Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 387/07.4BEBJA Secção: CT Data do Acordão: 02/25/2021 Relator: ANA CRISTINA CARVALHO Descritores: CADUCIDADE DIREITO DE ACÇÃO ACTO NULO ACTO ANULÁVEL Sumário: I - Ainda que os fundamentos invocados pela recorrente fossem idóneos para invalidar o acto impugnado, o desvalor jurídico da eventual preterição do direito de audição em causa e da violação do princípio da legalidade por inexistência dos pressupostos para a alteração da matéria tributável nunca determinaria a nulidade do acto de liquidação por não constituir fundamento subsumível ao artigo 133.°, n.°s 1 e 2 do CPA (na redacção então vigente). II - A preterição do direito de audição prévia consubstancia vício de forma gerador de anulabilidade do acto, o mesmo sucedendo com a violação do princípio da legalidade por inexistência dos pressupostos para a alteração da matéria tributável, cuja arguição em acção de impugnação judicial está sujeita ao prazo previsto no artigo 102.º do CPPT, sob pena de caducidade do respectivo direito de acção. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – Relatório D….., LDA, veio recorrer da sentença que julgou verificada a excepção peremptória de caducidade do direito de acção de impugnação formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: « A As nulidades a que a lei se refere não se esgotam nas nulidades do processo, ou formais, mas antes a todas as nulidades quer sejam substanciais ou materiais quer sejam formais ou de procedimento. B A Nulidade do Despacho Impugnado, constitui uma nulidade substancial. C O desvalor de um determinado acto jurídico tem por referência critérios substanciais e não meramente de forma, pois os actos da administração são nulos quando incorrem em ilegalidades de tal modo graves que, perante elas a ordem jurídica reclama o restabelecimento integral do Interesse violado, como é o presente caso. D O restabelecimento integral do interesse violado é assegurado pelo regime legal dos actos nulos, que tem precisamente por base a sua total improdutividade jurídica ab initio, daí a aplicabilidade ao caso dos autos do nº 3 do art. 102º do CPPT. E Ao decidir de modo diverso o MMº Juiz a quo violou os regimes jurídicos e disposições legais supra citados. Termos em que, Com o mui douto suprimento de V. Exas deve o presente Recurso ser julgado procedente e desse modo revogada a decisão recorrida com os legais efeitos, fazendo-se dessa forma a esperada JUSTIÇA» Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a Fazenda Pública, ora Recorrida, optou por não contra-alegar. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão. II – Delimitação do objecto do recurso O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que à preterição da audição prévia é aplicável a anulabilidade sem ter em conta a existência de nulidades substanciais ou materiais. * III – FUNDAMENTAÇÃO III. 1 – Fundamentação de facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: « A) A Impugnante foi objecto de acção de inspecção tributária aos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, por referência ao IRC, IRS e IVA (cfr. fls. 85 do procedimento administrativo tributário apenso]; B) Em 11-07-2002, foi elaborado o relatório de inspecção tributária de cujo teor se extrai nomeadamente: «(...] VIII. - Outros elementos relevantes As correcções propostas ao exercício de 2001, têm como referência o apuramento de resultados apresentado pela empresa em 26.04.2002, conforme Balancete em Anexo XVIII. Uma vez que ainda se encontra a decorrer o prazo para a entrega da Declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2001, a que se faz referência nos artigos 109º3 e 112.º do CIRC, aconselha-se a empresa a proceder às correcções de IRC (propostas neste relatório), como correcções fiscais aos Resultado Líquidos do Exercício (apurado no Balancete), na linha em branco do quadro 07 da referida declaração, com a inscrição "Correcções apuradas pela Inspecção - Ordem de Serviço 14324", Quando da entrega, recolha e análise da referida declaração, dever-se-á ter em conta o procedimento da empresa no preenchimento da referida declaração e, dever-se-á proceder às correcções que se mostrarem devidas, no caso desta não proceder em conformidade com o aconselhado. Em acções de inspecções futuras deverá ter-se em conta o apurado e exposto neste relatório. (...]» [cfr. fls. 85 a 119 do procedimento administrativo tributário apenso]; C) Em 23-12-2002, a Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações de IRC nºs ….., …..e ….., respeitantes aos exercícios de 1998, 1999 e 2000 (cfr. fls. 204 a 216 do procedimento administrativo tributário apenso]; D) Em 23-12-2002, a Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações de IVA n°s ….., …..e ….., respeitantes aos exercícios de 1998, 1999 e 2000 (cfr. fls. 204 a 216 do procedimento administrativo tributário apenso]; E) Notificada da decisão de indeferimento das referidas reclamações graciosas, a Impugnante interpôs recurso hierárquico (cfr. fls. 261 e seguintes do procedimento administrativo tributário apenso]; F) Por despacho exarado sobre a informação n.º 616/2008, foi indeferido o recurso hierárquico (cfr. fls. 294 a 305 do procedimento administrativo tributário apenso]; G) Por correio registado, com o talão de registo n° ….., foi remetido ao Impugnante o documento de cobrança de IRC, referente ao exercício de 2001, com o n.s ….., do qual resulta o montante a pagar de € 93.454,90 e data limite de pagamento em 20-10-2003 (cfr. fls. 12 dos autos]; H) Contra a Impugnante foi instaurado, em 1-01-2004, o processo de execução fiscal nº ….., pelo Serviço de Finanças de Beja, para cobrança coerciva de dívida de IRC, referente ao exercício de 2001, no valor de € 93.454,90 (cfr. fls. 315 a 317 do procedimento administrativo tributário apenso]; I) Com data de 28-09-2007, foi remetido à Impugnante o ofício n.º 4153, de cujo teor resulta: «(...] fica V. Exs notificada, que no processo de execução fiscal acima identificado, instaurado por dívidas de I.R.C., se encontram penhorados imóveis, e uma vez que o mesmo não se encontra legalmente suspenso, tendo em conta que os pagamento por conta efectuados nos termos do artº 264º nº 2 do C.P.P.T., não suspendem a execução, bem como, face ao disposto no artigo 86B do referido diploma legal e no artº 36º nº 3 da Lei Geral Tributária, que proíbe a moratória ou a suspensão da execução em casos não previstos na Lei, sob pena da responsabilidade tributária subsidiária, pelo que este Serviço de Finanças, marcou para venda dos imóveis penhorados, o dia 11/01/2008 (...]» (cfr. fls. 323 do processo administrativo tributário apenso]; J) A presente impugnação foi remetida ao Serviço de Finanças de Beja por correio registado, tendo dado entrada em 12-10-2007 (cfr. fls. 3 dos autos e fls. 332 do procedimento administrativo tributário apenso].» Mais se fez constar o seguinte: «Não resultaram provados quaisquer outros factos com relevo para a decisão da excepção em apreço. * Conforme sobredito, nos presentes autos de oposição à execução fiscal, foi suscitada, pela Fazenda Pública, a intempestividade da presente impugnação judicial.» III. 2 – Fundamentação de direito A recorrente considera que à preterição do direito de audição prévia é aplicável o regime da nulidade por existirem ilegalidades de tal modo graves que, perante elas a ordem jurídica reclama o restabelecimento integral do interesse violado, como é o presente caso, pugnando a final pela revogação a sentença recorrida. Desde já se adianta que o recurso está votado ao insucesso. Senão vejamos. O prazo de exercício do direito de acção aplicável depende dos fundamentos invocados na petição inicial, pois dos vícios invocados depende a invalidade que pode afectar o acto impugnado. Dito de outro modo, a existência ou não de um prazo para o exercício do direito de acção depende da invalidade que estiver em causa. A nulidade constitui a invalidade que afecta os actos estabelecida pelo legislador a título excepcional, definido pelo legislador no n.º 1 do artigo 133.º do CPA, na redacção vigente à data dos factos da seguinte forma: «São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.» Como tem sido jurisprudência reiterada e uniforme dos tribunais superiores, citando-se por todos o acórdão proferido no processo n.º 0125/12.0BECTB 0782/17 datado de 09/10/2019, «Emerge do art. 135.° do CPA que a nulidade é a uma forma de invalidade excepcional, consistindo a regra na anulabilidade a qual só é afastada nos casos em que para uma determinada ofensa do ordenamento jurídica se preveja outra sanção - nulidade ou inexistência jurídica, sendo os casos de nulidade os tipificados no artº 133.° do mesmo compêndio legal, aplicável ao tempo.» Não basta que o pedido formulado seja o da declaração de nulidade do acto impugnado. O regime da nulidade só é aplicável quando esteja em causa no acto a falta de «qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.» No caso dos autos, a liquidação adicional impugnada resultou de uma acção de inspecção que teve por objecto IRC, IRS e IVA relativos aos exercícios de 1998, 1999, 2000 e

1. Na petição inicial a recorrente afirma que a impugnação foi deduzida na sequência da notificação da penhora, já no âmbito da cobrança coerciva, invocando como vícios do acto a omissão da notificação para audição prévia à liquidação configurando tal omissão como uma violação dos direitos de defesa e audição do contribuinte cominada com a nulidade a que se refere o artigo 165.º do CPPT (cf. alínea K) dos factos assentes). Ora, o artigo 165.º insere-se no Título IV dedicado ao processo de execução fiscal, constituindo as nulidades previstas na referida norma (a falta de citação, quando possa prejudicar a defesa do interessado e a falta de requisitos essenciais do título executivo, quando não puder ser suprida por prova documental) nulidades insanáveis do processo de execução fiscal, não sendo aplicáveis ao processo de impugnação. Pretendendo a recorrente impugnar a legalidade da liquidação, como o fez, apresentando petição inicial de impugnação judicial, os fundamentos da acção constituem qualquer ilegalidade, designadamente as referidas a título exemplificativo no artigo 99.º do CPPT, de entre as quais é mencionada a preterição de quaisquer formalidades essenciais. Tanto a preterição do direito de audição prévia, a ter ocorrido, consubstanciaria uma anulabilidade e não uma nulidade do acto. O mesmo se diga relativamente à invocada violação do princípio da legalidade por inexistência dos pressupostos para a alteração da matéria tributável quer por aplicação de correcções técnicas, quer por aplicação de métodos indirectos. A sentença recorrida seguindo a jurisprudência, decidiu com acerto. Com efeito, depois de enquadrar juridicamente a questão, enfrenta a questão com o seguinte discurso fundamentador: « (…) impõe-se, antes de mais, aferir se a Impugnante invocou como causa de pedir qualquer fundamento subsumível à nulidade, caso em que a impugnação judicial podia ser deduzida a todo o tempo. No caso sub judice, a Impugnante pugna pela nulidade do acto de liquidação de IRC nº ….., o que faz arguindo a preterição de formalidade essencial, a saber a audiência prévia, e, bem assim, invocado a violação do princípio da legalidade, por não haver lugar a correcções técnicas ou a aplicação de métodos indirectos. Ora, o desvalor regra dos actos administrativos é a anulabilidade, conforme dispõe o artigo 135° do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável, também, aos actos tributários por força do disposto nos artigos 2.º, alínea d) do CPPT e 2°, alínea a] do CPTA. Por seu turno, são fulminados com a nulidade os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, designadamente são actos nulos aqueles que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental ou que careçam em absoluto de forma legal (artigo 133.º do CPA). No elenco descrito no artigo 133.° n.º 2 do CPA não se enquadra a preterição de audiência prévia, vício de forma gerador (apenas) da anulabilidade do acto, conforme é entendimento constante da jurisprudência dos Tribunais Superiores, que sufragamos, e que, por sobejamente conhecido, nos dispensamos de reproduzir (cfr., inter alia, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0467/06, de 19-12-2006, e no processo n.º 0210/12, de 21-11-2012). Outrossim, também a violação do princípio da legalidade gera a anulabilidade dos actos tributários e não a sua nulidade (cfr., entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 0676/06, de 11-10-2006). Aqui chegados, conclui-se, então, que não foi imputado ao acto de liquidação ora sindicado e ao procedimento que o precedeu e lhe deu origem qualquer vício que, hipoteticamente, conduza à declaração de nulidade do mesmo, pelo que o prazo para impugnação daquele acto é de 90 dias a contar da data limite do pagamento voluntário, i.e., 20-10-2003 (cfr. alínea G) supra), posto que o acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 2001 não foi objecto de reclamação graciosa e, posteriormente, de recurso hierárquico (cfr. alíneas C) a F) supra). Por conseguinte, o prazo legal para impugnação judicial culminava em 18-01-2004, que, por ser domingo, se transfere para o primeiro dia útil seguinte 19-01-
2. Acresce que a notificação da penhora realizada no âmbito do processo de execução fiscal instaurado contra a Impugnante não tem por efeito (re)abrir o prazo para impugnação judicial do acto de liquidação cujo não pagamento deu origem à dívida ora em cobrança coerciva (v. alíneas H) a J) supra). (…) Tendo a presente impugnação judicial sido apresentada em 12-10-2007 é apodíctico ter o direito de acção em apreço sido exercido para lá do termo legalmente admitido.» Assim se conclui que não ocorre o invocado erro de julgamento. Na verdade, ainda que os fundamentos invocados pela recorrente fossem idóneos para invalidar o acto impugnado, a consequência jurídica da eventual preterição do direito de audição em causa, nunca seria a nulidade do acto de liquidação por não constituir fundamento subsumível ao artigo 133.°, n.°s 1 e 2 do CPA, razão pela qual se impõe a confirmação da sentença recorrida por improcedência do recurso. Em matéria de determinação da responsabilidade pelas custas vigora o princípio da causalidade, conforme resulta do disposto no artigo 527.º do CPC, nos termos do qual as custas recaem sobre quem lhe tiver dado causa. No caso dos autos, a responsabilidade pelas custas deve ser imputada ao recorrente, em resultado do total decaimento no recurso. IV – CONCLUSÕES I - Ainda que os fundamentos invocados pela recorrente fossem idóneos para invalidar o acto impugnado, o desvalor jurídico da eventual preterição do direito de audição em causa e da violação do princípio da legalidade por inexistência dos pressupostos para a alteração da matéria tributável nunca determinaria a nulidade do acto de liquidação por não constituir fundamento subsumível ao artigo 133.°, n.°s 1 e 2 do CPA (na redacção então vigente). II - A preterição do direito de audição prévia consubstancia vício de forma gerador de anulabilidade do acto, o mesmo sucedendo com a violação do princípio da legalidade por inexistência dos pressupostos para a alteração da matéria tributável, cuja arguição em acção de impugnação judicial está sujeita ao prazo previsto no artigo 102.º do CPPT, sob pena de caducidade do respectivo direito de acção. V – DECISÃO Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso, conformando-se a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 25 de Fevereiro de
3. A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Ana Pinhol e Isabel Fernandes.