Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1020/11.5BELRS Secção: CT Data do Acordão: 03/12/2026 Relator: RUI A.S. FERREIRA Descritores: VALOR DE MERCADO, PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO, RISCO SEGURÁVEL, AMORTIZAÇÕES, NOTIFICAÇÃO, VPT, PROVA DO PREÇO EFETIVO, INCONSTITUCIONALIDADE Sumário: I – O “valor de mercado”, na aceção de “preço esperado de venda” atribuída pelo segundo parágrafo do n.º 11 do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, é um valor objetivo, real, correspondente ao preço que seria expectável obter com a transação no mercado financeiro e imobiliário em que se encontra inserida, pelo que a sua estimativa deve atender, não só a fatores como a concreta relação entre oferta e procura, mas também ao específico contexto e às circunstâncias concretas em que a mesma poderia ser realizada, que envolvem, designadamente, uma condicionante particular, que não se verifica na generalidade das transações: a obrigatoriedade, prevista no artigo 114.º do RGICSF, de alienação dos imóveis adquiridos em reembolso de crédito próprio no prazo máximo de 2 anos, prorrogável, à data dos factos, por 1 ano. II – O princípio do inquisitório não tem validade absoluta, tendo de coexistir e compatibilizar-se com outros princípios processuais, como os princípios do dispositivo, da preclusão e da autorresponsabilidade das partes, de modo que não poderá ser invocado para superar eventuais falhas de instrução que sejam de imputar a alguma das partes. III - O termo “risco segurável” não significa que deva ficcionar-se como segurável toda e qualquer realidade à qual esteja associado um certo nível de risco - devendo excluir-se, para além de riscos que não são tipicamente seguráveis (nos termos do DL nº 94-B/98, de 17/4, vigente na altura dos factos), as situações em que não seja viável a contratação de um seguro que abarque o risco em causa -, mas essa impossibilidade terá de ser efetiva e concretamente demonstrada pelo Impugnante, através de elementos objetivos (por exemplo, evidenciando que procurou, junto de companhias de seguros, segurar tal risco e que as mesmas negaram tal pedido). IV – A amortização anual (de 2008) de uma pequena parte do software que reside na plataforma informática antiga cujos dados estão a migrar progressivamente para a plataforma aplicacional nova, feita apenas para efeitos fiscais posteriormente à amortização contabilística total (em 2005 e 2006), carece que o sujeito passivo - que pretende exercer o direito à dedução do custo - faça a demonstração de que o dito bem do ativo imobilizado está a deperecer (em uso efetivo e com valor contabilístico remanescente) e que essa amortização foi contabilizada nesse exercício. V – A notificação do resultado da primeira avaliação do prédio alienado, contendo o valor do VPT fixado, a fundamentação do ato expressa na ficha de avaliação e a identificação dos meios de defesa contra esse ato, indicando o prazo para apresentação do pedido de segunda avaliação, cumpre adequadamente os respetivo requisitos legais (desde que cumpra também os restantes requisitos indicados no artigo 36º do CPPT); VI – Uma vez que o direito de pedir a abertura de procedimento para prova do preço efetivo de transmissão daquele prédio, nos termos dos artigos 58º-A e 129º do CIRC, depende da definitividade do VPT e esta ocorre com o não uso do direito de pedir segunda avaliação até ao termo do respetivo prazo ou com a notificação da fixação em segunda avaliação, se esta tiver sido pedida, a lei não prevê a obrigação de a AT notificar o vendedor dessa definitividade, dado que é um efeito ex lege (analogamente ao que sucede com o “trânsito em julgado”); VII – A exigência de autorização para derrogação do sigilo bancário como condição de admissibilidade do pedido de prova do preço efetivo não torna o nº 6 do artigo 129º do CIRC incompatível com a Constituição da República, dado que não ofende, designadamente os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da tributação das empresas pelo rendimento real, da reserva da intimidade familiar, do acesso aos tribunais e ao direito de defesa, da segurança e confiança jurídicas. Essa exigência também não é ilegal por violação do artigo 63º-B da LGT. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul l – RELATÓRIO O Banco ………………, S.A, deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos juros compensatórios, de 2008, no total a pagar de € 2.468.371,23, mas apenas na parte relativa às seguintes correções efetuadas na ação inspetiva, atribuindo ao processo o valor de € 1.540.610,19: 1. Desconsideração do excesso de provisões para menos-valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 545.236,66; 2. Desconsideração de provisões para processos judiciais em curso (parcialmente, no montante de € 565.000,00) e do custo respeitante ao pagamento de indemnização (no montante de € 8.500,00); 3. Desconsideração de reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado (no montante de € 826.475,35); 4. Transmissão de direitos reais sobre bens imóveis ao abrigo do artigo 58.°-A do Código do IRC (parcialmente, no montante de € 3.651.271,19).* Por sentença de 19/3/2025, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação parcialmente procedente, apenas quanto à primeira correção acima indicada, improcedendo quanto às restantes correções.* A Fazenda Pública veio interpor recurso jurisdicional contra a referida sentença, na parte que julgou procedente a impugnação judicial, formulando as seguintes conclusões: « A) O ato de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios que vem impugnado, incorpora, na parte que constitui o objeto do presente recurso, a seguinte correção à matéria coletável da Recorrida, relativa ao exercício de 2008, promovida pela AT, na sequência da factualidade apurada em sede da ação inspetiva, realizada a coberto da ordem de serviço n° 01201000084: - Desconsideração do excesso de provisões para menos valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 365.021,00. B) Ancorada na fundamentação que, parcialmente, transcrevemos no ponto 4 destas alegações de recurso, a sentença aqui sob recurso concluiu pela ilegalidade da correção supra enunciada. Com efeito, C) Entendeu o Tribunal a quo que, a correção das provisões para menos-valias de outras aplicações, face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 365.021,00, promovida em sede inspetiva, viola a disciplina imperativa do Banco de Portugal, designadamente o disposto no parágrafo 2.° do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, e, em consequência, o disposto na alínea

1. d)do n.º 1 do art.º 34° e art.º 35.°- A, ambos do CIRC, na redação vigente à data. D) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o juízo de ilegalidade formado pela sentença recorrida, relativamente àquela correção, por ser seu entendimento que a correção em apreço se mostra dotada de fundamentação legal, por ter sido efetuada em conformidade com o quadro legal aplicável, enfermando a douta sentença recorrida, nesta parte, de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do direito. E) O art.º 57°, n.º 2, da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro — que implementou disposições transitórias no âmbito do IRC - estabelece que "enquanto não se introduzirem no Código do IRC as necessárias adaptações às NIC, as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal que estejam obrigadas a elaborar as suas contas individuais em conformidade com as normas de contabilidade ajustadas (NCA) devem observar as regras estabelecidas naquele código e legislação complementar para o apuramento do lucro tributável (...)", com as adaptações ali previstas. F) Quanto à matéria de provisões estabelece a alínea
2. e)da citada norma que "não podem ser aceites para efeitos fiscais as «provisões para imparidade» e outras variações de justo valor, exceto se, e na medida em que, as mesmas fossem igualmente dedutíveis caso a entidade aplicasse o Plano de Contas para o Sector Bancário (PCSB) em vigor nesta data". G) Acresce que, nos termos da alínea
3. h)do n.º 1 do art.º 23.° do CIRC, com a epígrafe "Custos ou Perdas", as provisões constituem um custo do exercício, de constituição obrigatória para efeitos fiscais. H) No que respeita às provisões para outras aplicações, prescreve a alínea
4. d)do n.º 1 do art.º 34.° do CIRC (na redação em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões "constituídas obrigatoriamente, por força de uma imposição de carácter genérico e abstrato, pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia destinadas à cobertura de risco especifico de crédito, de risco-país, para menos-valias de títulos da carteira de negociação e para menos-valias de outras aplicações". I) Ademais, estabelece o n.º 3, do art.º 35.°-A do CIRC que as "provisões para menos-valias de aplicações devem corresponder ao total das diferenças entre o custo das aplicações decorrentes da recuperação de créditos resultantes da atividade normal e o respetivo valor de mercado, quando este for inferior àquele". (negrito nosso) J) Por sua vez, o n.º 6 do citado artigo determina que o "regime das provisões constante do presente artigo, em tudo o que não estiver aqui especialmente previsto, obedece à regulamentação especifica aplicável". K) Importa atentar, ainda, no disposto no Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal (BP), de 30 de junho, com a redação introduzida pelo Aviso n.º 3/2005, de 28 de fevereiro de 2005. L) Quanto às provisões para menos-valias de outras aplicações, o ponto 11.° do mencionado Aviso determina que "devem corresponder ao total das diferenças apuradas entre o custo das aplicações, nomeadamente as decorrentes da recuperação de créditos, e o respetivo valor de mercado, quando este for inferior àquele" (negrito e sublinhado nosso). M) Por sua vez, o n.º 2 do mesmo ponto estabelece que "para efeitos deste número, entende-se por valor de mercado o preço esperado de venda das aplicações, deduzido dos encargos previsíveis com a sua alienação". In casu, N) Resulta do relatório de inspeção tributária (RIT) que, os ativos objeto da provisão em causa nos autos, foram registados na conta "25000 — Ativos não correntes detidos para venda e operações descontinuadas - Ativos tangíveis não correntes detidos para venda - Imóveis — para desinvestimento" e respeitam a imóveis que se encontram na posse do Recorrido, recebidos em dação por pagamento de crédito vencido. O) A provisão constituída e considerada para efeitos fiscais resultou da diferença entre o valor registado no balanço e o valor das avaliações efetuadas por entidades externas. P) O Recorrido requereu a entidades externas, empresas do ramo imobiliário, a determinação do valor respeitante a cada um dos imóveis, tendo aquelas, segundo os elementos fornecidos pelo próprio, apurado, conforme consta nos respetivos relatórios, e relativamente a cada um dos prédios em questão, diversos valores distintos, fundados em critérios, também, eles igualmente diferenciados [cfr. pontos 9), 10) e, 11) dos factos dados como provados]. Q) Tais valores distintos, quanto a cada um dos prédios, fundados em critérios também eles diferenciados, assumiram naqueles relatórios, as seguintes designações: [cfr. ponto 12) dos factos dados como provados]. - "Presumível valor de transacção de mercado no estado actual/ Valor de mercado"; - "Presumível valor de transacção em recuperação /dação" - "Valor proposto para venda rápida". R) O nível de provisionamento considerado pelo Banco na determinação do lucro tributável teve por base o "Valor de venda rápida", sendo este o menor dos valores atrás referidos. S) Tendo em conta os critérios utilizados pelas entidades, para a fixação de tais valores, é possível concluir que "valores de mercado" são, efetivamente, aqueles que correspondem a uma estimativa do montante mais provável em termos monetários pelo qual, à data da avaliação, o imóvel poderá ser trocado num mercado livre aberto e competitivo e após adequada exposição, que reúna todas as condições para uma venda normal entre um vendedor e um comprador que atuem de livre vontade, com prudência, plena informação e interesse equivalente e assumindo que o preço não é afetado por estímulos específicos ou indevidos. T) Já o valor de "venda rápida" parece não seguir qualquer lógica de avaliação do valor do imóvel, sendo que o único ponto em comum entre os diversos valores de venda rápida que se encontram nos relatórios de avaliação dos imóveis do Recorrido é que esse valor é sempre inferior ao valor de dação em cumprimento (apesar de percentualmente nunca se afastar muito mais de 10% desse valor) não se explicitando em nenhum dos relatórios de que forma é que o mesmo consubstancia um valor de mercado do imóvel, parecendo apenas que tem de ser um valor inferior, mas próximo, do valor de dação em cumprimento. U) Os montantes relativos ao "Valor estado Actual", ao "Presumível Valor de Transação", ao "Valor Comercial Do Bem Após Conclusão", são, in casu, os únicos que podem ser reconduzidos a um "preço esperado de venda" dos imóveis em causa, que atende a critérios específicos — designadamente, quanto a custos e respetiva desvalorização física ou financeira ou quanto à comparação com outros imóveis semelhantes que se encontrem na mesma zona — ou seja, um valor de mercado. V) Por sua vez, o "valor de venda rápida" não surge naqueles relatórios dessa forma, não se explicitando qual a ratio do mesmo, pelo que, não se pode concluir, como afirma o Recorrido e corrobora a douta sentença recorrida que, o "valor de venda rápida" consubstancie um valor de mercado. W) Como se explicitou no Acórdão do TCA Sul, de 15 de fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 03998/10, «(...) em sede de IRC, é possível a constituição de provisões destinadas a fazer face às perdas de valor que sofrerem as existências; // O montante desta provisão corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes no balanço no final do exercício e o preço de mercado referido à mesma data, que corresponderá ao preço de venda, quanto aos produtos destinados à venda; // O preço de venda é o constante em elementos oficiais, e na falta destes, serão os últimos que em condições normais tenham sido praticados pela empresa ou os que no termo do exercício forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco». X) Nesta conformidade, atendendo que não foi feita a prova pelo Recorrido, nos termos do citado n.º 3, do art.º 35.º-A, do CIRC (a quem competia tal ónus, tendo em conta a natureza das provisões enquanto custos do exercício), não pode ser aceite como custo fiscal, na totalidade, a provisão constituída relativamente aos imóveis em causa nos autos. Mas, Y) Ainda que se encontrasse demonstrado que o "valor de venda rápida" corresponde "a um valor de referência na presença de condicionalismos de venda, designadamente face a um prazo de exposição para venda com o limite máximo de 3 anos", como invoca o Recorrido, não lhe assistiria razão. Z) O "valor de mercado" pode ser resumidamente definido como o montante que o mercado estará disposto a pagar pelo imóvel, podendo este valor ser estimado com base no valor de transações da maioria dos bens com características semelhantes, isto é, o montante pelo qual se estima que uma propriedade adequadamente publicitada seja transacionada à data da avaliação entre um comprador e um vendedor interessados, cada um dos quais atuando independentemente um do outro, com prudência, sem coação e com pleno conhecimento do mercado. AA) E, quer para efeitos do disposto no n.º 3, do já citado art.º 35°-A do CIRC, quer para efeitos do segundo parágrafo do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, é com base naquela aceção que o próprio legislador alude ao "valor de mercado"; nem podia ser por outra forma. BB) Assim é, porque o art.º 35°-A, n.º 3 do CIRC, não está condicionado por qualquer outra norma legal, designadamente a do art.º 114° do RGICSF, sendo que se essa fosse a intenção do legislador a mesma estaria claramente explicitada na norma. CC) Com efeito, no referido preceito do CIRC, o legislador alude expressamente ao "valor de mercado" e não a qualquer outro "valor", e fá-lo em concreto para as empresas do sector bancário, considerando as características próprias destas, bem como as suas particularidades regimentais, mormente a que decorre do disposto no art.º 114° do já citado Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras. DD) Ou seja, não obstante as particularidades do negócio das empresas do sector bancário, o legislador, ele próprio, reitera na norma o recurso ao "valor de mercado" e não a outro. EE) Ademais, do ponto 11.° do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal (BP), de 30 de junho, com a redação introduzida pelo Aviso n.º 3/2005, de 28 de fevereiro, também não resulta que para se encontrar o valor de mercado se deva atender a qualquer condicionalismo relacionado com a qualidade do seu proprietário. FF) As regras constantes no primeiro e segundo parágrafo do n.º 11 daquele Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, fazem referência expressa ao "valor de mercado" e não a qualquer outro "valor" condicionado ou não. GG) E, mesmo que assim não o fosse - isto é, que a orientação plasmada pelo Banco de Portugal no referido Aviso não coincidisse com o sentido, aliás literal, inserto na regra que consta do n.º 3, do art.º 35°-A do CIRC - prevalecia, ainda assim, o "valor de mercado" aí expressamente referido. HH) É que, a "delegação" efetuada pelo legislador ao Banco de Portugal não é de todo incondicional; nesta matéria o Código determina inclusive o preenchimento de outros pressupostos, nomeadamente, a aplicação do "valor de mercado" na única aceção que no caso em questão pode resultar de todo o ordenamento jurídico-tributário. II) Portanto, o "valor de mercado" referido nos citados normativos, e para os termos e efeitos destes, não poderá nunca ser outro que não aquele que resulte da ausência de condições anómalas à concertação concreta do preço. JJ) Ademais, se o legislador quisesse conferir outra projeção ao preceito legal que não a que resulta da sua própria letra, não temos dúvidas que, por evidente, adotaria outra fórmula que não a plasmada no referido normativo; não esqueçamos que, nos termos do n.º 2 do art.º 9° do Código Civil, na tarefa interpretativa da norma não pode ser considerado um pensamento por parte do legislador, in casu fiscal, que não tenha na letra da lei uma mínima correspondência verbal. KK) Do exposto se conclui que, o valor de mercado institucionalizado no sector imobiliário e ao qual o legislador confere relevância fiscal, por ausência de uma definição expressa do mesmo, nos termos do n.º 3 do art.º 35°-A, não está condicionado ao prazo de alienação dos imóveis recebidos em dação em cumprimento de créditos vencidos. LL) Assim, será o "valor de mercado" referendado nos relatórios de avaliação dos imóveis, na medida em que reflete o preço esperado de transação numa situação normal de mercado, constituindo um valor de referência para as entidades vendedor/comprador, que corresponderá ao previsto no art.º 35°-A do CIRC, para efeitos de constituição da provisão nos termos do art.º 34°, do mesmo Código. MM) Face a todo o exposto, a sentença recorrida ao determinar a anulação parcial dos atos de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, impugnados, no pressuposto da ilegalidade da correção que sindicamos em sede do presente recurso - Desconsideração do excesso de provisões para menos valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 365.021,00 — incorreu em errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do direito que se mostrava aplicável, designadamente do disposto nos art.ºs 74°, n.º 1 e 77°, ambos da LGT, nos art.ºs 23°, 34°, 35°-A, todos do CIRC, impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão, que mantenha vigentes na ordem jurídica, por legais, os atos impugnados e, em consequência, determine a improcedência total, da impugnação judicial. NN) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência da presente impugnação judicial, implicará, também, a improcedência do pedido de juros indemnizatórios formulados pelo Recorrido, por não verificação dos respetivos pressupostos, bem como, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais, o que se requer. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida no segmento ora recorrido, com as legais consequências. Requer-se, ainda, V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no âmbito dos presentes autos de recurso, bem como, em sede de 1ª Instância, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7°, n° 6 do RCP. Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»* O banco Impugnante apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: « 1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrido contra o contra a liquidação adicional de IRC n.º …………….063, de 03.01.2011, a liquidação de juros compensatórios n.º ………………….746 e a demonstração de acerto de contas n.º ………….335 datadas de 05.01.2011, todas respeitantes ao exercício de 2008; 2.ª No que ora releva, a controvérsia dos presentes autos centra-se na legalidade da correção que desconsiderou, para efeitos fiscais, parte das provisões constituídas pelo Recorrido para menos-valias de outras aplicações, concretamente aquelas decorrentes da desvalorização de imóveis adquiridos em resultado da recuperação de créditos; 3.ª Nos presentes autos, o Tribunal a quo concluiu pela ilegalidade da correção levada a cabo pela Fazenda Pública, reconhecendo que tal correção, por considerar excessivas as provisões constituídas pelo ora Recorrido baseadas num critério de “valor proposto de venda rápida” refletido nos relatórios de avaliação de entidades avaliadoras independentes violava o disposto no parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho do Banco de Portugal e os artigos 34.º, n.º 1, alínea
5. d)e 35.º-A, ambos do Código do IRC na redação em vigor à data dos factos; 4.ª Para formar a sua convicção, o Tribunal a quo ordenou, para além da prova documental presente nos autos, a produção de prova pericial, designando perito singular para a elaboração de parecer técnico sobre a matéria controvertida; 5.ª E para o efeito, baseado na prova documental e pericial, concluiu que o valor empregue nas provisões constituía um valor de mercado válido face ao enquadramento legal e regulamentar aplicável às instituições de crédito, anulando, com efeito, a correção em causa; 6.ª Não se conformando, a Fazenda Pública interpôs recurso assacando à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito, por errónea valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica da prova e incorreta aplicação do regime legal e regulamentar aplicável; 7.ª Ao nível da prova, alega a Ilustre Representante da Fazenda Pública que o ora Recorrido não logrou demonstrar as razões que sustentam a adoção do critério de “valor de venda rápida” constante do relatório de avaliação elaborado por entidades independentes para a constituição das provisões; 8.ª Propugna ainda a Ilustre Representante da Fazenda Pública que o ‘valor de mercado’ refletido no quadro legal e regulamentar aplicável corresponde ao valor de referência na ausência de qualquer condicionalismo de venda, subordinando a aceitação fiscal de provisões a uma aferição em condições de normalidade, não se admitindo qualquer interpretação que reconduza à aceitação de critérios específicos inerentes às instituições financeiras; 9.ª Em reforço da sua tese, a Fazenda Pública alega que o prazo legal de alienação imposto às instituições financeiras no artigo 114.º do RGICSF não interfere na determinação do valor de mercado exigido pelo Código do IRC e, mesmo que o fizesse, não poderia prevalecer sobre a exigência legal de aferição do valor em condições normais de mercado; 10.ª Contudo, com o devido respeito pela posição da Ilustre Representante da Fazenda Pública, não lhe assiste razão, merecendo ser o presente recurso julgado improcedente; 11.ª Salvo o devido respeito, refira-se, antes de mais, que as doutas alegações de recurso não vêm aportar nada de novo, limitando-se a repetir aquele que tem vindo a ser o entendimento da Recorrente nos presentes autos, e sobre o qual já foi proferida decisão; 12.ª Apenas com base nesse motivo, não logrando de modo algum aquelas alegações infirmar o veredicto do Tribunal a quo, deverá julgar-se improcedente o recurso apresentado; 13.ª Sem prejuízo, cumpre referir que a Fazenda Pública não cumpriu o ónus de impugnação da matéria de facto a que estava adstrita nos termos dos artigos 639.º, n.º 1 e 640.º, n.º 1 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea
6. e)do CPPT, razão pela qual se impõe a rejeição do recurso, nesta parte; 14.ª De acordo com o previsto nas referidas disposições legais, pretendendo a Recorrente invocar um erro de julgamento de facto, recaía sobre si o ónus de indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e os meios probatórios que impunham decisão diversa; 15.ª Todavia, a Fazenda Pública limita-se a apreciar se ela própria incorreu em erro na análise, face aos elementos constantes dos autos, concluindo que o Tribunal a quo, ao não decidir em consonância com o seu entendimento, incorreu em erro de julgamento por errada valoração dos elementos dos autos e deficiente análise crítica da prova, sem, contudo, enunciar quais os concretos elementos e meios de prova que impunham decisão diversa; 16.ª Assim, limitando-se a invocar uma discordância genérica do entendimento assumido pelo Tribunal a quo e a apontar pela validade da correção em causa, apelando à revogação parcial da sentença recorrida, não merece provimento a impugnação da matéria de facto porquanto é, desde logo, manifestamente insuficiente; 17.ª Sem prejuízo do supra exposto, a Fazenda Pública, se por um lado alega ter o Recorrido se socorrido do critério de valor mais baixo constante dos autos de avaliação (o designado “valor proposto para venda rápida”), por outro lado, sustenta que deveria ter sido adotado o valor mais alto (indicado como “presumível valor de transação de mercado no estado atual /valor de mercado”), sem que, para tal, demonstrasse as razões de facto que a levam a alcançar este entendimento; 18.ª Importa elucidar que consta do relatório de avaliação que o presumível valor de transação de mercado no estado atual / valor de mercado corresponde “A estimativa do montante mais provável em termos monetários pelo qual, à data da avaliação, o imóvel poderá ser transacionado num mercado livre, aberto e competitivo, após adequada exposição e divulgação, entre partes independentes, com igual poder negocial, agindo com prudência, plena informação e livre vontade, sem pressões ou constrangimentos externos que influenciem o preço.”; 19.ª Efetivamente, reconheceu inequivocamente o perito designado para a elaboração da prova pericial que “O preço esperado de venda, para uma instituição bancária, está condicionado à imposição legal de rápida alienação.” (cf. p. 8 do relatório pericial), pelo que a adoção do critério de valor de venda rápida deve ser tomado em consideração, diante do quadro regulamentar inerente às instituições de crédito, concluindo que as provisões assumidas com base nesse valor não foram excessivas; 20.ª A sentença recorrida acompanhou o entendimento do parecer técnico, pelo que não se pode inferir que houve incorreta valoração ou mesmo uma ausência crítica da prova pericial produzida; 21.ª Não obstante, a partir de uma análise atenta ao facto 9), conjugado com os factos 16) e seguintes do probatório da sentença, os quais resultam de documentos juntos aos autos pelo Impugnante, ora Recorrido, evidencia-se uma série de circunstâncias nas quais o Recorrido alienou a posteriori os imóveis objeto das provisões, por valores semelhantes ou até mesmo inferiores àqueles vertidos nos relatórios de avaliação à luz do critério de “valor de venda rápida”; 22.ª Assim, resta concluir que o Tribunal a quo, ao apreciar tais factos para a formação da sua convicção, não incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e, contrariamente ao propugnado pela Fazenda Pública, foi esta quem se limitou a alegar, sem demonstrar que as provisões constituídas pelo Recorrido são excessivas, incumprindo o ónus a que estava adstrita por força do disposto no artigo 74.º da LGT, de afastar o benefício da presunção da veracidade das declarações do sujeito passivo, impondo-se a rejeição do recurso nesta parte; 23.ª Acresce que o artigo 34.º, n.º 1, alínea
7. d)do Código do IRC na redação prevista pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, admitia para efeitos fiscais as provisões constituídas por força de imposições de caráter genérico e abstrato, pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal; 24.ª Por sua vez, o regime de provisões das instituições de crédito e sociedades financeiras à data dos factos encontrava-se previsto no Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal, o qual dispunha n.º 1, parágrafo 2.º, alínea
8. e)a imposição de constituição de provisões resultantes de menos-valias de outras aplicações; 25.ª Para efeitos do cálculo das provisões para menos-valias de outras aplicações preceituava o parágrafo 1.º do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal, que tais provisões “(…) devem corresponder ao total das diferenças apuradas entre o custo das aplicações, nomeadamente as decorrentes da recuperação de créditos, e o respectivo valor de mercado, quando este for inferior àquele.”, disposição essa que o artigo 35.º-A, n.º 3, do Código do IRC na redação à data dos factos veio reproduzir; 26.ª Ocorre que o parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal esclarecia que “para efeitos deste número, entende-se por valor de mercado o preço esperado de venda das aplicações, deduzido dos encargos previsíveis com a sua alienação” (sublinhado nosso); 27.ª Logo, como bem referido pelo Tribunal a quo, o designado “valor de venda rápida” determinado pelos avaliadores externos, que corresponde ao valor de venda expectável num horizonte temporal de três anos é, manifestamente, um “valor de mercado” para os devidos efeitos do parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso 3/95, de 30 de junho; 28.ª Isto porque, impõe o artigo 114.º do RGICSF que as instituições de crédito são obrigadas a alienar os imóveis detidos em resultado de aquisições em reembolso de crédito próprio no prazo de dois anos, sendo este prazo excecionalmente prorrogável por mais um ano por força da Carta Circular n.º 61/2004/DSB, de 8 de julho de 2004; 29.ª Deste modo, não se pode admitir a interpretação propugnada pela Fazenda Pública, a partir da qual o valor de venda esperado a que alude o parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, de 30 de junho descura-se completamente das condicionantes temporais impostas às instituições de crédito; 30.ª Ora, a partir das definições extraídas do relatório de avaliação, o aludido valor de mercado representa um valor de referência na ausência de quaisquer condicionalismos de venda que não encontra correspondência com o quadro legal e regulamentar das instituições de crédito; 31.ª Com efeito, impera a conclusão – em sintonia com o julgamento refletido na sentença recorrida que o designado valor de venda rápida corresponde ao valor esperado de venda nos termos e para os efeitos do parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal e do n.º 3 do artigo 35.º-A do Código do IRC, razão pela qual bem andou o Tribunal a quo ao julgar a ilegalidade da correção em apreço; 32.ª Sem prejuízo do exposto, importa ainda sublinhar que o entendimento acolhido pelo Tribunal a quo encontra reforço decisivo numa decisão anteriormente proferida no âmbito do processo n.º 834/10.8BELRS sobre o mesmo sujeito passivo e relativamente à mesma correção, mas respeitante ao exercício de 2007, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, tendo este segmento decisório transitado em julgado; 33.ª Assim, em apelo aos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos contribuintes consagrados no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, impõe-se a manutenção da sentença recorrida neste segmento, devendo o recurso ser julgado improcedente. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, com a consequente manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!». Por seu lado, o Banco Impugnante, também apresentou recurso contra a sentença acima referida, na parte em que decaiu, tendo formulado as seguintes conclusões: « 1.º A douta sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de IRC n.º …………………063, de 03.01.2011, na liquidação de juros compensatórios n.º ………….746 e na demonstração de acerto de contas n.º ……………335, datadas de 05.01.2011, todas respeitantes ao exercício de 2008; 2.º O ato tributário sub judice foi emitido na sequência de um procedimento inspetivo externo de âmbito geral levado a cabo pela administração tributária, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201000084. O Impugnante, ora Recorrente, conformou-se parcialmente com as correções propostas, impugnando, todavia, as seguintes correções à matéria tributável: 1) Desconsideração do excesso de provisões para menos-valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 545.236,66; 2) Desconsideração de provisões para processos judiciais em curso por, alegadamente, os factos provisionados não configurarem custos fiscalmente dedutíveis, no montante global de € 565.000,00 e de custos não aceites para efeitos fiscais, no montante de € 8.500,00, respeitantes ao pagamento de indemnização; 3) Desconsideração do montante de € 826.475,35 relativo à reversão de elementos do ativo imobilizado; 4) Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis ao abrigo do artigo 58.º-A do Código do IRC, no montante de € 3.651.271,19; 3.º Na sentença recorrida, o Tribunal a quo considerou legais as correções 2), 3) e parcialmente a correção 4) supra; 4.º Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, devendo a sentença ser anulada. Senão vejamos;  Correção da desconsideração de provisões para processos judiciais em curso e indemnização paga 5.º A sentença incorreu em erro de julgamento quanto à correção da desconsideração de provisões para processos judiciais em curso e desconsideração como custo fiscal da indemnização paga (€ 573.500,00), porquanto não apreciou e valorou devidamente a prova produzida nos autos que apontava de modo consistente a ausência de cobertura securitária para os riscos em causa; 6.º O erro de julgamento reside no facto de o Tribunal recorrido ter desconsiderado elementos comuns a todos os processos, trazidos aos autos por força de prova documental, prova testemunhal e reconhecimento por parte da prova pericial que permitiam alcançar a conclusão de que se tratavam se processos cujo risco não é segurável, o que impunha conclusão diversa acerca da dedutibilidade de tais despesas para efeitos de cálculo da matéria tributável; 7.º Com efeito, tendo presente a prova carreada para os presentes autos, deveria ter sido dada como provada a seguinte factualidade:
9. a)Estão em causa processos judiciais em que os autores alegam o cometimento de irregularidades ou a atuação negligente do Impugnante que, conjuntamente com fraudes ou faltas cometidas por terceiros, como seja a falsificação de ordens de transferência ou de títulos cambiários ou a falta de provisão de cheques e falsa declaração quanto ao respetivo extravio, estariam na origem dos danos sofridos (cf. artigo 104.º da p.i., facto não controvertido);
10. b)Não estão em causa, nas ações judiciais objeto de provisão, ocorrências de furtos ou fraudes cometidas contra o Banco nem o assacar de qualquer responsabilidade por fraudes por parte do próprio Banco, ou sequer por parte dos seus funcionários, mas sim pedidos de indemnização por responsabilidade contratual do Impugnante (cf. artigo 107.º da p.i., facto não controvertido);
11. c)O Impugnante implementa rigorosos mecanismos de controlo interno com vista a prevenir situações como as em análise, conforme se comprova pelo Código Geral de Conduta (cf. doc. n.º 10 da p.i.) e pelo Código de Conduta na Relação com os Clientes (cf. doc. n.º 11 da p.i.);
12. d)O Impugnante desenvolve as competentes diligências no sentido do apuramento das responsabilidades decorrentes de situações irregulares e participa às autoridades judiciárias e/ou policiais competentes os processos relacionados com fraudes bancárias, conforme se comprova pela Circular interna 21-2001 (cf. doc. n.º 12 da p.i.);
13. e)A política do Impugnante assenta na transferência para terceiros de todos os riscos que consegue transferir (cf. minuto 00:12:02 da gravação do depoimento da testemunha);
14. f)Na prática, as seguradoras recusam-se a cobrir determinados riscos por não serem rentáveis, nos quais estão incluídos os referidos, ou então os prémios de seguros solicitados são tão elevados para a cobertura de determinados riscos que a assunção desses riscos por parte dos segurados compensa (cf. parecer técnico produzido em sede de prova pericial);
15. g)Com efeito, se na prática a obrigação de reposição de fundos a Clientes a título indemnizatório em decorrência de erros como os descritos ou fraudes na atividade bancária constitui uma perda não segurável, a alternativa suscetível de refletir e monitorar esse risco passa por provisioná-lo na contabilidade do Recorrente (cf. minuto 00:15:50 da gravação do depoimento da testemunha). 8.º Com efeito, se tais factos fossem devidamente valorados e levados ao probatório da sentença recorrida conduziriam à solução naturalmente distinta daquela propugnada pelo Tribunal a quo a propósito da falta de prova por parte do Impugnante, ora Recorrente, a propósito da segurabilidade dos riscos intrínsecos aos processos que constituíram as provisões e à indemnização suportada pelo Recorrente; 9.º Deve, por tal, ao abrigo do disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, ser efetuada a retificação da sentença recorrida; 10.º A sentença recorrida não pode igualmente subsistir na parte respeitante a referida correção porquanto viola o princípio do inquisitório ínsito no artigo 411.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, na medida que competia ao Tribunal recorrido, no âmbito do poder-dever de condução do processo e descoberta da verdade material que lhe compete, ter diligenciado pela produção adicional de prova antes de julgar improcedente a ilegalidade invocada, sustentando não ter o Impugnante, ora Recorrido, demonstrado que os riscos não eram seguráveis; 11.º Efetivamente, compulsada a sentença recorrida, antes de emitir qualquer juízo sobre a ausência de prova conducente à demonstração da falta de segurabilidade dos riscos associados aos eventos em apreço, rejeitando atribuir relevância à prova testemunhal, pericial e documental constante dos autos, impunha-se ao Tribunal a quo aferir junto da parte se a mesma dispunha de documentos ou outros elementos de prova; 12.º A isto acresce que, se considerou o Tribunal a quo que o perito designado não tinha competência para se pronunciar sobre o tema – pese embora tenha sido o próprio Tribunal a sujeitar tal facto ao parecer técnico – e por outro lado, reiterou que a prova passaria substancialmente pela demonstração das especificidades da atividade seguradora, competia-lhe o poder-dever de condução do processo, designadamente, de ordenar oficiosamente prova pericial adicional sobre matéria específica para a qual o julgador não tem conhecimento; 13.º Com o devido respeito, admitir que o juízo do Tribunal a quo respeitou o princípio do inquisitório é admitir a atuação inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade, da tutela jurisdicional efetiva e do direito à prova previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º, n.º 5, ambos da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais; 14.º Sem prejuízo do exposto, no âmbito do conhecimento da legalidade desta correção, padece ainda a sentença recorrida de erro de julgamento de direito porquanto perfilha uma errónea interpretação do disposto nos artigos 34.º, n.º 1, alínea c), 23.º, n.º 1, alínea j), e 42.º, n.º 1, alínea e), todos do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, na medida em que importa averiguar a propósito dos riscos seguráveis, não apenas se, em abstrato, a contratação de seguro é legalmente admissível, mas também se, na prática, o evento pode ser objeto de seguro – o que, conforme demonstrado nos presentes autos, não sucede no vertente caso; 15.º Denota-se a partir desses preceitos normativos que a sua ratio legis será a de garantir que sejam passíveis de dedução apenas os custos efetivamente incorridos pelo sujeito passivo, e não os suportados por uma seguradora, obstando a que sejam objeto de dedução fiscal custos fictícios porquanto suportados, mediata ou imediatamente, por parte das seguradoras; 16.º Constata-se que no caso sub judice, os riscos subjacentes às amortizações e indemnização que comportam a correção controvertida, ainda que abstratamente seguráveis porquanto inexiste impedimento legal à segurabilidade de tais eventos – i.e., não estão contemplados na lista taxativa de seguros proibidos constante do artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 72/2008, de 16 de abril – não são, na prática, objeto de cobertura pelas seguradoras, quer por razões de viabilidade financeira, quer pela sua tipicidade reduzida e dificuldade de avaliação atuarial, não podendo se incluir no âmbito do artigo 42.º, n.º 1, alínea e), do Código do IRC na redação aplicável à data dos factos; 17.º Com efeito, dúvidas não subsistem que se tratam de custos suportados pelas provisões e indemnização paga que respeitam a situações díspares inerentes à atividade do Recorrente, devendo ser considerados fiscalmente dedutíveis, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º, n.º 1, alínea
16. j)do Código do IRC, porquanto não são custos passíveis de serem transmitidos às seguradoras e, consequentemente, são suportados pelo Recorrente, impondo-se a substituição da sentença recorrida por outra que julgue procedente a impugnação judicial quanto a este segmento;  Correção às reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado 18.º No que diz respeito à correção às reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado (€ 826.475,35) padece a sentença, desde logo, de nulidade, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, porquanto os fundamentos nela invocados se mostram em oposição entre si, o que compromete a coerência e a inteligibilidade da decisão; 19.º Isto porque a sentença recorrida ora afirma que a correção não teve por base a falta de pressupostos de admissibilidade das reintegrações e amortizações, ora confirma, através da transcrição de excerto do relatório de inspeção, que foi exatamente esse o fundamento da desconsideração fiscal; 20.º Com efeito, na apreciação do erro sobre os pressupostos de facto invocado pelo Impugnante, ora Recorrente, a sentença afirma que os serviços de inspeção tributária não sustentaram a correção na alegada descontinuação ou não funcionamento da plataforma “SINTRA”, rejeitando expressamente que tenha sido essa a base da correção, e concluindo que “não é, portanto, verdade, ao contrário do que afirma o Impugnante, que a AT tenha considerado que a plataforma informática ‘SINTRA’ tinha sido descontinuada e que já não se encontrava em funcionamento no exercício de 2008” (cf. p. 92 da sentença recorrida), julgando assim pela improcedência deste fundamento invocado pelo Impugnante, ora Recorrente; 21.º Todavia, mais à frente, para fundamentar a improcedência da violação do princípio da justiça invocado pelo Recorrente, a própria sentença transcreve sem reservas críticas a seguinte passagem do relatório de inspeção: “atendendo a que as reintegrações/amortizações em análise não estão refletidas nos custos do exercício e respeitam a bens que no ano de 2008 não se encontravam em funcionamento, não estando, como tal, sujeitos a qualquer deperecimento decorrente da sua utilização (...)” (cf. p. 105 da sentença recorrida; sublinhado nosso); 22.º Tal contradição, por incidir sobre elementos centrais à decisão e comprometer a perceção do raciocínio subjacente à mesma, impede o ora Recorrente de compreender com segurança a ratio decidendi e de exercer adequadamente o seu direito à defesa, pelo que não pode a mesma subsistir na ordem jurídica; 23.º Se a sentença vem a reconhecer, mesmo que por transcrição do relatório de inspeção, que a correção assentava na falta de funcionamento daqueles elementos do ativo imobilizado no exercício em causa, não podia ter sustentado a improcedência do vício de erro sobre os pressupostos de facto sob premissa diametralmente oposta; 24.º Deste modo, deve a sentença recorrida ser declarada nula por manifesta ocorrência de ambiguidade que torna a decisão ininteligível, subtraindo ao Recorrente a possibilidade de exercer o seu pleno direito de defesa, com as demais consequências legais. 25.º Sem prejuízo do exposto, ainda que não se entenda que a sentença recorrida é nula, nesta parte, o que apenas por dever de patrocínio se equaciona, sem conceder, sempre se dirá que incorre ainda a mesma em erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito; 26.º Para julgar improcedente a impugnação desta correção, o Tribunal a quo sustentou que o acréscimo aos custos dedutíveis no exercício de 2008 está vedado por força das desvalorizações extraordinárias registadas nos exercícios de 2005 e 2006; 27.º Ocorre que o Tribunal a quo descurou o facto 54) dado como assente no probatório da sentença de que o registo contabilístico de desvalorizações excecionais aos exercícios de 2005 e 2006 foi regularizado nos termos e para os efeitos do artigo 21.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (cf. doc. 16 da p.i.); 28.º Efetivamente, o Recorrente não beneficiou duas vezes da dedutibilidade fiscal, porquanto a regularização promovida aos exercícios de 2005 e 2006 esvaziou o efeito fiscal desta para aqueles exercícios; 29.º Deste modo, resulta evidente dos presentes autos que: iii) As amortizações extraordinárias efetuadas nos exercícios de 2005 e 2006 foram objeto de regularização contabilística;
17. iv)As reintegrações e amortizações deduzidas no exercício de 2008 respeitam a: a. Bens do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento; b. Não excedem qualquer limite legal de quota; c. Encontram-se dentro do respetivo período de vida útil. 30.º Com efeito, verificados que estão os pressupostos legais para a admissibilidade da dedução fiscal das reintegrações e amortizações em causa, ao descurar deste facto incorre a sentença recorrida em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, impondo-se a sua anulação; 31.º Nem se invoque, como faz o Tribunal a quo que apenas se poderia admitir essas amortizações como custo no exercício de 2008 se a referida regularização tivesse ocorrido nesse exercício, porquanto tal entendimento reconduz à violação do princípio da justiça, por confronto ao princípio da especialização do exercício; 32.º Tal fundamentação encerra uma adesão acrítica e desproporcionada ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º do Código do IRC, olvidando que este princípio visa garantir uma imputação temporal coerente dos rendimentos e gastos, e não penalizar o sujeito passivo por meras irregularidades formais; 33.º De facto, o princípio da especialização dos exercícios não é um princípio estanque, devendo ser interpretado à luz do princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT (cf., neste sentido, acórdãos do STA, nos processos n.º 01648/02, de 05.02.2003, n.º 0807/07, de 02.04.2008, n.º 0291/08, de 25.06.2008, n.º 0325/08, de 19.11.2008, n.º 0269/12, de 09.05.2012, n.º 1204/13, de 02.03.2016, n.º 0716/13, de 14.03.2018 e n.º 0610/15.1BELRA, de 27.10.2021); 34.º A rejeição da amortização de 2008, apenas por a regularização contabilística não ter sido operada nesse exato exercício, representa uma interpretação formalista e excessivamente restritiva da especialização dos exercícios, colocando o sujeito passivo numa situação de injustificada desvantagem, uma vez que são desconsiderados os efeitos fiscais produzidos pela amortização extraordinária nos exercícios de 2005 e 2006, mas por outro lado, não se admite as devidas amortizações e reintegrações ao exercício de 2008; 35.º Ora, na realidade, se os pressupostos de admissibilidade da relevação da amortização como custo do exercício estavam verificados em 2008, impunha-se, conforme reiteradamente defendido na doutrina (cf. Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada, 3.ª ed., p. 236 e ss.), que os serviços de inspeção tributária procedessem à consideração de tais amortizações como custo no exercício de 2008 e, em contrapartida, à sua desconsideração nos exercícios em que, na sua perspetiva, não deveriam ter sido contabilizados; 36.º Neste sentido, não tendo a sentença recorrida reconhecido que a referida correção viola manifestamente o princípio da justiça consagrado no artigo 266.º n.º 2 da CRP e no artigo 55.º da LGT, não deve a mesma manter-se na ordem jurídica, impondo-se a sua anulação; 37.º Sem prejuízo do exposto, cumpre referir que o Tribunal Tributário de Lisboa conheceu da legalidade da mesma correção feita pelos serviços de inspeção tributária ao exercício de 2007 do Recorrente, por força da sentença, transitada em julgada nesta parte, proferida no processo n.º 834/10.8BELRS, tendo julgado a mesma ilegal, por considerar verificado o erro nos pressupostos de facto e de direito; 38.º Consagrando-se a presente correção sobre o mesmo sujeito passivo, sobre os mesmos elementos e sob os mesmos argumentos, não se alcança sentido no afastamento do sentido decisório da sentença proferida relativamente ao exercício de 2007, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil; 39.º Acresce que a Fazenda Pública se conformou com aquela decisão, pelo que a adoção de entendimento diverso nos presentes autos é manifestamente atentatória do princípio da confiança legítima dos contribuintes, bem como, do princípio da segurança jurídica, ínsitos no artigo 103.º, n.º 3 da CRP, impondo-se a revogação da sentença recorrida e substituição da mesma por decisão conforme a sentença já transitada em julgado;  Correção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis 40.º A propósito da correção relativa ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis (€ 3.264.643,01), incorre a sentença recorrida em erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito porquanto considera que o Recorrente foi devidamente notificado do resultado da avaliação dos prédios alienados, mas não tem em consideração que aquelas notificações produzem efeitos em sede de IMI, não sendo suscetíveis de despoletarem o procedimento de prova do preço efetivo, porquanto não se traduzem, necessariamente, no ato de fixação do valor patrimonial definitivo; 41.º Efetivamente, a sentença recorrida considera que a notificação relevante para que o alienante, ora Recorrente, possa desencadear o procedimento de prova do preço efetivo é a notificação da avaliação do imóvel; 42.º A sentença ignorou o facto de que a notificação apresentada aos autos apenas tem por efeito dar aos sujeitos passivos com legitimidade a possibilidade de requerem uma segunda avaliação, desconsiderando que a inexistência de um ato expresso de fixação definitiva do VPT impossibilita o início do prazo previsto no n.º 3 do artigo 129.º do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos; 43.º Como resulta da prova produzida nos autos, as notificações constantes das fls. 751 e seguintes do processo administrativo instrutor que integra apenas exprimem como meio de reação ao dispor do sujeito passivo a possibilidade de requerer uma segunda avaliação do prédio, nada referindo sobre o prazo previsto no n.º 3 do artigo 129.º do Código do IRC; 44.º Ora, para os casos em que a notificação é efetuada após a alienação do imóvel, para além do Recorrente não ser informado do início do prazo para lançar mão do procedimento de prova do preço efetivo, é ainda exposto a uma situação vulnerável, porquanto o adquirente também passa a dispor de legitimidade para requerer uma segunda avaliação do prédio; 45.º Assim, não tem o alienante forma de controlar se o adquirente o fará, sendo a definitividade do valor dependente de condição incerta e externa à sua esfera de decisão; 46.º Com efeito, não se pode admitir que aquela notificação seja interpretada pelo sujeito passivo como um ato expresso de fixação definitiva do VPT para efeitos de início de prazo para o procedimento previsto no artigo 129.º do Código do IRC; 47.º Tornando-se aquela notificação ineficaz para o início do prazo para o procedimento de prova do preço efetivo, podia o Recorrente juntar aos autos, tal como o fez, documentação para demonstrar que o valor declarado dos imóveis terá sido o valor efetivamente alienado (cf. docs. n.º 17 a 19 da p.i.); 48.º Com efeito, impunha-se no n.º 3 do artigo 129.º do Código do IRC na redação em vigor à data que o procedimento de prova do preço efetivo fosse desencadeado pelo sujeito passivo em prazo a contar a partir da definitividade do valor patrimonial tributário fixado; 49.º Não é concebível, como parece sustentar a sentença recorrida, que o contribuinte deva antecipar e monitorar os atos de avaliação eventualmente desencadeados por terceiros, designadamente pelo adquirente ou pelo chefe de finanças no sentido de aferir se e quando ocorreria qualquer facto suscetível de alterar a sua situação tributária, qual seja, a fixação, em data posterior à das transmissões dos imóveis, de um valor de avaliação definitivo superior ao preço efetivamente praticado; 50.º Assim, a única forma legalmente admissível de dar a conhecer ao alienante o valor definitivo que lhe será imputado para efeitos de tributação em IRC é através da notificação do ato de fixação do VPT definitivo, o qual se consubstancia no ato de inscrição na matriz nos termos do artigo 13.º, n.º 3, alínea e), do Código do IMI; 51.º Esta solução está em sintonia com o disposto no artigo 36.º do CPPT que determina que “os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, complementado pelo seu n.º 2, que impõe que a notificação contenha “a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado”; 52.º Nesta senda, como referido na decisão arbitral proferida no processo n.º 610/2020-T, de 11.02.2022, não sendo o sujeito passivo notificado do VPT definitivo dos imóveis, não se pode admitir que tenha iniciado o prazo para o procedimento de prova do preço efetivo da transmissão dos referidos imóveis; 53.º A sentença recorrida, ao carrear para o seu probatório o reconhecimento de que os valores declarados coincidem com os valores das escrituras públicas de transmissão dos imóveis, sem atribuir relevância a este facto, viola o princípio da tributação sobre o rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, uma vez que este princípio visa consagrar que a tributação incida sobre o rendimento efetivamente obtido, e não sobre valores presumidos que o contribuinte não teve possibilidade de contraditar; 54.º Qualquer interpretação dos preceitos normativos vertidos nos artigos 58.º-A e 129.º do Código do IRC no sentido de dispensar a notificação ao sujeito passivo do ato de fixação do VPT definitivo para efeitos do procedimento de prova do preço efetivamente praticado incorre em violação constitucional do direito dos administrados, porquanto obsta ao exercício de defesa do sujeito passivo contra os atos administrativos que produzam efeitos nos direitos, liberdades e garantias dos administrados, conduzindo à inconstitucionalidade material das referidas normas do Código do IRC, por confronto com o disposto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP; 55.º Em face de todo o exposto, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão que reconheça que não resultou dos autos a demonstração da válida notificação do VPT definitivo ao sujeito passivo, para que se pudesse iniciar o prazo do procedimento previsto no artigo 129.º do Código do IRC, razão pela qual a presunção do artigo 58.º-A do mesmo diploma é inaplicável ao caso concreto, impondo a anulação do ato tributário sub judice; 56.º Sem prejuízo do exposto, ainda que assim não se entendesse, o que apenas por mera cautela de patrocínio se equaciona, sem conceder, salvo o devido respeito, entende o Recorrente que a sentença recorrida não podia ignorar o conhecimento da ilegalidade e inconstitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC; 57.º Com efeito, a interpretação do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, no sentido de condicionar a demonstração do preço efetivo à apresentação de autorizações de levantamento do sigilo bancário dos administradores, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e da proporcionalidade, previstos nos artigos 2.º, 18.º, 20.º, 26.º e 268.º da CRP; 58.º Desde logo, padece o artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC de inconstitucionalidade por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, ínsito no artigo 26, n.º 1, da CRP consubstanciado na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 129.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo – e até de terceiros –, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário; 59.º Ora, muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos; 60.º O legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada; 61.º Todavia, não pode justificar-se um levantamento, de forma leviana, do sigilo bancário, com a existência do sigilo fiscal, pois se assim fosse, então não se justificaria o sigilo bancário perante a administração tributária, o que seria, com o devido respeito, absurdo; não pode o Estado, in casu, a administração tributária, pretender conhecer detalhes sobre a vida pessoal dos seus cidadãos de modo absolutamente discricionário e arbitrário, como o que ora se escrutina; 62.º Por outras palavras, a atuação da administração tributária deve, assim, ser balizada pelos princípios jurídico-constitucionais que se impõem e que protegem e garantem os direitos dos cidadãos/contribuintes, como seja o princípio da reserva da intimidade da vida privada; 63.º Neste contexto, não é admissível o que se pretende com o n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC: sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – i.e., sem que o seu direito de reserva da intimidade da vida privada, e o de terceiros, seja violado – o sujeito passivo não possa, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC; 64.º Pelo que, é por demais evidente que o n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, quando determina expressamente que apenas e só com a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – ou seja, que apenas através da violação do direito do sujeito passivo e de terceiros à reserva da intimidade da vida privada – será possível afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC, incorre aquele em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais; 65.º Sem prejuízo do exposto, verifica-se, ainda, violação do princípio do Estado de Direito, uma vez que se verifica, por um lado, um efetivo condicionamento do exercício do direito de reserva da intimidade da vida privada e das legítimas expectativas do sujeito passivo de comprovar que o preço efetivamente praticado na alienação de um determinado imóvel foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT entretanto liquidado e, por outro lado, o referido n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, faz igualmente precludir, se atendermos ao que determina o n.º 7 da mesma norma, a própria possibilidade de impugnar judicialmente a liquidação de imposto, ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A; 66.º Caso o sujeito passivo não recorra ao mecanismo previsto naquele artigo 129.º do Código do IRC, já não poderá impugnar a liquidação de imposto ou as correções ao lucro tributável realizadas pela administração tributária como consequência da aplicação da regra vertida no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC, o que consubstancia uma violação gritante dos direitos e garantias dos contribuintes em gritante violação do princípio do Estado de Direito; 67.º Sem prejuízo do exposto, para além da violação dos referidos princípios uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva; 68.º O efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada, o que não é admissível; 69.º Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC; 70.º Pelo que, não pode deixar de concluir-se que, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 442/2007, o disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP; 71.º Padece ainda o artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC em inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2 da CRP porquanto verifica-se, desde logo, uma colisão com o princípio da proporcionalidade, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 129.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito; 72.º Existe, assim, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir, pois, não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 129.º tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros; 73.º Isto porque, a derrogação do sigilo bancário prevista naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC pressupõe que o sujeito passivo voluntariamente renuncie ao carácter sigiloso da sua informação bancária e que providencie por essa renúncia de um terceiro, sob pena de não poder lançar mão do expediente legal que lhe permite afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC; 74.º Este atropelo desregrado das garantias de confidencialidade das informações bancárias do contribuinte, não sujeito a qualquer controlo de legalidade, afigura-se manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional; 75.º E nem sequer se invoque que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores é essencial ou imprescindível ou constitui o único meio de prova possível ou adequado para demonstrar qual foi o preço efetivo, pois, com efeito, é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efetivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”; 76.º Pelo que, também por esta razão, se constata que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional; 77.º A violação do princípio da proporcionalidade ocorre ainda, por fim, numa sua outra vertente, mais estrita, devido à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 129.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, visto que não está sequer na sua esfera de decisão e de poderes o de autorizar o acesso à informação bancária daqueles administradores; 78.º Neste contexto, o direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC pretendem assegurar não podem, em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos acima referidos, congregados no direito à confidencialidade das suas informações bancárias, pelo menos da forma como essa sobreposição vem consagrada na referida norma, sob pena de manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 2, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, devendo anular-se a sentença recorrida, com as demais consequências legais; 79.º Sem prejuízo do exposto, ainda ao nível da violação dos princípios constitucionais, considera o Recorrente que a interpretação que do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC no caso vertente ofende outro princípio: o da tributação das empresas pelo rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, bem como princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º, n.º 1; 80.º Efetivamente, a ratio legis daquele artigo 58.º-A do Código do IRC, enquanto norma anti abuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade – dos designados “valores normais de mercado” – mediante o recurso a um rendimento presumido, obtido em função e na sequência do valor patrimonial tributário definitivo determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, com referência ao imóvel em causa; 81.º No entanto, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, pelo que, não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP; 82.º Tal exigência configura violação dos princípios da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, daí resultando, também com esse fundamento, a ilegalidade da correção subjacente ao ato tributário sub judice, razão pela qual se requer a sua imediata anulação; 83.º Sem prejuízo do exposto, caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sem conceder, ainda assim deveria a sentença recorrida ter reconhecido a ilegalidade do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC por infringir o disposto no artigo 63.º-B da LGT; 84.º O artigo 63.º-B da LGT consagra os princípios e limites legais que enquadram o acesso da administração tributária à informação bancária, transpondo para o plano infraconstitucional as garantias constitucionais dos contribuintes e de terceiros; 85.º A exigência imposta pelo n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC – de apresentação de autorizações de levantamento de sigilo bancário por terceiros – extravasa os limites e pressupostos legalmente consagrados no artigo 63.º-B da LGT, designadamente quanto à fundamentação, audição prévia e tipificação taxativa das situações que legitimam o acesso; 86.º A invocação de um alegado regime diferenciado entre derrogação voluntária (art. 129.º, n.º 6 do CIRC) e derrogação por iniciativa da AT (art. 63.º-B da LGT) não tem suporte legal, servindo apenas para ocultar a ausência de conformidade da primeira norma com os princípios que vinculam toda e qualquer derrogação do sigilo bancário; 87.º A interpretação e aplicação do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, como requisito obrigatório para a prova do preço efetivo de venda, viola o princípio da proporcionalidade e pressupõe uma presunção legal inadmissível de falsidade das declarações prestadas pelo contribuinte; 88.º O artigo 63.º-B da LGT oferece um quadro normativo completo, adequado e suficiente para regulamentar o acesso a dados bancários, garantindo a tutela eficaz dos interesses do Estado sem desrespeitar os direitos fundamentais dos contribuintes e terceiros; 89.º Por todo o exposto, deve ser reconhecida a ilegalidade do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC e, nessa medida, desaplicada a exigência de apresentação da declaração de autorização para levantamento do sigilo bancário, ordenando-se o desentranhamento de tal documento dos autos por não constituir elemento indispensável à prova do preço efetivo praticado; 90.º Em fase do exposto, não se pode senão concluir pela ilegalidade das correções nos autos em causa, devendo a liquidação adicional de IRC em crise ser anulada, julgado procedente o presente recurso, revogando a sentença recorrida e restituindo-se ao Recorrente o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, e nessa medida, anulado o ato tributário sub judice nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais..» O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.* Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.* 2. QUESTÕES A DECIDIR: Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública são as seguintes as questões a decidir:
18. a)A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas, na parte referente à correção “Desconsideração do excesso de provisões para menos valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 365.021,00”?
19. b)A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, por erro na aplicação do direito em consequência do erro sobre a matéria de facto anteriormente alegado, na parte referente à mesma correção? No que se refere ao recurso interposto pela Impugnante são as seguintes as questões a decidir:
20. c)A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto por omissão de factos relevantes, relativos à correção “Desconsideração de provisões” para processos judiciais em curso (parcialmente, no montante de € 565.000,00) e de custo respeitante ao pagamento de indemnização (no montante de € 8.500,00), no total de € 573.500,00 (conclusões 5 a 9)?
21. d)A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte referente à mesma correção, por violação do principio do inquisitório, por o tribunal não ter diligenciado pela produção adicional de prova antes de julgar improcedente a ilegalidade invocada, sustentando que o Impugnante não demonstrou que os riscos não eram seguráveis, sob pena de interpretação diferente conduzir à violação dos princípios da proporcionalidade, da tutela jurisdicional efetiva e do direito à prova previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º, n.º 5, ambos da CRP (conclusões 10 a 13)?
22. e)A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte referente à mesma correção, por errónea interpretação do disposto nos artigos 34.º, n.º 1, alínea c), 23.º, n.º 1, alínea j), e 42.º, n.º 1, alínea e), todos do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, na medida em que importa averiguar a propósito dos riscos seguráveis, não apenas se, em abstrato, a contratação de seguro é legalmente admissível, mas também se, na prática, o evento pode ser objeto de seguro (conclusões 14 e 17)?
23. f)A sentença recorrida padece de nulidade, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, na parte referente à correção “Desconsideração de reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado, no montante de € 826.475,35”, porquanto os fundamentos nela invocados se mostram em oposição entre si, o que compromete a coerência e a inteligibilidade da decisão (conclusões 18 a 24)?
24. g)A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, por sobre os pressupostos de facto e de direito cometido ao descurar o facto 54 dado como provado, sob pena de, ao considerar que apenas se poderia admitir essas amortizações como custo no exercício de 2008 se a referida regularização tivesse ocorrido nesse exercício, esse entendimento se reconduzir à violação do princípio da justiça, reconhecido nos artigos 266º da CRP e 55º da LGT, por confronto ao princípio da especialização dos exercícios; (conclusão 25 a 36)?
25. h)A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, por ter adotado, quanto à mesma questão-de-direito, entendimento diverso do entendimento transitado em julgado no processo nº 834/10.8BELRS, em violação do princípio da confiança legítima dos contribuintes, bem como, do princípio da segurança jurídica, ínsitos no artigo 103.º, n.º 3 da CRP (artigos 37 a 39)?
26. i)A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte relativa à correção “Transmissão de direitos reais sobre bens imóveis ao abrigo do artigo 58.°-A do Código do IRC (parcialmente, no montante de € 3.651.271,19)”, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto considera que o Recorrente foi devidamente notificado do resultado da avaliação dos prédios alienados (conclusões 40 a 52)?
27. j)A sentença recorrida, padece de erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, ao carrear para o seu probatório o reconhecimento de que os valores declarados coincidem com os valores das escrituras públicas de transmissão dos imóveis, sem atribuir relevância a este facto, viola o princípio da tributação sobre o rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2 da CRP ou, interpretando os preceitos normativos vertidos nos artigos 58.º-A e 129.º do Código do IRC no sentido de dispensar a notificação ao sujeito passivo do ato de fixação do VPT definitivo para efeitos do procedimento de prova do preço efetivamente praticado, incorre em violação constitucional do direito dos administrados, porquanto obsta ao exercício de defesa do sujeito passivo contra os atos administrativos que produzam efeitos nos direitos, liberdades e garantias dos administrados, conduzindo à inconstitucionalidade material das referidas normas do Código do IRC, por confronto com o disposto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP; (artigos 53 a 56)?
28. k)A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito por não ter reconhecido que o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, interpretado no sentido de condicionar a demonstração do preço efetivo à apresentação de autorizações de levantamento do sigilo bancário dos administradores, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e da proporcionalidade, previstos nos artigos 2.º, 18.º, 20.º, 26.º e 268.º da CRP, e por violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2 da CRP, e por violação do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, bem como princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º, n.º 1; (artigos 57 a 82)?
29. l)A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito por não ter reconhecido que o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC que é ilegal por infringir o disposto no artigo 63.º-B da LGT e que este oferece um quadro normativo completo, adequado e suficiente para regulamentar o acesso a dados bancários, garantindo a tutela eficaz dos interesses do Estado sem desrespeitar os direitos fundamentais dos contribuintes e terceiros (artigos 83 a 90)? * 3 – FUNDAMENTAÇÃO 3.A. - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A) Factos gerais 1) Em 2008, o Impugnante dedicava-se à obtenção de recursos financeiros junto de terceiros, sob a forma de depósitos ou outros meios, utilizando tais recursos, juntamente com os seus recursos próprios, essencialmente para a concessão de empréstimos ou investimento em títulos financeiros [ponto II - 3.2. do relatório de inspecção tributária (RIT) de fls. 214 e seguintes do volume I do PA; facto não controvertido]. 2) Para além da actividade referida no facto anterior, o Impugnante prestava ainda outros serviços bancários em Portugal e fora de Portugal [ponto II - 3.2. do RIT; facto não controvertido]. 3) Por referência ao período de tributação de 2008, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ………………..005, na qual foi apurado um valor a reembolsar ao Impugnante de € 9.445.237,61 [documento n.º 1 da p.i. - fls. 133 do volume I dos autos]. 4) No âmbito de um procedimento de inspecção tributária desencadeado cumprimento da ordem de serviço n.º 0I201000084, a AT efectuou correcções à matéria tributável apurada pelo Impugnante por referência ao período de tributação de 2008, no montante total de € 7.551.111,36 [RIT de fls. 214 e seguintes do volume I do PA]. 5) O valor indicado no facto anterior incluiu, entre outras, as seguintes correcções à matéria tributável [cfr. pontos I - 4.1.1.1., I - 4.1.1.2,1 - 4.I.I.3., I - 4.I.I.5. e I - 4.I.I.6.2. do relatório de inspecção tributária (doravante, “RIT”) constante de fls. dos autos]: (
30. i)Desconsideração do excesso de provisões para menos-valias de outras aplicações, no montante de €545.236,66; (
31. ii)Desconsideração de provisões para processos judiciais em curso, no montante global de €584.000,00; (iii) Desconsideração de custo respeitante ao pagamento de indemnização, no montante de €8.500,00; (
32. i)Desconsideração de reintegrações e amortizações relativas a elementos do activo imobilizado, no montante de €826.475,35; (
33. ii)Correcção dos valores de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, no montante de €4.922.097,76. 6) Em resultado das correcções à matéria tributável efectuadas no âmbito do procedimento inspectivo acima mencionado, a liquidação de IRC ……………..005, indicada no facto 3), foi substituída pela liquidação consubstanciada na liquidação de IRC n.º ……………063 e na liquidação de juros compensatórios n.º …………..746, relativas ao período de tributação de 2008, tendo sido apurado um valor total a reembolsar ao Impugnante de € 6.976.866,38 [cfr. documento n.º 1 da p.i.]. 7) Considerando o valor pago pelo Impugnante por força da liquidação n.º …………..005 e o valor referido no facto anterior, foi apurado, através da demonstração de acerto de contas n.º ………………335, um valor total a pagar pelo Impugnante de € 2.468.371,23 [documento n. 2 da p.i.] 8) Em 11/02/2011, o Impugnante procedeu ao pagamento do valor indicado no facto antecedente [documento n.º 2 da p.i.]. B) Factos relevantes para apreciação da desconsideração das provisões para menos-valias de outras aplicações 9) A 31/12/2008, o Impugnante detinha os seguintes imóveis, recebidos em dação em pagamento de créditos vencidos [artigo 30.º da p.i.; documentos n.ºs 3 a 8 da p.i.; ponto III - 1.1.1. do RIT; facto não controvertido]:
34. i)Prédio urbano sito na Horta ………../Horta …….., freguesia de S. Nicolau, concelho de …………;
35. ii)Prédio urbano sito na Rua …………, concelho de ……., descrito na Conservatória do Registo Predial de ……….. sob o número …… e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …….; iii) Prédio urbano sito na Rua ………, n.º ….., freguesia de ……., concelho de ……., descrito na Conservatória do Registo Predial de …………. sob o número …….. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ………;
36. iv)Prédio urbano sito na Rua ………, Lote …., freguesia de ……….. concelho de ………. descrito na Conservatória do Registo Predial de …………. sob o número ………. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …………;
37. v)Prédio urbano sito no Beco D…….., n.º ……., …………, freguesia de ……………., concelho de Alcobaça, descrito na Conservatória do Registo predial de ……………sob o número ………….. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ……….
38. vi)Prédio urbano sito na Urbanização ……, n.º ………., freguesia da …………, concelho de ……………, descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de Guimarães sob o número …….. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …………; vii) Prédio urbano sito na Rua …………, n.ºs 91-93, freguesia de ………………….., concelho de Sintra, descrito na 1.ª Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número ……… e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …………. 10) No exercício de 2008, os imóveis referidos no facto antecedente estavam contabilisticamente registados pelo Impugnante na conta 25000 - “Activos não correntes detidos para venda e operações descontinuadas - Activos tangíveis não correntes detidos para venda - Imóveis - para desinvestimento [ponto III - 1.1.1. do RIT; facto não controvertido]. 11) O Impugnante requereu a entidades avaliadoras externas a determinação do valor de cada um dos aludidos imóveis [artigo 30.° da p.i.; documento n.º 3 da p.i., ponto III- 1.1.1. do RIT; facto não controvertido]. 12) Para a avaliação dos imóveis, cada uma das entidades forneceu três estimativas distintas, assentes em diferentes pressupostos, tendo adoptado, essencialmente, as seguintes designações [artigo 30.º da p.i.; documento n.º 3 da p.i.; ponto III - 1.1.1. do RIT; facto não controvertido]: - “Presumível valor de transacção de mercado no estado actual / Valor de mercado”; - “Presumível valor de transacção em recuperação /dação” - “Valor proposto para venda rápida”. 13) De acordo com a definição da entidade avaliadora B………… - Serviços …………………., Lda., o "valor de venda rápida” corresponde ao «valor do imóvel tendo como prazo de exposição para venda de 3 anos, actualizado a uma taxa de actualização de 7,5%» [artigo 36.º da p.i., facto não controvertido]. 14) Com base nas estimativas apresentadas pelas entidades avaliadoras, o Impugnante reconheceu contabilisticamente, no exercício de 2008, provisões para menos-valias de outras aplicações relativas aos aludidos imóveis, no montante total de €1.673.486,19, correspondente à diferença entre o valor pelo qual tais imóveis se encontravam registados no balanço contabilístico e o valor designado pelas entidades avaliadoras como “Valor proposto para venda rápida” [ponto III - 1.1.1. e Anexo 1 do RIT; facto não controvertido]. 15) As provisões referidas no facto anterior tiveram por base os seguintes valores de avaliação [artigos 79.º a 82.º da p.i.; anexo 1 do RIT; facto não controvertido]: - Relativamente ao imóvel identificado na alínea
39. i)do facto 9) supra, o valor de €828.000,00; - Relativamente ao imóvel identificado na alínea
40. ii)do facto 9) supra, o valor de €913.284,34; - Relativamente ao imóvel identificado na alínea iii) do facto 9) supra, o valor de €37.500,00; - Relativamente ao imóvel identificado na alínea
41. iv)do facto 9) supra, o valor de €152.000,00; - Relativamente ao imóvel identificado na alínea
42. v)do facto 9) supra, o valor de €163.500,00; - Relativamente ao imóvel identificado na alínea
43. vi)do facto 9) supra., o valor de €385.359,00; - Relativamente ao imóvel identificado na alínea vii) do facto 9) supra, o valor de €76.000,00. 16) Por referência aos imóveis acima identificados, no exercício de 2008, encontravam-se inscritos na contabilidade do Impugnante os seguintes valores [anexo 1 do RIT - fls. 278 do volume I do PA]: Imóvel Valor contabilístico (€) Provisões (€) Valor contabilístico líquido (€) Prédio referido em
44. i)1.246.994,74 418.994,74 828.000,00 Prédio referido em
45. ii)1.830.432,79 917.148,45 913.284,34 Prédio referido em iii) 98.302,00 60.802,00 37.500,00 Prédio referido em
46. iv)218.186,00 66.186,00 152.000,00 Prédio referido em
47. v)228.744,00 65.244,00 163.500,00 Prédio referido em
48. vi)453.300,00 67.941,00 385-359,00 Prédio referido em vii) 153.170,00 77.170,00 76.000,00 17) Em 23/03/2009, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea iii) do facto 9) pelo preço de €37.500,00 [artigo 79.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 4 da p.i.]. 18) Em 31/03/2009, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea
49. v)do facto 9) pelo preço de €153.000,00 [artigo 81.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 6 da p.i.]. 19) Em 25/05/2009, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea
50. iv)do facto 9) pelo preço de €130.000,00 [artigo 80.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 5 da p.i.]. 20) Em 21/08/2009, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea vii) do facto 9) pelo preço de €87.500,00 [artigo 83.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 8 da p.i.]. 21) Em 14/10/2010, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea
51. vi)do facto 9) pelo preço de €305.000,00 [artigo 82.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 7 da p.i.]. 22) No âmbito do procedimento de inspecção tributária mencionado no facto 4) supra, a AT efectuou uma correcção relativa às provisões reconhecidas pelo Impugnante nos termos descritos em 13), desconsiderando o valor de €545.236,66, correspondente ao valor das provisões constituídas pelo Impugnante que excedia a diferença entre o valor contabilístico dos imóveis e o “Presumível valor de transacção de mercado no estado actual” [ponto III - 1.1.1. e Anexo 1 do RIT; facto não controvertido]. 23) A respeito da referida correcção, os serviços da AT fizeram constar do relatório de inspecção tributária o seguinte [fls. 226 e seguintes do volume I do PA]: «III -1.1.1. Provisões para menos valias de outras aplicações (art.ºs 34.º e 35º-A) € 545.236,66 (...) A provisão constituída e considerada para efeitos fiscais resulta da diferença entre o valor registado no balanço e o valor das avaliações efectuadas por entidades externas. Para comprovar o valor de mercado dos imóveis seleccionados foram facultados relatórios de avaliação elaborados por empresas do ramo imobiliário, nos quais se apuram valores com diferentes designações: • “Presumível valor de transacção no estado actual /Valor de Mercado’’; • “Presumível valor de transacção em recuperação / dação”; • “Valor proposto para venda rápida”. Pela informação disponível constatou-se que, o nível de provisionamento considerado pelo Banco na determinação do lucro tributável teve por base o “valor de venda rápida”, sendo este o menor dos valores atrás referidos. O art.º 57º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, implementou disposições transitórias no âmbito do IRC, nomeadamente através do seu n.º 2, determinando que “enquanto não se introduzirem no Código do IRC as necessárias adaptações às NIC, as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal que estejam obrigadas a elaborar as suas contas individuais em conformidade com as normas de contabilidade ajustadas (NCA) devem observar as regras estabelecidas naquele código e legislação complementar para o apuramento do lucro tributável (...)" com as adaptações aí elencadas. No que respeita a matéria de provisões dispõe a alínea
52. e)do n.º 2 do citado artigo que “Não podem ser aceites para efeitos fiscais as «provisões para imparidade» e outras variações de justo valor, excepto se, e na medida em que, as mesmas fossem igualmente dedutíveis caso a entidade aplicasse o Plano de Contas para o Sector Bancário (PCSB) em vigor nesta data. A provisão para outras aplicações está prevista na alínea
53. d)do n.º 1 do art.º 34º do Código do IRC, que determina que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões “(...) constituídas obrigatoriamente, por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portuga, e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia destinadas à cobertura de risco específico de crédito, de risco- país, para menos-valias de títulos da carteira de negociação e para menos-valias de outras aplicações (...)”. Por sua vez, o n.º 3 do artigo 35º-A estabelece que “As provisões para menos-valias de aplicações devem corresponder ao total das diferenças entre o custo das aplicações decorrentes da recuperação de créditos resultantes da actividade normal e o respectivo valor de mercado, quando este for inferior àquele." Foi ao abrigo do preceituado nos normativos mencionados, na redacção então vigente, conjugados com o disposto no Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal (BP), de 30 de Junho, com a redacção introduzida pelo Aviso n.º 3/2005, de 28 de Fevereiro de 2005, que o Banco provisionou as menos-valias dos activos em questão, começando por apurar o valor de cada imóvel. Como também já se referiu, o banco requereu a entidades externas, no caso em questão empresas do ramo imobiliário, a determinação do valor respeitante a cada um dos imóveis, tendo aquelas, segundo os elementos fornecidos pelo próprio, apurado, conforme consta nos respectivos relatórios, e relativamente a cada um dos prédios em questão, três valores distintos, fundados em critérios também eles igualmente diferenciados, a saber: em primeiro lugar, o critério do “valor de mercado”; depois, o “presumível valor de transacção em recuperação”; e, por último, o critério da “venda rápida”. E foi com base na diferença entre o valor determinado de acordo com o critério de “venda rápida - por sinal, o menor dos valores apurados — e o valor de registo no balanço que o sujeito passivo constituiu as provisões aqui em apreço. Isto não obstante a menção expressa ao "valor de mercado”, conforme plasmado no n.º 3 do art.º 35º-A do Código do IRC. Com efeito, em matéria de provisões como as aqui em apreço, a citada norma dispõe no sentido de que as provisões para “(...) menos-valias de aplicações devem corresponder ao total das diferenças entre o custo das aplicações decorrentes da recuperação de créditos resultantes da actividade normal e o respectivo valor de mercado, quando este for inferior àquele.” Portanto, a adopção do valor determinado com base no critério de "venda rápida”, porque inferior ao “valor de mercado" conduziu, em perfeita dissonância com a norma legal, ao apuramento de uma menos valia substancialmente superior e, em consequência, ao empolamento dos montantes provisionados. E não se diga que, o apuramento do montante ora provisionado foi efectuado tendo em consideração o “valor de mercado" dos imóveis aqui em causa, fazendo crer que o valor determinado com base no valor de "venda rápida” o foi em condições equivalentes às normais de mercado - o que, no caso em análise, seria incoerente. E que, compulsados os relatórios elaborados pelas entidades avaliadoras, facilmente se verifica que são elas próprias que identificam, e distinguem, quer "valores de mercado” quer valores por "venda rápida". E ainda, estamos perante definições perfeitamente distintas, cuja razão de aferição resulta essencialmente da normalidade ou não das condicionantes de mercado atinentes à concertação do presumível valor de alienação; e em sede de "venda rápida” cabem circunstâncias anómalas ao mercado. De resto e conforme plenamente demonstrado nos próprios relatórios de avaliação trazidos ao nosso conhecimento, a definição de "valor de mercado" é uníssona entre as várias entidades avaliadoras que o apresentam, aliás, como sendo: (...) uma estimativa do montante mais provável em termos monetários pelo qual, à data da avaliação, o imóvel poderá ser trocado num mercado livre aberto e competitivo e após adequada exposição, que reúna todas as condições para uma venda normal entre um vendedor e um comprador que actuem de livre vontade, com prudência, plena informação e interesse equivalente e assumindo que o preço não é afectado por estímulos específicos ou indevidos” 8; -(...) o montante que pode ser razoavelmente esperado pela transacção entre um comprador e um vendedor interessados, com equidade entre ambos, nenhum deles estando obrigado a vender ou a comprar e ambos conhecedores de todos os factores relevantes a uma determinada data”9; - “(...) a estimativa do montante mais provável em termos monetários pelo qual, à data de avaliação, a propriedade poderá ser trocada num mercado livre aberto e competitivo e após adequada exposição, que reúna todas as condições para uma venda normal entre um vendedor e um comprador que actuem de livre vontade, com prudência, plena informação e interesse equivalente e assumindo que o preço não é afectado por estímulos específicos ou indevidos.”10; - “(...) valor pelo qual o mercado imobiliário deve corresponder à oferta imobiliária, estabelecendo o valor corrente de transacção e constituindo um valor de referência entre as entidades vendedor/comprador "11; Aliás, igual acepção conceptual é emanada pelo The International Valuation Standards do The International Valuation Standards Committee) que considera o “valor de mercado" como "The estimated amountfor which a property should exchange on the date of valuation between a willing buyer and a willing seller in an arm’s-length transaction after proper marketing wherein the parties had each acted knowledgeably, prudently, and without compulsion.” Posto isto, o “valor de mercado” pode ser resumidamente definido como o montante que o mercado estará disposto a pagar pelo imóvel, podendo este valor ser estimado com base no valor de transacções da maioria dos bens com características semelhantes, isto é, o montante pelo qual se estima que uma propriedade adequadamente publicitada seja transaccionada à data da avaliação entre um comprador e um vendedor interessados, cada um dos quais actuando independentemente um do outro, com prudência, sem coacção e com pleno conhecimento do mercado. E quer para efeitos do disposto no n.º 3 do já citado art.º 35.º-A do Código do IRC, quer para efeitos do segundo parágrafo do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho, é com base naquela acepção que o próprio legislador alude ao "valor de mercado”; nem podia ser por outra forma. Com efeito, no referido preceito do Código, o legislador alude expressamente ao "valor de mercado” e não a qualquer outro "valor". E fá-lo em concreto para as empresas do sector bancário, considerando as características próprias destas, bem como as suas particularidades regimentais, mormente a que decorre do disposto no art.º 114.º do já citado Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras. Ou seja, não obstante as particularidades do negócio das empresas do sector bancário, o legislador, ele próprio, reitera na norma o recurso ao “valor de mercado” e não a outro. Também as regras constantes no primeiro e segundo parágrafo do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho, fazem referência expressa ao “valor de mercado” e não a qualquer outro “valor” condicionado ou não. Aliás, nos casos em que é pretendido outro valor que não o “valor de mercado”, o próprio Banco de Portugal refere-o expressa e taxativamente, como, por exemplo, sucede com o caso previsto no quarto parágrafo do n.º 10 do mesmo Aviso, onde se alude ao preço determinado em razão de mercado ou o preço determinado por outras razões específicas a determinar por aquela entidade de supervisão. E mesmo que assim não o fosse - isto é, que a orientação plasmada pelo Banco de Portugal no referido Aviso não coincidisse com o sentido, aliás literal, inserto na regra que consta do n.º 3 do art.º 35º-A do Código do IRC - prevalecia, ainda assim, o "valor de mercado” aí expressamente referido. É que - e sublinhe-se - a "delegação" efectuada pelo legislador ao Banco de Portugal não é de todo incondicional; nesta matéria o código determina inclusive o preenchimento de outros pressupostos, nomeadamente, a aplicação do "valor de mercado” na única acepção que no caso em questão pode resultar de todo o ordenamento jurídico- tributário. Portanto, o “valor de mercado” referido nos citados normativos, e para os termos e efeitos destes, não poderá nunca ser outro que não aquele que resulte da ausência de condições anómalas à concertação concreta do preço. Ademais, se o legislador quisesse conferir outra projecção ao preceito legal que não a que resulta da sua própria letra, não temos dúvidas que, por evidente, adoptaria outra fórmula que não a plasmada no referido normativo; não esqueçamos que, nos termos do n.º 2 do art.º 9º do Código Civil, na tarefa interpretativa da norma não pode ser considerado um pensamento por parte do legislador, in casu fiscal, que não tenha na letra da lei uma mínima correspondência verbal. Do exposto se conclui que, o valor de mercado institucionalizado no sector imobiliário e ao qual o legislador confere relevância fiscal, por ausência de uma definição expressa do mesmo, nos termos do n.º 3 do art.º 35.º-A, não está, condicionado ao prazo de alienação dos imóveis recebidos em dação em cumprimento de créditos vencidos. Posto isto, nas situações controvertidas o "valor de venda rápida”, apurado pelas entidades avaliadoras, ao qual subjaz uma venda expectável a curto prazo não poderá ser assumido como um "valor de mercado” para efeitos daquele normativo legal. Assim, será o “valor de mercado” referendado nos relatórios de avaliação dos imóveis, na medida em que reflecte o preço esperado de transacção numa situação normal de mercado, constituindo um valor de referência para as entidades vendedor/comprador, que corresponderá ao previsto no art.º 35º-A do Código do IRC, para efeitos de constituição da provisão nos termos do art.º 34º, do mesmo Código. Em face do expendido, foi efectuada uma correcção no total de € 545.236,66 (Anexo 1), em cumprimento dos normativos legais citados.». C) Factos relevantes para apreciação da desconsideração das provisões para processos judiciais em curso e do custo respeitante ao pagamento de indemnização 24) Em 2007, corria termos uma acção judicial instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, alegando que o Impugnante executou uma operação de transferência da conta de depósitos a prazo do autor, em data anterior ao seu vencimento e sem consentimento deste último, com base numa ordem de transferência falsificada [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido], 25) Em 2007, corria termos uma acção judicial instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, alegando que, pelo facto de o Impugnante não ter aprovado uma operação de desconto de letras e ter devolvido as mesmas ao respectivo sacado, e não ao autor da acção, não conseguiu exigir daquele os créditos titulados pelas letras [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido], 26) A 31/12/2007, encontravam-se reconhecidas, na contabilidade do Impugnante, provisões nos montantes de €500.000,00 e €150.000,00, para fazer face a eventuais encargos decorrentes das acções judiciais referidas nos factos anteriores [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido], 27) No âmbito de uma acção inspectiva relativa ao exercício de 2007, a AT procedeu à correcção, para efeitos fiscais, das provisões indicadas no facto anterior, na parte referente às dotações efectuadas nesse exercício, acrescendo ao lucro tributável do Impugnante os montantes de €200.000,00 e €150.000,00, respectivamente [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido]. 28) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira – 1.º Juízo, sob o n.º 8679/03.5TBFVR, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por uma cliente deste, pedindo a condenação do Impugnante a pagar-lhe o montante de €29.429,08, acrescida de juros à taxa de 6%, alegando que uma livrança por si avalizada, para garantia de um crédito concedido pelo Impugnante a uma sociedade da qual era, à data, gerente, foi executada pelo Impugnante no âmbito de outros financiamentos obtidos por aquela sociedade [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido], 29) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Viseu - 3.º Juízo, sob o n.º 4859/07.2TBVIS, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, pedindo a condenação do Impugnante a pagar-lhe o montante de €31.032,40, alegando não ter conseguido recuperar a totalidade do capital investido na subscrição de um produto financeiro apresentado por funcionários do Impugnante, invocando que estes lhe haviam garantido que, decorrido um ano e um mês sobre a celebração do contrato, poderia solicitar o resgate do capital investido, sem qualquer penalização, tendo essa informação sido essencial para a decisão de subscrição [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido], 30) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Ovar - 2.º Juízo, sob o n.º 800/08.3TB VR, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, alegando não ter preenchido e assinado as letras utilizadas pelo Impugnante como título executivo para a instauração, contra si, de duas execuções para pagamento de quantia certa e não ter qualquer relação comercial com os sacadores das letras, pedindo a declaração de nulidade das obrigações tituladas pelas referidas letras e a condenação do Impugnante a restituir-lhe as quantias pagas, no montante de €17.738,85, acrescidas de juros [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido], 31) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Gondomar - 3.º Juízo, sob o n.º 2315/08.0TBGDM, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, alegando que foram efectuadas, por um funcionário do Impugnante e sem o seu conhecimento, alterações às propostas de seguros de vida que subscreveu no âmbito da contratação de dois financiamentos, e pedindo a condenação do Impugnante a ressarci-lo pelos prejuízos causados por tais alterações, pagando quantia não inferior a €42.778,63, acrescida de todas as importâncias que ainda vierem a ser pagas por si ao Impugnante relativas aos referidos financiamentos, bem como juros à taxa legal [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido]. 32) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Guimarães - 2.ª Vara, sob o n.º 363/08.0TCGMR, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por uma cliente deste, alegando que a aposição, pelo Impugnante, das indicações “ROUBO” e “CHE. VER. ROUBO”, no verso de cheques pré-datados emitidos a favor da autora por uma sociedade sua cliente que veio a ser declarada insolvente, configura uma actuação ilícita, que impediu que a autora recebesse os montantes titulados nos referidos cheques, pedindo a condenação do Impugnante a pagar-lhe a quantia de €42.940,19 [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido]. 33) No exercício de 2008, o Impugnante registou contabilisticamente [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido]: - a utilização parcial das provisões indicadas no facto 26), nos montantes de €325.000 e €85.000,00, respectivamente, correspondentes aos encargos suportados com o pagamento de indemnizações no âmbito das acções judiciais a que se reportavam as provisões; - a reposição, por contrapartida de proveitos, dos montantes de €175.000,00 e €65.000,00, correspondentes, respectivamente, aos valores remanescentes das referidas provisões, através do registo na conta 8493013 - “Reposições e anulações de provisões - Provisões diversas - Para outros riscos e encargos”. 34) No exercício de 2008, o Impugnante constituiu e registou contabilisticamente, por referência às acções judiciais indicadas nos factos 28) a 32), provisões no montante total de €155.000,00, nos termos seguintes [ponto III - 1.1.2., alínea
54. a)do RIT; facto não controvertido]: Processo Data Valor Provisões N°. 4859/07.2TBVIS – 3º. Juízo Tribunal Judicial de Viseu 14-12-2002 31.032,40 € 30.000.00 € N °8679/03.5TBVFR - 1°JUIZO Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira 04-12-2003 29.429,08 € 25.000,00 € 800/08.3TB VR - 2°Juízo Tribunal Judicial Ovar 15-05-2008 17.738,85 € 15.000,00 € 2315/08,OTBGDM - 3°Juízo Tribunal Judicial Gondomar 20-06-2008 42.778,63 € 42.000,00 € 363/08. OTCGMR – 2ª Vara Tribunal Judicial Guimarães 24-10-2008 42.940,19 € 43.000,00 € Total 163.919,15 € 155.000,00 € 35) No exercício de 2008, o Impugnante registou contabilisticamente um gasto no valor €8.500,00, referente ao pagamento de uma indemnização acordada com os autores de uma acção judicial contra si instaurada, com fundamento na ocorrência de prejuízos resultantes do facto de o Impugnante ter alegadamente recusado a celebração de escrituras de mútuo e hipoteca, após a aprovação do crédito para aquisição de um imóvel [ponto III - 1.1.5. do RIT; facto não controvertido], 36) Na declaração de IRC relativa ao exercício de 2008, o Impugnante deduziu, no quadro 07, o valor de €350.000,00, correspondente ao somatório das dotações das provisões referidas no facto 26) efectuadas no exercício de 2007 e tributadas por força das correcções mencionadas no facto 27) [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido]. 37) No âmbito da acção inspectiva relativa ao exercício de 2008, a AT procedeu às seguintes correcções: - desconsiderou as provisões constituídas pelo Impugnante nos termos descritos no facto 34) e, em consequência, acresceu ao lucro tributável daquele o montante de € 155.000,00 [ponto III - 1.1.2., alínea a), do RIT; facto não controvertido]; - acresceu ao lucro tributável do Impugnante o valor de €410.000,00, correspondente ao montante total reconhecido contabilisticamente pelo Impugnante, no exercício de 2008, a título de utilização parcial das provisões mencionadas no facto 26), nos termos descritos no facto 32) [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido]; - não aceitou o gasto referido no facto 35), tendo acrescido ao lucro tributável o respectivo valor de 8.500,00 [ponto III - 1.1.5., alínea b), do RIT; facto não controvertido]. 38) A respeito das correcções referidas no facto anterior, os serviços da AT fizeram constar do relatório de inspecção tributária o seguinte [fls. 233 e seguintes do volume Ido PA]: «III -1.1.2. Provisões para processos judiciais em curso (art.º 34.º) € 584.000,00 Valor que se subdivide em:
55. a)Provisões não dedutíveis € 155.000,00 A provisão para processos judiciais em curso, apresentava um saldo no montante de € 12.822.406,16, no Balancete reportado a 2008-12-31 da actividade sujeita ao regime geral de tributação, que se subdividia na importância de € 11.367.877,63 registada na conta 478013 - “Outras provisões - Prat. CU. Prod. e de Neg.”, relativa a processos intentados por clientes e no valor de € 1.454.528,53, inscrito na conta 478012 - “Outras provisões - Prat. Emp. Sal. e Seg. Trab. ”, referente a processos intentados por empregados. A análise efectuada às provisões constituídas no exercício para ocorrer a encargos decorrentes de acções judiciais interpostas por clientes, que teve por base o mapa discriminativo das mesmas facultado pelo Banco, evidenciou o seguinte (Anexo 2):
56. i)Registo de uma provisão no montante de € 30.000,00 para fazer face a uma acção judicial desencadeada pelo cliente A ………………., decorrente do facto do banco ter apresentado ao cliente um produto financeiro denominado "Rendimento Seguro Private LVII - Não Normalizado" como sendo de poupança sem riscos. O cliente invoca que o gerente do banco e o seu colaborador garantiram que decorrido um ano e um mês sobre a celebração do contrato, poderia solicitar o resgate do capital investido, sem qualquer penalização, o qual seria recebido integralmente no prazo máximo de 5 dias, sendo esta informação essencial para a decisão tomada pelo autor, atendendo a que queria assegurar a disponibilidade do seu capital. Assim, o cliente investiu a importância de € 750.000,00. Porém, após solicitar a mobilização do valor investido na data acordada apenas recuperou €718.967,60, pelo que instaurou acção judicial contra o Banco com vista a recuperar a parte remanescente do valor aplicado, na importância de € 31.032,40. Contudo, ainda antes de qualquer pronúncia judicial acerca do mérito do pedido do cliente, as partes efectuaram termo de transacção, consubstanciado no pagamento da importância de € 33.834,92 ao autor, tendo o mesmo renunciado à acção de indemnização. O pagamento foi efectuado em 17 de Julho de 2009 e o processo judicial extinto.
57. ii)Provisão constituída no valor de € 25.000,00, para ocorrer aos encargos inerentes ao processo judicial instaurado pelo cliente L ……………... A acção teve origem na execução por parte do Banco de uma livrança avalizada pela Autora relativamente a um empréstimo concedido a uma sociedade em que, à data, era gerente. O referido financiamento foi pago, mas a livrança não foi devolvida, tendo sido executada pelo Banco relativamente a outros financiamentos obtidos por aquela sociedade. Assim a autora requereu a condenação do Banco a restituir a importância de € 29.429,08, indevidamente executada, acrescida de juros à taxa de 6%. iii) Constituição de uma provisão pelo montante de € 15.000,00, relativa a uma acção judicial intentada contra o Banco por A ……………….. A acção foi motivada por duas execuções comuns propostas pelo Banco para pagamento de quantias certas que tiveram como títulos executivos duas letras em que o autor consta como aceitante. O autor invoca que não tem qualquer relação comercial com os sacadores das letras e que não preencheu nem assinou as mesmas, pelo que requer que as obrigações cambiarias em causa sejam consideradas nulas e que lhe sejam restituídas as quantias pagas ao BST, que totalizam € 17.738,85, acrescidas de juros.
58. iv)Provisão constituída pela importância de €42.000,00 que se destinava a ocorrer aos encargos resultantes de um processo judicial intentado pelo cliente P …………………, no qual é requerida a condenação do sujeito passivo pelos prejuízos causados por alterações de propostas de seguros de vida efectuadas por este sem o conhecimento ou consentimento do cliente. No caso, o autor pediu dois empréstimos para construção de habitação própria e permanente, em 1998 e 1999, tendo ficado estipulado que se obrigava a subscrever seguros de vida que cobrissem a 100%, para o capital mutuado, o risco de falecimento ou de invalidez total e/ou permanente dos dois titulares (autor e esposa), cujo beneficiário seria o Banco. O autor alega que os boletins de adesão ao seguro de vida a apresentar à companhia de seguros terão sido assinados por si e preenchidos por um empregado do Banco. Durante a vigência do crédito, mais concretamente no ano de 2005, foi atribuída por junta medica uma invalidez total e permanente de 70% ao Autor da acção. Ora, accionados os seguros contratados, verificou-se nessa data que relativamente ao primeiro empréstimo apenas se encontrava segurado 70% do capital em dívida para o autor e 30% para a sua esposa. E no que respeitava ao segundo mútuo a seguradora apenas acusava a existência de uma apólice de seguro a 100% para a sua esposa não existindo qualquer apólice em que o autor figurasse como segurado. Face ao exposto, a seguradora apenas liquidou ao Banco 70% dos capitais em dívida do primeiro mútuo, continuando o autor a pagar os restantes valores em dívida e respectivos juros. O autor pede assim que lhe sejam ressarcidos todos os prejuízos causados pela alteração das propostas de seguro à sua revelia, pelo que solicita que o Banco seja condenado a pagar quantia não inferior a € 42.778,63, acrescida de todas as importâncias que ainda vierem a ser pagas por si ao Banco relativas aos contratos de mútuo, bem como juros à taxa legal,
59. v)Provisão no montante de € 43.000,00, fundada numa acção judicial intentada pela cliente T ……..-M………& C…………, Lda. por o Banco ter devolvido cheques pré-datados relativos à venda de vestuário a uma sociedade sua cliente. A sociedade cliente do autor foi declarada insolvente, os cheques emitidos por esta não foram pagos e foram devolvidos à autora com as menções de "ROUBO" e "CHE. REV. ROUBO". A autora invoca que, pese embora o Banco ter perfeito conhecimento das relações comerciais entre si e a sociedade, e que os cheques titulavam essas relações, os referidos cheques foram devolvidos em sede de compensação com a indicação de falta de provisão. Alude assim a Autora que a indicação aposta no verso dos cheques evitava que os mesmos fossem pagos e impediu, por força da ilícita actuação do Banco, que recebesse os montantes titulados nos respectivos cheques. A Autora exige assim a quantia de € 42.940,19 acrescida e juros legais. Em obediência ao princípio da tributação do rendimento real das empresas, a alínea
60. c)do n.º 1 do art.º 34º do Código do IRC, conjugada com a alínea
61. h)do n.º 1 do art.º 23º do mesmo código, refere que podem ser deduzidas as provisões “(...) que se destinem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso (…)”. Porém, a segunda parte da norma limita a atendibilidade da dedução tão-somente aos processos em curso em razão de factos que, caso ocorressem, determinariam, logo à partida, a inclusão das respectivas obrigações e encargos como custos fiscalmente ilegíveis no exercício. E, o facto cuja ocorrência se provisiona é a condenação do sujeito passivo, ainda que parcial, implicando que é sobre os encargos daí decorrentes, analisados face à matéria factual descrita, que deve incidir a aferição do cumprimento do primado da indispensabilidade plasmado no art.º 23.º do Código do IRC. Ou seja, o provisionamento apenas será fiscalmente considerado na exacta medida em que os respectivos custos acautelados também o seriam, caso os eventos viessem a verificar-se nos precisos termos equacionados aquando do procedimento de constituição da provisão. Em matéria de aferição de custos ou perdas, podemos deparar com determinados encargos cuja elegibilidade fiscal se encontra desde logo manifestamente vincada, mas também poderão existir outros encargos em que a indispensabilidade mais se sublinha quanto maior for a propensão do sujeito passivo para afastar o respectivo custo. Por outras palavras, ao invés do que sucede com os encargos decorrentes da normalidade da actividade empresarial, isto é, os que decorrem do seu adequado e normal exercício, o princípio da indispensabilidade exige - deforma sublinhada - que relativamente aos custos que decorram de situações perfeitamente "anormais” ao funcionamento da empresa, o sujeito passivo demonstre a comprovação da sua “inevitabilidade" quer em termos objectivos - a oneração - quer em termos subjectivos - o esfo