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Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1282/10.5BEALM Secção: CT Data do Acordão: 04/15/2021 Relator: ANA PINHOL Descritores: LIQUIDAÇÃO; DEVOLUÇÃO DOS VASILHAMES; PRAZO. Sumário: I. O legislador estabeleceu na alínea

  1. b)do n.º5 do artigo 35.º do CIVA que «as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução, ou seja, a respectiva factura deve conter uma discriminação destas e bem assim a expressa menção de que houve acordo com o respectivo fornecedor quanto à sua devolução. II. Não constando da factura o prazo para a devolução dos vasilhames, não pode a Administração Tributária optar por um prazo limite presumido de dois anos para a efectiva devolução. Votação: UNANIMIDADE Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO I.RELATÓRIO R..............., S.A., [doravante também designada Oponente ou Recorrente] recorre para este Tribunal Administrativo Central da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 22 de Março de 2017, que julgou improcedente a oposição por si deduzida à execução fiscal nº…………, que lhe foi instaurada para cobrança de dívida de IVA referente ao exercício de 2007 e respectivos juros compensatórios, no valor global de €172.860,82. A recorrente finaliza as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões: « A questão decidenda na Oposição Judicial julgada improcedente pela Sentença a quo consistia em saber se o processo de execução fiscal n°………. deveria ser extinto nos termos do artigo 204°, n°1, alínea
  2. a)do CPPT (por ilegalidade abstracta da dívida exequenda aí discutida) ou do artigo 204°, n°1, alínea
  3. e)do CPPT (por falta da notificação da liquidação adicional de IVA no prazo de caducidade de 4 anos fixado no artigo 45°, n°1 da LGT). 2. O Tribunal recorrido decidiu pela negativa, dando como factos provados os elencados nas alíneas A) a J) da Sentença. 3. Não obstante, porque relevantes para a boa decisão da causa e porque baseados em prova documental constante dos autos que impõe decisão diversa da que foi tomada, cumpre aditar à matéria probatória (artigo 662°, n°1 do CPC, ex vi artigo 2°, alínea
  4. e)do CPPT) os factos elencados nos artigos 1° a 17° da Oposição Judicial. 4. Assim, cumpre recordar que no âmbito da sua actividade comercial a Recorrente vende aos seus clientes bebidas acondicionadas em embalagens retornáveis ou reutilizáveis, denominadas "Vasilhame" (cf. 1° parágrafo da pág. 12 do Relatório a fls. 38 dos autos), as quais são expressamente excluídas da venda, ficando os clientes da Recorrente obrigados à sua devolução, conforme facturas emitidas (cf. Documento n°1 da Oposição Judicial a fls. 23 dos autos e 2° parágrafo da pág. 12 do Relatório a fls. 38 dos autos): "as taras relativas aos produtos facturados são propriedade da R............... e não foram transaccionadas, ficando expressamente acordada a sua devolução". 5. Sendo a bebida vendida, mas não sendo as embalagens transaccionadas, contabilisticamente é executado o "caucionamento do vasilhame" (cf. 2° parágrafo da pág.12 do Relatório a fls. 38 dos autos), sendo feito o "descaucionamento" aquando da devolução desse Vasilhame (cf. 3° parágrafo da pág. 12 do Relatório a fls. 38 dos autos). 6. O valor caucionado correspondente ao Vasilhame, identificado e autonomizado das bebidas nas facturas de venda, é assim excluído do valor tributável da operação para efeitos de IVA (cf. artigo 16°, n°6, alínea
  5. d)do Código do IVA e 2° parágrafo, in fine, da pág. 12 do Relatório a fls. 38 dos autos). 7. Porém, na sequência de uma acção inspectiva ao exercício de 2007 da Recorrente, a Autoridade Tributária tributou em IVA o valor respeitante às cauções de Vasilhame não devolvidas pelos seus clientes, nos termos do Relatório de Inspecção (cf. Documento n° 2 da Oposição Judicial a fls. 25 e seguintes dos autos). 8. Para o que aqui releva, será de notar que a Autoridade Tributária adoptou a metodologia de "[...] presumir a transmissão de vasilhame caucionado, motivada pela não devolução por parte dos clientes da R..............., após 3 anos da transacção dos produtos" (cf. Documento n°2, pág. 30, 5° parágrafo, realce nosso). 9. Posteriormente, sufragou a Autoridade Tributária no Relatório Final que a presunção da transmissão do Vasilhame quanto aos saldos parados já não ocorrerá nos 3 anos, mas outrossim em 2 anos: "[...] no que diz respeito a saldos parados, foi indicado por lapso na fundamentação do projecto de relatório o período de 3 anos, quando na realidade queríamos dizer 2 anos que corresponde ao prazo que vai de 31 de Dezembro de 2005 a 31 de Dezembro de 2007." (cf. Documento n° 2, pág. 30, 4° parágrafo, realce nosso). 10. Ou seja, "[...] adoptou-se a data limite de 31 de Dezembro de 2005, tendo como referência o ano de análise

(2007), para se presumir a transmissão do vasilhame caucionado" (cf. Documento n° 2, pág. 31,2° parágrafo). 11. No atinente à "caducidade do direito à liquidação de IVA, que incide sobre o valor tributável, respeitante ao valor considerado como proveito, por não ter sido devolvido o vasilhame anteriormente caucionado, considera a administração fiscal que o momento do nascimento da obrigação tributária ocorre quando se presume a sua transmissão, que neste caso aconteceu a 31 de Dezembro de 2007, por recurso a saldos parados de vasilhame no fim do exercício de 2005 e anteriores." (cf. Documento n° 2, pág. 31, 3° parágrafo, realce nosso), presumindo a sua transmissão "quando aquele vasilhame for considerado como não retornável, o que se considerou no exercício de 2007" (cf. Documento n° 2, pág. 31,6° parágrafo). 12. Em concreto, naquele procedimento inspectivo a Autoridade Tributária apurou que €727.570,05 "consubstancia-se em clientes cujos saldos estão parados há mais de 3 anos, ou clientes cuja actividade se encontra cessada para efeitos de IVA ou ainda cujo saldo se encontra provisionado a 100%" (cf. Documento n°2, pág. 6, na leitura articulada dos 3°e 5° parágrafos), tudo com referência ao montante das cauções por cliente à data de 31.12.2005 (cf. Documento n° 2, pág. 6, 2° e 3° parágrafos e pág. 13, 4° parágrafo). 13. A mencionada correcção tributária no valor de €730.540,25 (anteriormente à anulação parcial de €2.970,20 em sede de Audição Prévia, que reduziu aquele montante de €730.540,25 para €727.570,05 - cf. Documento n°2, último parágrafo da pág.6),decompõe-se por isso em 3 grupos: (
  1. i)cauções não devolvidas respeitantes ao Vasilhame transmitido a clientes com actividade à data de 31.12.2007 - no montante de €577.132,11 (valor remanescente que resulta da subtracção ao valor da correcção tributária proposta inicialmente pela Autoridade Tributária [no montante de €730.540,25] dos valores das cauções que integram os 2 grupos seguintes [que perfazem o montante de €153.408,14] -cf. Documento n° 2, último parágrafo da pág. 13, em articulação com o 1° parágrafo da pág. 14; (
  2. ii)cauções não devolvidas respeitantes a clientes sem actividade e clientes que cessaram a actividade para efeitos de IVA em 2007 e anos anteriores até 1986 - no montante de €13.399,04 e €139.449,19 respectivamente, totalizando €152.848,23 (cf. Documento n°2, último parágrafo da pág. 13 do Relatório e seu Anexo 2, fls. 4 a 67); e (iii) cauções não devolvidas respeitantes a clientes cujos saldos devedores foram provisionados a 100% à data de 31.12.2007 - no montante de €559,91 (cf. Documento n°2,último parágrafo da pág. 1 3 do Relatório e seu Anexo 2, fls. 3). 14. A Autoridade Tributária não consegue definir o termo a quo do facto tributário - vide Documento n° 2, pág. 13, 1° parágrafo (realce nosso): "muitos destes saldos reportam-se pelo menos ao exercício de 2000". 15. E, bem assim, o Documento n° 2, pág. 17, 3° parágrafo (realce nosso): "os caucionamentos foram efectuados em períodos tão distantes do período agora analisado 120071, que nos leva a concluir que a não devolução das embalagens por qualquer razão (desaparecimento, destruição, mau estado de conservação, etc) confere à R............... o direito à retenção do valor caucionado e consequentemente a sua tributação como proveito extraordinário". 16. A Recorrente não pode conformar-se com a solução jurídica dada pela Sentença a quo prazo de caducidade), ao caso dos autos (que entendeu ter sido invocada pela Recorrente a ilegalidade concreta da liquidação de IVA e que a notificação dessa liquidação foi efectuada no prazo de caducidade), incorrendo assim em dois erros de julgamento. 17. Por um lado, a Sentença enferma de erro de julgamento por violação do artigo 204°, n°1, alínea
  3. a)do CPPT, desde logo porque, contrariamente ao decidido pelo aresto a quo (cf. pág. 5, penúltimo parágrafo), a Recorrente não questiona a legalidade concreta da liquidação em cobrança coerciva nestes autos (estando outrossim essa ilegalidade concreta a ser apreciada em sede de Impugnação Judicial, pendente na 2° Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada sob o processo n° 973/10.5BEALM). 18. É apenas a ilegalidade abstracta que a Recorrente invoca em Oposição Judicial, o que é fundamento enquadrável na alínea
  4. a)do n°1 do artigo 204° do CPPT, estando por isso a Recorrente em sintonia com a Sentença a quo quando, citando o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04.02.2002 (processo nº01087/02) sufraga que “Não pode a oposição fundamentar-se na ilegalidade concreta da liquidação sempre que o ato tributário de liquidação possa ser contestado no processo de impugnação". 19. In casu foi invocado como fundamento da Oposição Judicial a ilegalidade abstracta, alicerçando-se essa ilegalidade na não existência de normativo legal para a exigência do imposto e na não aplicação do artigo 7°, n°1, alínea
  5. a)do Código do IVA, por inconstitucionalidade do mesmo, quando interpretado no sentido de permitir a cobrança de IVA com base num facto tributário presumido/ficcionado pela Autoridade Tributária. 20. De facto, em lado algum do Código do IVA há norma habilitante para que a Autoridade Tributária crie uma presunção de transmissão para efeitos de incidência de IVA, sendo certo que, quando o legislador quis tributar uma operação que juridicamente não constitui uma transmissão, fê-lo expressamente, como são disso exemplo os critérios referentes à verificação do facto gerador e da exigibilidade de imposto no caso de venda de bens à consignação e das prestações de serviços de carácter continuado: aí, nos termos do artigo 3°, n° 3, alínea
  6. d)e artigo 7°, n°s 3, 6 e 9, ambos do Código do IVA, presume-se a ocorrência da transmissão com a não devolução, no prazo de 1 ano a contar da data da entrega ao destinatário, das mercadorias enviadas à consignação. 21. Mas isto apenas é admissível nesses específicos casos e porque está consagrado na lei, sendo que, quanto aos Vasilhames, inexiste norma fixando um prazo para a sua devolução, após o que se presumirá a sua transmissão, reiterando-se por isso que a pretensão de cobrança do tributo não sustentada em base normativa é uma ilegalidade abstracta enquadrável no artigo 204°, n°1, alínea
  7. a)do CPPT. 22. E nem se diga que a presunção dessa transmissão para efeitos de exigibilidade do IVA encontrará guarida no artigo 7°, n°1, alínea
  8. a)do Código do IVA, porquanto nos termos desta norma só há incidência de IVA quando exista uma transmissão de bens e no momento em que estes sejam colocados à disposição do adquirente, sendo incontestável que no caso concreto não houve transmissão/venda das embalagens, pois estas não foram "efectivamente transaccionadas". 23. A própria Autoridade Tributária confessa que só "a ausência de retomo das embalagens do cliente nos prazos e nas condições acordadas determina que se considerem efectivamente vendidas e como tal sejam tributadas, procedendo-se também nessa altura ao registo contabilístico da venda" (cf. Informação n° 466, de 09.12.1985, do SIVA, realce nosso). 24. Sucede que a Recorrente não tem prazos estabelecidos com os seus clientes para a devolução do Vasilhame caucionado (cf. Documento n°2, pág. 17, 2° parágrafo), pelo que, à míngua de condições acordadas entre as partes, são aplicáveis as regras dos artigos 777°, n°1, 805°, n°1 e 309° do CC. 25. Logo, enquanto não se der contratualmente a efectiva venda do Vasilhame, a caução prestada não estará sujeita a IVA - cf. artigos 7°, n°1, alínea
  9. a)e 16°, n°6, alínea
  10. d)do Código do IVA e, ainda, o artigo 9°, n°27, alínea
  11. b)do mesmo diploma -, não podendo por isso a Autoridade Tributária presumir a existência (não ocorrida) de transmissão de bens e consequente exigibilidade do IVA. 26. Até porque no caso concreto a Autoridade Tributária ficciona o facto tributário com base num prazo de 3 anos (ou 2 anos, no caso dos saldos parados) a contar de 31.12.2005, mas contraditoriamente em outros locais admite que afinal se trata de factos referentes ao ano de 2000, como sucede no 1º parágrafo da pág. 13 do Documento n°2: "muitos destes saldos reportam-se peto menos ao exercício de 2000" (realce nosso), bem como no Anexo 2 ao Relatório de Inspecção, onde constam saldos entre 1986 e 2007! 27. A Autoridade Tributária não prova assim as verdadeiras datas dos alegados factos tributários, como é seu ónus (artigo 74°, n°1 da LGT e artigo 342° do CC), apesar de as conhecer (e terem sido por si organizados todos os elementos que conduziram à liquidação - cf. artigo 74°, n°2 da LGT), resolvendo fixar outros (incompreensíveis) critérios, criando administrativamente factos tributários através de uma interpretação normativa do artigo 7°, n°1, alínea
  12. a)do Código do IVA, interdita pelos artigos 103°, n° 3 e 21° da CRP. 28. Com efeito, interpretar o artigo 7°, n°1, alínea
  13. a)do Código do IVA no sentido de permitir à Autoridade Tributária ficcionar a transmissão dos Vasilhames (quando assim não sucedeu) traduzir-se-ia numa criação/fixação por via administrativa do próprio facto tributário, o que seria inconstitucional por violação do princípio da legalidade tributária ínsito nos artigos 103°, n°2 e 165°, n°1, alínea
  14. i)da CRP. 29. O acto de liquidação praticado com base nessa interpretação inconstitucional (quer material, quer orgânica, quer formalmente) está assim ferido de nulidade ou, ad minus, de invalidade mista. 30. E facto é que constitui fundamento de Oposição Judicial a liquidação de IVA que não tenha suporte em qualquer dispositivo legal ou que tenha por base uma norma (in casu o artigo 7°, n°1, alínea
  15. a)do Código do IVA) interpretada inconstitucionalmente no sentido de permitir a criação de um facto tributário pela Autoridade Tributária - veja-se neste sentido CARDOSO DA COSTA, citado por JORGE LOPES DE SOUSA (ob. cit., págs. 324 e 325), para quem "a ausência em absoluto do pressuposto normativo da tributação implica uma violação directa do princípio constitucional da legalidade dos impostos - uma violação da Constituição que no fundo se traduz, bem pode dizer-se, numa verdadeira usurpação de poderes: ora entende-se que, no caso de a Administração desprezar de modo tão flagrante o direito fundamental dos cidadãos a serem tributados só quando haja lei e quando a eficácia desta para o período financeiro tenha sido reafirmada pela Assembleia Nacional, não pode deixar de conferir-se às pessoas ameaçadas por tal arbitrariedade todos os meios de se "oporem" à sua concretização.". 31. No mesmo sentido, vide JORGE LOPES DE SOUSA (ob. cit., pág. 326): "Cabem neste conceito de ilegalidade abstracta todos os casos de actos que aplicam normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, [...] normas constitucionais [...].". 32. No caso dos autos, inexiste fundamento legal para a exigência de IVA, pois que esse imposto apenas é devido em decorrência de uma transmissão, sendo que, como confessado pela Autoridade Tributária, essa transmissão não existe nos Vasilhames caucionados, sendo antes por si presumida. 33. Ora, como demonstrado, a cobrança do imposto também não tem por lei habilitante o pretenso artigo 7°, n°1, alínea
  16. a)do Código do IVA, pois não é consentida pela CRP uma interpretação deste preceito no sentido de possibilitar à Autoridade Tributária presumir/ficcionar/criar uma transmissão para efeitos de incidência tributária. 34. Destarte, inexistindo à data dos factos (e actualmente) sustentáculo legal que preveja a incidência do IVA exigido nestes autos executivos pelo caucionamento do Vasilhame, é indubitável que se está diante de uma situação de ilegalidade abstracta da dívida, enquadrável no artigo 204°, n°1, alínea
  17. a)do CPPT - neste contexto, vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.04.2017, processo n° 01113/16. 35. Acresce que o presente caso sempre seria reconduzível a uma hipótese de ilegalidade abstracta por ter sido invocada a inconstitucionalidade do artigo 7°, n°1, alínea
  18. a)do Código do IVA, quando interpretado no sentido de possibilitar a presunção pela Autoridade Tributária da transmissão do Vasilhame e consequente tributação em IVA dessa operação ficcionada. 36. Donde, face à falta de norma legal determinante da existência do imposto discutido nos autos, bem como a inconstitucionalidade do artigo 7°, n°1, alínea
  19. a)do Código do IVA arguida na Oposição Judicial, deveria a Sentença a quo ter reconhecido a ilegalidade abstracta da dívida sub judice. 37. Ao não ter conhecido deste fundamento da Oposição Judicial, enquadrando os fundamentos alegados na ilegalidade concreta do acto de liquidação, a Sentença a quo incorreu em erro de julgamento, por violação do referido artigo 204°, n°1, alínea
  20. a)do CPPT, razão pela qual deve ser substituída por outra que, em cumprimento deste preceito normativo, conheça e julgue procedente a invocada ilegalidade abstracta da dívida, com a consequente extinção do processo de execução fiscal n°…………., o que se requer a este Venerando Tribunal. 38. Caso assim não se entenda, requer-se a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para que o sejam apreciados os fundamentos da Oposição Judicial subsumíveis à invocada ilegalidade abstracta da dívida exequenda prevista no artigo 204°, n°1, alínea
  21. a)do CPPT. 39. Por outro lado, a Sentença enferma de erro de julgamento por violação do artigo 204°, n°1, alínea
  22. e)do CPPT, designadamente por considerar que "No caso concreto, e ao contrário do que defende a oponente o facto tributário ocorreu em 31/12/2007 (cfr. alínea D) do probatório) pelo que a liquidação teria de ser efectuada e notificada ao contribuinte até 31 de Dezembro de 2011." (cf. 2° parágrafo da pág. 8 da Sentença). 40. Ora, se é certo que a Autoridade Tributário invoca no Relatório que "O valor do imposto foi apurado com referência à data de 31/12/2007, data em que se considera verificado o proveito" (cf. 1° parágrafo da pág. 4 da Sentença e 5° parágrafo da pág. 23 do Relatório a fls. 48 dos autos), não é menos certo que, noutros locais do Relatório, os factos tributários invocados pela Autoridade Tributária vão variando, ou, ad minus, vão variando os critérios inventados para promover a presunção desse facto tributário à data de 31.12.2007. 41. Assim, num primeiro momento o Relatório empregou a metodologia de "presumir a transmissão de vasilhame caucionado, motivada pela não devolução por parte dos clientes da R..............., após 3 anos da transacção dos produtos" (cf. Documento n° 2, pág. 30, 5° parágrafo, realce nosso). 42. E, num segundo momento, entende que a presunção da transmissão do Vasilhame quanto aos saldos parados já não ocorrerá naqueles 3 anos, mas outrossim no prazo de 2 anos: "[...] no que diz respeito a saldos parados, foi indicado por lapso na fundamentação do projecto de relatório o período de 3 anos, guando na realidade queríamos dizer 2 anos que corresponde ao prazo que vai de 31 de Dezembro de 2005 a 31 de Dezembro de 2007" (cf. Documento n°2, pág. 30, 4° parágrafo, realce nosso), adoptando desta forma » "a data limite de 31 de Dezembro de 2005, tendo como referência o ano de análise
(2007), para se presumir a transmissão do vasilhame caucionado" (cf. Documento n°2, pág. 31,2° parágrafo) e alegando que "o momento do nascimento da obrigação tributária ocorre quando se presume a sua transmissão, que neste caso aconteceu a 31 de Dezembro de 2007, por recurso a saldos parados de vasilhame no fim do exercício de 2005 e anteriores" (cf. Documento n° 2, pág. 31,3° parágrafo, realce nosso). 43. Deste modo, como resulta do Relatório, a Autoridade Tributária não prova qual o termo a quo do facto tributário, confessando-o expressamente quando afirma que parte do saldo credor "correspondia a valores de clientes com saldos parados, sendo certo que muitos destes saldos reportam-se pelo menos ao exercício de 2000" (cf. Documento n°2, pág. 13, 1° parágrafo, realce nosso) e que "os caucionamentos foram efectuados em períodos tão distantes do período agora analisado
(2007), que nos leva a concluir que a não devolução das embalagens por qualquer razão (desaparecimento, destruição, mau estado de conservação, etc) confere à R............... o direito à retenção do valor caucionado e consequentemente a sua tributação como proveito extraordinário" (cf. Documento n° 2, pág. 17, 3° parágrafo, realce nosso). 44. Ora, como se viu, a liquidação adicional de IVA respeita a 3 grupos distintos de Vasilhames caucionados e não devolvidos: (
  1. i)cauções não devolvidas respeitantes ao Vasilhame transmitido a clientes com actividade à data de 31.12.2007 - no montante de €577.132,11 (cf. cit. Documento n°2, último parágrafo da pág. 13, em articulação com o 1° parágrafo da pág. 14);(
  2. ii)cauções não devolvidas respeitantes ao Vasilhame transmitido a clientes sem actividade e clientes que cessaram a actividade para efeitos de IVA em 2007 e anos anteriores até 1986 - no montante de €13.399,04 e €139.449,19 respectivamente, totalizando €152.848,23 (cf. cit. Documento n°2, último parágrafo da pág. 13 do Relatório e seu Anexo 2, fls. 4 a 67); e (iii) cauções não devolvidas respeitantes a clientes cujos saldos devedores foram provisionados a 100% à data de 31.12.2007 - no montante de €559,91 (cf. Documento n° 2, último parágrafo da pág. 13 do Relatório e seu Anexo 2, fls. 3). 45. Assim, sem conceder (o que apenas por dever de patrocínio se equaciona), utilizando os factos aduzidos pela Autoridade Tributária, deveria ter-se considerado a "transacção dos produtos" efectivada nas seguintes datas (e não em 31.12.2005): (
  3. i)para os clientes referidos no primeiro grupo com saldos imobilizados desde 2003 ou antes, na data da última transacção nesse exercício; (
  4. ii)para os clientes não incluídos no grupo antecessor, e cessados para efeitos de IVA nos anos de 2007 e anteriores, na data da última transacção antes da respectiva cessação; e (iii) para os clientes provisionados em 100%, na data da última transacção, sendo que para vários desses clientes os respectivos saldos se encontram imobilizados pelo menos desde 2003. 46. Portanto, mesmo aplicando o critério de 3 anos da Autoridade Tributária, ou 2 anos no o caso de saldos imobilizados (no qual não se concede mas aqui se aplica tendo em conta as limitações da Oposição Judicial), teríamos que a transmissão se verificou no limite 3 anos ou 2 anos depois, i.e.: (
  5. i)para as cauções subsumidas no primeiro grupo, cujos saldos se encontram imobilizados pelo menos desde 2003, importando o valor de €331.331,58 correspondendo ao Vasilhame de 1748 do universo de 3299 clientes, em 31.12.2005; (
  6. ii)para as cauções subsumidas no segundo grupo, importando o valor de €11.500,78 dos €13.399,04 correspondendo ao Vasilhame de 326 dos 389 clientes sem actividade, e cujos saldos estão imobilizados pelo menos desde 2003, bem como o valor de €88.655,39 dos €139.449,19 correspondendo ao Vasilhame de 1362 do universo de 2270 clientes, os quais cessaram actividade até 2003 e/ou cujos saldos se encontram imobilizados desde 2003, em 31.12.2005; e (iii) para as cauções provisionadas a 100%, importando o valor de €264,43 dos €559,91 correspondendo à situação de 5 dos 15 clientes, cujos saldos estão assim imobilizados pelo menos desde 2003, em 31.12.2005. 47. Daqui decorre que, mesmo admitindo, sem conceder, o critério propugnado pela Autoridade Tributária, o direito de liquidação do IVA caducou no máximo em 31.12.2009, pelo que, tendo as liquidações em causa (cf. Documento n°3) apenas sido notificadas à Recorrente em 06.04.2010 (cf. Documento n° 4), é mister concluir que essa notificação foi efectivada fora do prazo de caducidade (cf. artigo 45°, n°s 1 e 4 da LGT, aplicável ex vi artigo 94°, n°1 do Código do IVA). 48. E como é consabido, a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade afecta irremediavelmente a exigibilidade do acto tributário subjacente, sendo por isso fundamento de Oposição Judicial à execução fiscal, previsto no artigo 204°, nº1, alínea
  7. e)do CPPT - neste sentido, vide JORGE LOPES DE SOUSA (ob. cit., pág. 362). 49. Nesta conformidade, tendo decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação adicional sem que esta tenha sido notificada à Recorrente, deveria a Sentença a quo ter ordenado a extinção do presente processo de execução fiscal, nos termos do artigo 204°, n°1, alínea
  8. e)do CPPT. 50. Ao não ter assim decidido, a douta Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por violação do artigo 204°, n°1, alínea
  9. e)do CPPT, razão pela qual deve ser substituída por outra que, em cumprimento deste normativo, conheça e julgue procedente a invocada falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, com a consequente extinção da execução fiscal n°………….., o que se requer a este Venerando Tribunal. Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente Recurso Jurisdicional e, consequentemente: (
  10. i)a Sentença a quo ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a Oposição Judicial e, por conseguinte, determine a extinção do processo de execução fiscal n°………….., por ilegalidade abstracta da dívida sub judice (artigo 204°, n°1, alínea
  11. a)do CPPT) ou, caso assim não se entenda, ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que aí conheça dos fundamentos da Oposição de que não conheceu; (
  12. ii)a Sentença a quo ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a Oposição Judicial e, por conseguinte, determine a extinção do processo de execução fiscal n°…………, por falta de notificação da liquidação adicional do IVA no prazo de caducidade (artigo 204°, n°1, alínea
  13. e)do CPPT), com o que se fará a devida e costumeira JUSTIÇA!». ** Não foram apresentadas contra-alegações. ** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, junto deste Tribunal Central, pugnou no seu douto parecer pela procedência do recurso. ** Colhidos os «Vistos» dos Ex.mos Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir, submetendo-se para o efeito os autos à Conferência. ** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. No caso trazido a exame, as questões apreciar e decidir consistem em saber: - se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir não verificada a falta de notificação da liquidação adicional do IVA subjacente à divida exequenda no prazo de caducidade; - se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao enquadrar os fundamentos alegados na petição de oposição na ilegalidade concreta do acto de liquidação. ** III. FUNDAMENTAÇÃO A. DOS FACTOS Na sentença de 1.ª Instância fixou-se a matéria de facto nos seguintes termos: «A. A ora oponente foi objecto de uma acção de inspecção externa relativa ao exercício de 2007, iniciada em 26/05/2009, tendo sido prorrogado por um período de 3 meses e sido dado conhecimento à oponente através do ofício nº 2597 de 25/09/2009 (cfr. teor de fls. 101/102). B. Em 22/02/2010 foi emitido o ofício nº482 para efeitos de notificação da ora oponente do teor do relatório de inspecção e das correcções meramente aritméticas do exercício de 2007 (cfr. teor de fls. 25/52). C. Em sede de IVA foram efectuadas correcções no montante de €225.098.52 sendo €152.789,71 referente a taras e vasilhame e €72.308,81 referente a dedução indevida de IVA (cfr. teor de fls. 47/49). D. Quanto à rubrica “taras e vasilhame” os serviços de inspecção tributária consideraram o seguinte: “O tratamento conferido no Código do IVA às embalagens recuperáveis, face à conjugação do disposto na alínea
  14. d)do nº 6 do art.16° e na alínea
  15. b)do nº 5 do artigo 35º ambos do citado diploma, materializa-se no procedimento segundo o qual as importâncias recebidas a título de caução de depósito, aquando da entrega das embalagens, não serão tidas em consideração no cálculo do valor tributável dos produtos que a condicionam, na dupla condição de: 1) O fornecedor não as ter efectivamente transaccionado, isto é, não as considerar vendidas e, por consequência, não relevar contabilisticamente tal operação como venda nem como adiantamento; 2) Na factura ou documento equivalente, essas quantias forem objecto de uma indicação em separado e se mencionar expressamente que foi acordada a devolução das embalagens. A ausência de retorno das embalagens retornáveis por parte dos clientes nos prazos e nas condições acordadas, determina que se considerem efetivamente vendidas e como tal sejam tributadas, procedendo-se nessa altura ao registo contabilístico da venda. Face a toda a argumentação aduzida no ponto “III - 1.2 - Taras e Vasilhame" do presente relatório, o valor do proveito correspondente a taras e vasilhame não retornados ascende a 730.540,25 euros, valor que deverá constituir base de incidência de IVA, nos termos do disposto na alínea
  16. d)do nº6 do art.16º, conjugado com a alínea
  17. b)do nº1 do art.8º ambos do CIVA. O valor do imposto foi apurado com referência à data de 31/12/2007, data em que se considera verificado o proveito, sendo o seu montante o que resulta da aplicação da taxa de 21%, prevista na alínea
  18. c)do nº1 do artigo 18º do diploma atrás referido, uma vez que os bens em causa não se enquadram das listas anexas ao Código do IVA, ao valor correspondente às taras e vasilhame não retomados. Assim, o valor do imposto em falta ascende a 153.413,45 euros (730,540,25 x 21%). Esta correcção foi anulada parcialmente em 623,74 euros, na sequência do direito de audição, conforme ponto IX- Direito de Audição - Fundamentação, deste relatório. Assim, o montante a corrigir ascende a 152.789,71 euros (727.570,05 x 21%).” (cfr. fls. 47/48) E. Em 27/03/2010 foram emitidas as notificações das liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios do ano de 2007 decorrentes de acção de inspecção de que resultaram valores a pagar nos montantes de €152.789,71 e €12.223,18 respectivamente (cfr. fls. 59/60) F. As notificações referidas na alínea anterior foram efectuadas por carta registada tendo sido entregues em 06/04/2010 (cfr. teor de fls. 62/63). G. Em 28/07/2010 foram emitidas as certidões de dívida em nome de R............... S.A., referentes a IVA e juros compensatórios do ano de 2007 no montante total de €172.860,82 cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31/05/2010 (cfr. fls. 2/6 do processo de execução fiscal em apenso). H. Com base nas certidões referidas na alínea anterior em 21/06/2010 foi autuado o processo de execução fiscal nº………….. (cfr. fls. 1 do apenso). I. A ora oponente foi citada da execução em 24/06/2010 (cfr. teor de fls. 7 do apenso). J. A presente oposição foi enviada ao Serviço de Finanças de Setúbal 2 em 06/08/2010, por fax (cfr. fls. 4).» Consigna-se ainda na sentença recorrida que: «A convicção do tribunal formou-se com base na prova documental junta ao processo pelas partes e que não foi impugnada. Não foi requerida pelas partes prova testemunhal. Os factos acima elencados tiveram por base os documentos que os suportaram e que se encontram expressamente referidos em cada uma das alíneas do probatório.» e que «Não há factos relevantes para a decisão da causa que importe destacar como não provados.» ** B. FUNDAMENETAÇÃO DE DIREITO A execução fiscal, por dependência da qual foi deduzida a presente oposição, respeita a dívida de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativa ao exercício de 2007, no montante de 172.860,82 € exigida à sociedade denominada «R..............., S.A.». A oponente, invocou entre outras ilegalidades a caducidade do direito de liquidação por tal acto tributário não ter sido validamente notificado no prazo de 4 anos. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada perante a factualidade dada como provada entendendo que o facto tributário ocorreu em 31.12.2007 (cfr. alínea D) do probatório) veio a decidir que tendo a notificação das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios do ano de 2007, que subjazem à divida exequenda sido efectuadas em 06/04/2010 (cfr. alínea F) do probatório), mostram-se realizadas dentro do prazo de caducidade. A recorrente discorda do assim decidido, substanciando, de acordo com as Conclusões do recurso, a sua discordância na errada interpretação da lei porquanto inexiste fundamento legal para a exigência de IVA, pois que esse imposto apenas é devido em decorrência de uma transmissão, sendo que, como confessado pela Autoridade Tributária, essa transmissão não existe nos Vasilhames caucionados, sendo antes por si presumida. Vejamos. A falta de notificação da liquidação que subjaz à dívida exequenda dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação já foi recentemente apreciada, por este mesmo Colectivo no acórdão proferido no dia 25 de Março de 2021, no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 973/10.5 BEALM, cuja fundamentação continuamos a sufragar sem qualquer reserva de convicção, à qual nada se nos oferece acrescentar. Pelo que, limitar-nos-emos a acompanhar e reproduzir, com as necessárias adaptações, o que aí ficou dito, tendo em vista um interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil). Como escrevemos no citado acórdão: « Resulta do probatório que a Impugnante (doravante recorrida) foi objecto de uma acção de inspecção referente ao exercício de 2007, a coberto da Ordem de Serviço n.º OI200900214, datada de 16 de Abril de 2009. E na sequência desse procedimento a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IVA relativa ao período de 07/12, no valor de 151,789,71€ acrescida de juros compensatórios. Discordando da legalidade da liquidação, foi pela recorrida apresentada impugnação judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada. Esta impugnação judicial foi julgada procedente, tendo em conta a falta de notificação no decurso do prazo de caducidade, e, consequentemente, anulou a liquidação. Para tanto, a Meritíssima Juiz do Tribunal «a quo» considerou, em síntese, que estando em causa transacções realizadas em data anterior ao ano de 2000, ainda que se considerasse o prazo legal presumido pela Administração Tributária para a devolução do vasilhame, o direito à emissão da liquidação de IVA no ano de 2009 ou 2010, já ocorrera a caducidade do direito à liquidação nos termos do artigo 45.º da LGT. A Fazenda Pública (doravante recorrente) não se conforma com o assim decidido, por considerar que o momento do nascimento da obrigação ocorre quando se presume a sua transmissão. E, foi com base, neste raciocínio que elegeu a data de 31 de Dezembro de 2007, socorrendo-se para tanto dos saldos parados de vasilhame ao fim do exercício de 2005, donde defende, que a liquidação sindicada foi emitida no prazo de quatro anos a que alude o artigo 45.º da LGT. Segundo a recorrida o prazo adoptado pela Administração Tributária para efeitos de determinação do momento em que o vasilhame já não será devolvido é criado administrativamente, no que não está em harmonia com a coerência do sistema que caracteriza o CIVA e não logrou provar como é seu ónus o termo a quo do prazo de caducidade, ou seja, a tempestividade do seu direito à liquidação, neste caso materializado na prova da existência do facto tributário. Assim, como acima deixámos enunciado e que, repete-se, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento julgar verificada a caducidade do direito à liquidação com base na falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade. Como sabemos, a caducidade do direito de liquidar a obrigação tributária constitui excepção peremptória que extingue o direito de exigir o montante correspondente ao valor em que se liquidou a obrigação tributária. De acordo com o artigo 45.° nº 1 da LGT (aplicável ex vi artigo 94,º, n.º1 do CIVA), o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, salvo se a lei fixar outro prazo. A falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação constitui, por força do normativo citado, ilegalidade invalidante do acto de liquidação. Feito este enquadramento de carácter geral e entrando na análise do caso concreto que é submetido à nossa apreciação, verifica-se, que a liquidação sindicada tem como suporte a falta de liquidação de imposto (IVA) referente às “TARAS E VASILHAME” não devolvidas pelos clientes, com o consequente incumprimento do disposto na alínea
  19. d)do n.º 6 do artigo 16.º, conjugado com a aliena
  20. b)do n.º 1 do artigo 8.º, ambos do CIVA. O legislador estabeleceu na alínea
  21. b)do n.º5 do artigo 35.º do CIVA que «as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução, ou seja, a respectiva factura deve conter uma discriminação destas e bem assim a expressa menção de que houve acordo com o respectivo fornecedor quanto à sua devolução. Conforme resulta dos presentes autos, a recorrente reconhece, o que, de resto, não foi posto em causa no Relatório de Inspeção, que a recorrida fez constar nas facturas de venda emitidas aos clientes, o valor caucionado, referente a taras e vasilhame, concorrendo o mesmo para o «total a pagar», mas excluído de IVA, nos termos da alínea
  22. d)do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA, constando inclusive a nota de que: «As taras relativas aos produtos facturados são propriedade da R............... e não foram transaccionadas, ficando expressamente acordada a sua devolução (… )», não tendo contudo fixado o prazo limite para a devolução dos vasilhames. Não estipulando o legislador qualquer prazo nessa matéria, a Administração Tributária ficcionou o facto tributário com base num prazo de 3 anos a contar de 31.12.2005, sendo que no caso dos saldos parados adoptou o prazo de prazo de 2 anos contados da imobilização, e noutras situações, ainda não deixou de fazer referência ao ano de 2000, como ilustra a seguinte passagem do Relatório de Inspecção «Analisados os dados fornecidos pelo sujeito passivo, relativamente ao detalhe da conta por cliente e datas de movimento, verificou-se que parte do saldo atrás indicado, isto é, parte do valor de 6.707.820,78 euros, correspondia a valores de clientes com saldos parados, sendo certo que muitos destes saldos reportam-se pelo menos ao exercício de 2000.» E, foi neste contexto, que a Administração Tributária partindo do prazo de devolução do vasilhame de dois anos após a transação dos produtos neles acondicionados, presumiu e situou temporalmente as transmissões sujeitas a imposto a 31 de Dezembro de 2007, isto é, presumiu os vasilhames como não retornáveis. Perante este quadro, seguindo a linha de raciocínio externada no Relatório de Inspecção, então, como bem refere a recorrida, os Serviços de Inspecção deveriam ter sido apurado cliente a cliente e operação a operação e fixado o termo a quo do prazo de caducidade, tomando em consideração a versão do artigo 45.º da LGT que esteve em vigor até 31.12.2007, isto porque, conforme é reconhecido no Relatório de Inspecção foram identificados três grupos distintos de vasilhames caucionados e não devolvidos: (
  23. i)Caução não devolvidas respeitantes ao vasilhame transmitido a clientes com actividade à data de 31.12.2007 (RIT pág.13 e14), (
  24. ii)Caução não devolvidas respeitantes ao vasilhame transmitido a clientes sem e actividade e clientes que cessaram a actividade para efeitos de IVA em 2007 e nos anos anteriores (RIT pág.13) e (iii) Caução não devolvidas respeitantes a clientes cujos saldos devedores foram provisionados a 100% à data de 31.12.2007 sem e actividade e clientes que cessaram a actividade para efeitos de IVA em 2007 e nos anos anteriores. Não obstante, o que ficou dito, está fora de qualquer dúvida, como, aliás, sublinhou a Meritíssima Juiz « a quo» que o prazo limite de devolução de dois anos para colocar um termo a contratos de caução que se apresentavam sem termo, fixado pela Administração Tributária, «tendo em vista suprir essa omissão e proceder à respectiva tributação, porém não sendo proibidas as presunções naturais, as mesmas não podem servir de base de incidência para a tributação adicional do imposto, excepto no termos expressamente e legalmente previstos, como sejam as previstas no artigo 84.º do CIVA (actual artigo 90.º do CIVA)». Porém, independentemente da discussão acerca do prazo de dois anos [termo a quo (31.12.2005) e termo ad quem (31.12.2007)] escolhido pela Administração Tributária e de reconhecer que não está a proceder correctamente quando afirma que o apuramento deveria ser efectuado ano a ano, fornecedor a fornecedor e factura a factura (“ter-se-ia que controlar as saídas do vasilhame factura a factura, com a finalidade de aferir o prazo de um ano”), a verdade é que, da análise ao anexo II do Relatório de Inspecção, no qual consta a lista de clientes considerados cujo saldo de conta é referenciado ao ano 2000, entre os quais se encontram vários clientes com a actividade cessada em sede de IVA e IRC desde o ano de 1995, 1998, 1999, 2000, então, tendo a liquidação impugnada subjacente transacções realizadas pela recorrida em data anterior ao ano de 2000, sido emitida em 27.3.2010 ( cfr. ponto 9. do probatório), a esta data já havia à muito decorrido o prazo do direito à liquidação a que alude o artigo 45.º da LGT.» Sendo assim, como é, a sentença recorrida, merece censura nos termos pretendidos pela recorrente dos quais resulta que não fez correcta interpretação e aplicação da lei, sendo inequívoco que se verifica o fundamento da falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, previsto na alínea
  25. e)do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT. Em resultado de todo o exposto fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no presente recurso. IV.CONCLUSÕES I.O legislador estabeleceu na alínea
  26. b)do n.º5 do artigo 35.º do CIVA que «as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução, ou seja, a respectiva factura deve conter uma discriminação destas e bem assim a expressa menção de que houve acordo com o respectivo fornecedor quanto à sua devolução. II.Não constando da factura o prazo para a devolução dos vasilhames, não pode a Administração Tributária optar por um prazo limite presumido de dois anos para a efectiva devolução. V.DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e julgar procedente a presente oposição à execução fiscal e extinta a execução fiscal que corre termos no Serviço de Finanças de Setúbal 2, sob o n.º ………………, por dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do exercício de 2007. Custas a cargo da recorrida. Lisboa, 15 de Abril de 2021 [A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, Isabel Fernandes e Jorge Cortês] (Ana Pinhol)

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