpretação e aplicação das normas indicadas na sentença. 13) Tem assim, de ser Revogada a sentença recorrida. Termos em que, se requer a V. Ex.as a REVOGAÇÃO da sentença recorrida, com os fundamentos acima aduzidos, por ser de LEI, DIREITO, E Não foram apresentadas contra-alegações. O Mº Pº junto deste TCA emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos cumpre decidir. 2 - FUNDAMENTAÇÃO: A decisão de 1ª Instância deu como assentes os seguintes factos, que não merecem reparo: 1. Com data de 3/2/1998, a impugnante "Silva & Teixeira, Lda" apresentou reclamação contra a liquidação de IRC dos anos de 1992 a 1995, conforme consta de fls. 2 e segs. dos autos de reclamação apensos; 2. Em relação aos exercício de 1992, o impugnante declarou um lucro tributável de 1.898.843$00, tendo Administração Tributária efectuado correcções de que resultou um lucro tributável de 3.717.267$00. Por efeito da reclamação, esse lucro tributável foi corrigido para 3.625.071 $00; 3. Em relação ao exercício de 1993, o impugnante declarou um lucro tributável de 1.280.260$00; a Administração Tributária corrigiu-o para 5.455.571 $00. Por efeito da reclamação, esse lucro foi corrigido para 5.232.302$00; 4. Com base no parecer de fls. 38 e segs. dos autos apenso, a Administração Tributária procedeu à anulação oficiosa do imposto indevidamente liquidado; 5. Corrigido que foi o lucro tributável, procedeu-se também à correcção da liquidação do imposto devido, do que resultou para o exercício de 1992 um imposto de 1.140.000$00 e para o exercício de 1993 um imposto de 2.260.030$00; 6. O impugnante não foi informado previamente acerca do sentido provável da decisão da Administração Tributária; 7. O impugnante foi notificado das respectivos documentos de cobrança, como consta de fls. 8 e 9, cujo conteúdo se dá por reproduzido. 8. Consta designadamente do conteúdo desses documentos de cobrança o seguinte:" Fica V. Ex. notificado para, no prazo de 30 dias a contar do 3° dia posterior ao do registro, efectuar o pagamento da importância de (...) proveniente de liquidação de IRC do ano (...) conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida". MOTIVAÇÃO: Para formar a convicção do tribunal ponderou-se o conjunto da prova produzida, com destaque para os documentos de fls. 8 e 9 respeitante às correcções efectuadas; Fls. 11 a 21, respeitante ao relatório efectuado; fls. 26 e segs., ordens de anulação; fls. 29 e segs. notas de liquidação, corrigidas, bem como o depoimento da testemunha inquirida, cujo depoimento se encontra registado a fls. 53 e segs. Por razões de maior clareza e entendimento acrescentam-se ao probatório os seguintes factos: 9) A liquidação, de IRC do ano de 1992 que está a ser exigida à ora impugnante tem o nº 8330003688 e foi efectuada em 09/02/1999.( vide fls. 8 dos autos) 10) A liquidação, de IRC do ano de 1993 que está a ser exigida à ora impugnante tem o nº 8330003689 e foi efectuada em 09/02/1999.( vide fls. 9 dos autos) 11) As liquidações ditas em 9) e 10) tiveram a sua origem na inspecção tributária efectuada à ora impugnante que culminou com a elaboração do relatório, de 16/05/1997, cuja cópia consta de fls. 11 a 16 dos autos e foram definitivamente assentes depois de ser considerada parcialmente procedente a reclamação dita em 1). 12) A elaboração do relatório de fiscalização data de 16/05/1997,( vide fls.16 dos autos) 13) A revisão dos actos tributários feita em favor da administração tributária teve lugar em 06/08/1997, tendo sido notificadas as correcções à ora recorrente, em data não completamente apurada, mas necessariamente antes das datas de 05/11/1997 e 02/12/1997 que coincidem com o termo do prazo de cobrança voluntária, respectivamente, para o imposto liquidado já resultante das correcções efectuadas, dos anos de 1993 e 1992( vide fls. 17 21 Vº dos autos e ainda fls. 23 e 25). 3 - Do Direito: Para julgar improcedente a impugnação considerou a decisão de 1ª Instância o seguinte: “Quanto à falta de fundamentação do acto tributário. A Impugnante detende a nulidade do acto tributário por falte de fundamentação, por não conter os elementos facto e de direito, conforme exige a lei. No quadro normativo instituído pelo Código de Processo Tributário, existe um direito à fundamentação previsto no Art.° 21; requisitos gerais para a fundamentação previstos no Art° 82 e requisitos específicos, estes previstos no Art.° 81 do mesmo Código. Ora, nos termos do Art.° 82 CPT, os actos tributários deverão conter, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto. O acto tributário de que resultou a correcção da liquidação do imposto está expresso na informação de fls. 38 e segs. bem como do respectivo despacho que sobre ele recaiu. Nessa informação estão devidamente enunciados os factos e as normas aplicadas. Outra coisa diferente é a notificação do acto tributário.( 1 Ac do TCA de 22/5/2001, (in 'Bases Jurídico Documentais' http://www.dgsi.pt/): A falta de fundamentação do acto tributário não se confunde com a falta ou irregularidade da sua notificação ao contribuinte; enquanto aquela constitui um vido susceptível de determinara anulação do acto tributário, esta, porque se situa no seu exterior, em nada contende com a validade daquele acto e apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação (ou seja, apenas releva em sede da eficácia do acto). Tem-se entendido de forma unânime e pacífica, que a notificação do acto tributário não é parte integrante do próprio acto, pelo que a irregularidade daquela não afecta a validade do acto respectivo.( 2 Ac. Do TCA de 29/10/1997 - O acto de notificação não é parte integrante do acto tributário, sendo-lhe exterior, pelo que a sua falta não afecta a validade deste. E expressivamente, refere o Ac do STA de 25/5/2001: "A notificação ao contribuinte não íntegra o acto tributário pelo que a sua falta ou irregularidade não afecta a validade deste mas apenas a sua eficácia. IV - Assim, fundamentação do acto e notificação da fundamentação são realidades diversas, apenas a primeira constituindo vido de forma determinante da sua anulabilidade". (ambos os arestas podem ser consultados em 'Bases Jurídico Documentais” http://www.dgsi.pt/). Verificando-se que o acto tributário está devidamente fundamentado, a sua validade é inquestionável. Os vícios de notificação relevam em sede de eficácia do acto tributário, tendo apenas a virtualidade de diferir o início do prazo de impugnação deste. Quanto aos alegados vícios de notificação previstos no Art.° 64/2 do CPT, o interessado podia usar da faculdade conferida pelo Art.° 22 CPT. Não usou desta faculdade, mas nem por isso deixou de impugnar o acto, pelo que tais vícios se devem considerar sanados(3 Neste sentido, Jorge Lopes de Sousa" Código de Procedimento e de Processo Tributário', 2* ed. 2000, "Vislis" pp. 22 anotação ao Art.° 36 CPPT, correspondente ao Art.° 64 do CPT). Quanto à inobservância dos Art.° 100 e segs. do CPA. O direito de audição reclamado integra o princípio da participação dos contribuintes consignado no Art.º 267/5 da CRP (4 Com o seguinte teor O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito. Comentando este artigo, escrevem Vital Moreira e Gomes Canotilho (Constituição da República Portuguesa Anotada, 3° ed. 1993, pp 931 e segs.) "A garantia da participação dos interessados na formação das decisões ou deliberações administrativas (...) implica a sua intervenção no processo de formação das mesmas, ou seja, antes de serem tomadas, nomeadamente através da audição sobre o respectivo projecto. São inválidas as decisões tomadas sem que os interessados tenham sido chamados a pronunciarem-se sobre elas') e 60 e segs. da LGT [sendo dispensada no caso de a liquidação se efectuar com base em (...) reclamação ou petição favorável. (n.° 2 do Art.° 60 LGT e 103/2,

1. b)do CPA]. Antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, não havia no CPT regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.° 19 alínea
2. c)instituir este direito como garantia dos contribuintes. E conforme refere Pedro Machete (in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Artº267º nº 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código' Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstas nos Art.° 100 e segs. CPA, [por força do Art.° 2° alínea
3. b)do CPT]. À semelhança do previsto no Art.° 60/2 da LGT, sobre dispensa de audição, também o CPA no seu Art.° 103 n.° 2 alínea
4. b)prevê tal dispensa "se os elementos constantes do procedimento conduzirem a uma decisão favorável aos interessados" Reduzindo a colecta de imposto a pagar, a decisão foi parcialmente favorável ao contribuinte. Todavia, conforme assinalam Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa em Lei Geral Tributária, 1999, Vislis, pp. 203 e segs. "apenas pode entender-se que se está perante uma decisão favorável ao contribuinte quando ela for integralmente favorável às pretensões que formulou no procedimento tributário, pois uma decisão apenas parcialmente favorável será desfavorável na parte restante' Ora a decisão proferida nos autos de reclamação não se pode considerar favorável ao contribuinte, nos termos mencionados. Assim, não podia ser dispensada a sua audição. Ao preterir-se a formalidade essencial de audição do contribuinte, o acto tributário está ferido de invalidade, por vício de forma(5 O vício de forma consiste na carência de forma legal ou na preterição de formalidades essenciais [Cfr. João Caupers, "Introdução ao Direito Administrativo", Âncora editora, pp 192 e segs.]). Contudo, esta invalidade não é geradora de nulidade mas sim de mera anulabilidade, uma vez que a lei não comina aquela sanção mais severa. Mas da preterição daquela formalidade não resultaram lesados os direitos do contribuinte, uma vez que a defesa contra o acto tributário se tomou efectiva através da presente impugnação. Nestas condições, deve considerar-se sanado o respectivo acto tributário.(6 Ac do TCA de 25/1/2000: (In "Bases Jurídico Documentais" http://www.ctasi.pt/): "É que a violação do art. 100." CPA se reconduz a um vido de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento. Porque se trata de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidado do acto final. XVIII- Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado já que, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do arí°100° do CPA, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar e que é a defesa conta o acto tributário”.Também Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária anotada, vislis, pp. 205, anotação ao artigo 60, referem: "A falta de audição dos contribuintes, nos casos referidos non.°1 deste artigo, constitui um vido do procedimento tributário, susceptível de conduzir à anulação da decisão que nele for tomada") Quanto à caducidade das liquidações. Defende o impugnante que as liquidações já caducaram, por força do disposto no Artº 33 do CPT, uma vez que sendo as obrigações tributárias referentes aos anos de 1992 e 1993, a sua notificação ao impugnante em Março de 1999 ocorreu decorridos mais de cinco anos. Vejamos então. Nos termos do Art.° 81 do CIRC, na redacção em anterior à que lhe foi dada pela Lei 15/2001, de 5/6" Os serviços referidos no artigo 70° procederão oficiosamente à anulação, total ou parcial, do imposto que tenha sido liquidado, sempre que este se mostre superior ao devido...' Não se trata de uma nova liquidação, mas sim de uma revisão oficiosa, tendo em conta o lucro tributável corrigido após reclamação do contribuinte. A situação legal prevista no Art.° 71 (e o seu n.° 9, a remeter para o prazo de caducidade previsto no Art.° 79° do CIRC) refere-se à liquidação "ex novo". Estamos perante situações distintas. No caso do Art.° 81 não há liquidação nova; no caso do Art.° 71 verifica-se uma liquidação nova. O prazo dentro do qual a Administração Tributária poderá efectuar a revisão oficiosa é o previsto no Art° 78 da LGT por remissão expressa do Art° 81 n.° 2 CIRC. Nos termos deste preceito, a anulação oficiosa, total ou parcial, pode ter lugar a todo o tempo, com fundamento em erro imputável aos serviços, e desde que o tributo ainda não tenha sido pago. Donde se conclui que o prazo de caducidade invocado não ocorreu.”. DECIDINDO NESTE TCA QUID JURIS A este TCA cumpre apenas dilucidar a questão da caducidade do direito à liquidação do imposto e da aventada nulidade da sentença recorrida, pois os demais argumentos iniciais, escalpelizados na decisão de 1ª Instância, deixou-os cair a ora recorrente. Quanto à nulidade da sentença recorrida, só por excesso de verbo se compreende tal invocação. Excesso que, porventura, levou à sua falta ( falta da conjugação do verbo ser na conclusão 8), que isoladamente é incompreensível, tanto mais que a final a recorrente pede a revogação da sentença recorrida e não a sua nulidade.. Necessitamos de ir atrás, às alegações de recurso para perceber o porquê da invocação da nulidade da sentença. E, ali, a fls. 94 consta o seguinte: “(...)A interpretação e aplicação das normas legais referidas na sentença recorrida é deficiente, e como tal tem de ser Revogada. Pelo que é a sentença recorrida nula, nos termos do artº 144º do CPT.”. Torna-se patente que há um claro lapso na invocação da nulidade da sentença pois uma coisa é o erro de direito/ erro de julgamento resultante de uma dada interpretação da lei efectuada pela sentença recorrida ( interpretação que a ora reclamante contesta) e outra coisa é a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão ou a oposição dos fundamentos com a decisão ou a omissão de pronúncia ( vícios que a ora recorrente não concretiza). Falece, pois, completa razão à ora recorrente quanto fala de nulidade da sentença pois a mesma não sofre de tal vício. Quanto à questão de mérito que é afinal só a de saber se ocorre a caducidade do direito à liquidação do imposto, que no domínio do CPT era de 5 anos ( artº 33º). O prazo de caducidade do direito à liquidação não se confunde com o prazo de revisão do acto tributário, pois que aquele se conta a partir do termo do ano em que o facto tributário ocorreu, enquanto que este se conta a partir da liquidação. No domínio do CPT a revisão do acto tributário podia ocorrer no prazo de caducidade do direito à liquidação se a revisão fosse a favor da administração fiscal e no prazo de cinco anos caso a revisão fosse a favor do contribuinte. A LGT veio impor novas regras ( artº 78º ) mas, nos termos do artº 5º nº 6 do D.Lei nº 398/98 de 17/12 o novo prazo de 4 anos aplica-se apenas aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998. Assim sendo, ao caso dos autos, em que os factos tributários ocorreram em 1992 e 1993 não se aplica, nesta matéria, a LGT. Importa, então, dar atenção ao probatório. A revisão dos actos tributários feita em favor da administração tributária teve lugar, após a elaboração do relatório de fiscalização de 16/05/1997, em 06/08/1997, tendo sido notificadas à ora recorrente as correcções, em data não completamente apurada , mas necessariamente anterior às datas de 05/11/1997 e 02/12/1997 que coincidem com o termo do prazo de cobrança voluntária, respectivamente, para o imposto liquidado, já resultante das correcções efectuadas, dos anos de 1993 e 1992. Ou seja, a revisão dos actos tributários foi efectuada no interesse da administração fiscal mas dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto que era de 5 anos, desta forma respeitando o disposto no artº 94º do CPT que era a lei aplicável na altura. Logo até aqui não pode verificar-se o fundamento invocado pela recorrente da caducidade do direito à liquidação. Mas será que foi gerada a caducidade do direito à liquidação pelo facto de a ora recorrente ter reclamado em 03/02/1998, reclamação esta que veio a ser julgada parcialmente procedente e determinou a correcção do lucro tributável, anteriormente apurado, para os valores de 3.615.071$00 e 5.232.302$00, respectivamente dos anos de 1992 e 1993 que determinaram as liquidações ora questionadas?. Cremos que não. Concordamos que não se trata de uma nova liquidação mas antes de uma revisão oficiosa tendo em conta o lucro tributável corrigido após reclamação do contribuinte e daí ser inaplicável o disposto na conjugação dos artºs 71 e 79º do CIRC, na redacção da altura, devendo antes ter-se em atenção o disposto no artº 81º do mesmo compêndio normativo que não se refere a uma liquidação nova, a qual podia ser feita, como o foi, nos 5 anos seguintes ao termo do prazo de pagamento voluntário ( admitindo a lei que o possa ser nos cinco anos posteriores à data da notificação do acto a rever ou até no decurso de execução fiscal – o que se compreende por ser no interesse do contribuinte-). Ou seja, a correcção do lucro tributável, anteriormente apurado, na sequência de reclamação do contribuinte para os valores de 3.615.071$00 e 5.232.302$00, não estava sujeita aos prazos de caducidade do direito à liquidação porque foi feita no interesse do contribuinte e não pode apelidar-se de liquidação nova exactamente por se tratar de uma correcção à liquidação resultante da revisão dos actos tributários que foi efectuada no interesse da administração fiscal mas dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto que era de 5 anos, desta forma respeitando o disposto no artº 94º do CPT que era a lei aplicável na altura. Por tudo o exposto falece razão à recorrente. 4 – DECISÃO: Pelo exposto, e com a fundamentação do presente acórdão nega-se provimento ao recurso e, mantém-se a liquidação impugnada com todas as consequências legais. Custas a cargo da recorrente fixando-se a taxa de justiça devida neste TCA em 3 Ucs. Lisboa, 21/03 de 2005