Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 2153/06.5BELSB Secção: CT Data do Acordão: 09/30/2025 Relator: CRISTINA COELHO DA SILVA Descritores: IRC – 2002 – PROVISÕES BANCÁRIAS – CUSTOS REFORMAS ANTECIPADAS – DESPESAS CONFIDENCIAIS – ARTIGO 33º EBF – PREJUÍZOS FISCAIS DEDUÇÃO. Sumário: I – Apenas existe nulidade da sentença por falta de fundamentação quando a mesma não contenha qualquer fundamentação. Existindo fundamentação dos factos assentes, ainda se sucinta, não se pode considerar que ocorra qualquer nulidade decorrente da falta de fundamentação da matéria de facto. II – Podemos afirmar, de modo simplista, que as provisões mais não são do que fundos criados pelas empresas (lato sensum), destinados a fazer face a prejuízos que se esperam no futuro, mas cujo valor concreto e momento da ocorrência são incertos por não se conhecerem com precisão. Estas realidades são considerados custos contabilísticos, aceites ou não fiscalmente. III – Assim, nas contas de provisões são inscritos os valores destinados a contrabalançar os encargos ou prejuízos estimados e atuais, de provável ocorrência futura, mas cujo montante e momento da ocorrência são incertos. IV – Estando em causa provisões constituídas por uma entidade bancária, decorrentes da necessidade de refletir menos-valias latentes de ações não cotadas, nos termos do disposto no artigo 34º, nº 1, alínea

1. d)do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, são admitidas fiscalmente as provisões que venham a ser constituídas pelos sujeitos passivos e que decorram de obrigações impostas com carácter genérico e abstrato pelo Banco de Portugal. V – Dispondo o Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, publicado no D.R., II Série, nº 149, de 30/06/1995, com as alterações que ao mesmo foram efetuadas pelo Aviso nº 4/2002, nos seus artigos 1º, alínea
2. d)e 10º, nº 3, que as entidades bancárias devem constituir provisões decorrentes de menos-valias de títulos, nomeadamente as decorrentes de menos-valias latentes de participações financeiras, sempre com respeito pelo princípio da Prudência, as mesmas devem ser aceites como custo fiscalmente relevante para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC. VI - Ainda de acordo com o mesmo Aviso, mais concretamente no seu artigo 10º, nº 4, o Banco de Portugal, considera existirem menos-valias latentes, no caso das entidades não cotadas, quando o valor presumível das transações, tendo em conta as características do ativo e a situação financeira da entidade emitente das mesmas, com base em critérios de prudência na avaliação, seja inferior ao seu valor de inscrição no balanço. VII - O princípio da Prudência estabelece que nas contas das sociedades deve ser integrado um certo grau de precaução que deve ser contemplado nas estimativas efetuadas, designadamente no que tange às provisões, sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Deste modo a constituição ou não de provisões, bem como a sua constituição por valores inferiores aos devidos num determinado exercício, poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados. VIII – Encerramento de contas e aprovação de contas são dois conceitos distintos. O encerramento das contas das sociedades ocorre no dia 31/12 de cada exercício, salvo nos casos de entidades que possuam um período fiscal distinto do ano civil, sendo que a sua aprovação apenas ocorre no final do terceiro ou do quinto mês seguinte, de acordo com o disposto no artigo 65º, nº 5 do Código das Sociedades Comerciais. IX – Não sendo previsível, de acordo com as regras da experiência comum, que sendo as contas encerradas a 31/12, uma entidade externa delas tenha conhecimento nesse mesmo dia, conhecendo assim o valor das ações para conseguir calcular com base no valor desse dia, as provisões relativas a menos-valias latentes. Consequentemente, não viola o Princípio da Prudência que em situações como a dos autos, se tenha em consideração o valor das ações a 31 de Dezembro do ano antecedente. X - Nos termos do Código das Sociedades Comerciais, mais concretamente dos seus artigos 118º e seguintes, a cisão ocorre, grosso modo, quando uma sociedade destaca ou divide o seu património por forma a, com o mesmo, constituir uma nova sociedade. Deste modo, com a cisão, a totalidade do património destacado, constituído por ativo e passivo, passa para a nova sociedade criada, sendo que do ponto de vista contabilístico também as provisões relativas ao passivo que tenha sido transferido para essa nova sociedade para ela passam. XI – Ora, com o desaparecimento da esfera jurídica da entidade cindida dos elementos patrimoniais que justificavam a constituição destas provisões e não se aplicando o regime de neutralidade previsto no artigo 68º do CIRC, estas têm de ser repostas, afetando positivamente o lucro tributável do sujeito passivo que as havia constituído no exercício em que o facto se verifica, neste caso, a cisão. XII – São considerados como custos fiscalmente relevantes ao abrigo do disposto no artigo 23º, nº 4 do CIRC, as quantias despendidas pelos sujeitos passivos para fundo de pensões, desde que as mesmas estejam sujeitas a IRS nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea
3. b)do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS, são consideradas gastos do exercício. Mas apenas são gastos as quantias efetivamente despendidas, nesse exercício, para o fundo de pensões e que correspondam aos encargos que suportaria com os trabalhadores e não outras quantias relacionadas com o diferimento das contribuições efetuadas através da divisão do montante da contribuição que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma. XIII - Os prejuízos fiscais apenas podem ser objeto de dedução nos termos do artigo 47º do CIRC, na redação em vigor em 2002, caso existam lucros tributáveis. Votação: UNANIMIDADE Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: * Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul ♣ I – RELATÓRIO Banco S……………., S.A., (anteriormente denominado Companhia ……………., S.A., entidade incorporante do Banco T …………..), com os demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial na sequência da formação do acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) nº …………..852 de juros compensatórios n.° …………….852, vertida na demonstração de liquidação n.°……………..833, referente ao exercício de 2002. * O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 28 de Janeiro de 2025 decidiu declarar a “inutilidade da lide quanto ao pedido de anulação relativo à provisão respeitante ao S.......... C................” e no demais julgou a ação improcedente. *** Inconformado com a decisão, o Impugnante, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões: “1.ª A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.°2005 8310040852, na liquidação de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas n.°2005 00006121833, respeitante ao exercício de 2002, mais declarando a inutilidade parcial da lide quanto à correção a favor do sujeito passivo omitida pela administração tributária em sede de inspeção tributária relativa a uma provisão respeitante ao S.......... como C................; 2.ª Atentos os fundamentos invocados, baseados em jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo do Sul, entendeu o Tribunal recorrido que as seis correções contestadas nos autos:
4. a)Desconsideração fiscal da provisão para títulos de investimentos não cotados, no montante de € 732.804,03;
5. b)Reposição de provisões quanto a créditos da Sucursal de L............., no montante de € 776.998,05;
6. c)Não aceitação como custo fiscal das contribuições efetuadas a título de reformas antecipadas, no montante de € 316.285,16;
7. d)Regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos, no montante de € 349.518,64;
8. e)Tributação autónoma, o montante de € 284.509,02;
9. f)Desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, no montante de € 15.415.203,15, deveriam manter-se na Ordem Jurídica; 3.ª Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, a qual merece ser anulada; 4.ª Quanto à correção sobre a regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos, a sentença recorrida incorre em nulidade por falta de apreciação crítica da prova, nos termos do disposto nos artigos 123.°, n.°2, e 125.°, ambos do CPPT e dos artigos 154.° e 607.° do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT, na medida em que não foi analisada nem valorada a prova documental produzida nos autos; 5.ª Apesar de o Tribunal recorrido ter provado a existência da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra o ato tributário de liquidação de IRC 2000 (cf. ponto 13 da matéria dada como provada capítulo III da sentença recorrida), na parte relativa à correção efetuada a título de despesas consideradas como não documentadas, no valor de €349.518,64, o mesmo ignorou este facto referente à consolidação da correção na esfera jurídica do Recorrente no exercício de 2000 e não valorou a prova junta pelo Recorrente aos autos, a qual evidenciava precisamente o exato montante não aceite como custo fiscal, tanto no exercício de 2000 como de 2002 (€ 349.518,64); 6.ª Compulsada a sentença recorrida, denota-se uma total ausência de apreciação deste facto e da constatação da identidade de montantes não aceites como custo fiscal nos exercícios de 2000 e 2002; 7.ª Resulta da sentença recorrida que o Tribunal escuda o seu juízo unicamente no facto de não ter sido junto aos autos um documento correspondente aos “extratos integrais das contas #54892, #67289 de 2000 a 2002”. No entanto, não é feita qualquer referência expressa, nem tão-pouco qualquer juízo sobre a decisão de indeferimento que se consolidou na esfera jurídica do Recorrente e que cabalmente demonstra que o montante do custo não havia sido aceite para efeitos fiscais no exercício de 2000, tarefa que se impunha ao Tribunal recorrido; 8.ª Neste contexto, a sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica da prova junta aos autos, pelo que, com este fundamento, deve ser revogada; 9.ª Também quanto à correção sobre a desconsideração do reporte de prejuízos fiscais dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, a sentença incorre em nulidade por falta de apreciação crítica da prova, nos termos do disposto nos artigos 123.°, n.°2, e 125.°, ambos do CPPT e dos artigos 154.° e 607.° do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT, na medida em que não foi analisada nem valorada a prova documental produzida nos autos; 10.ª Resulta da sentença recorrida que não é feita qualquer referência expressa, nem tão-pouco qualquer juízo sobre o documento n.°1 junto com as alegações escritas juntas aos autos - consubstanciado no relatório de inspeção tributária aos exercícios de IRC de 2003 e 2004 - que evidencia o facto de os serviços de inspeção tributária não negarem a existência de prejuízos fiscais reportados, relevando o ajustamento dos prejuízos fiscais para um momento posterior, aquando da conclusão dos procedimentos de reclamação graciosa relativamente à provisão para riscos gerais de crédito constituída para o S.......... com o C................ (cf. p. 85 do doc. n.°1 junto com as alegações escritas); 11.ª A sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica da prova junta aos autos, pelo que, com este fundamento, deve ser revogada; 12.ª Quanto à correção da desconsideração como custo para efeitos fiscais da provisão para títulos de investimento não cotados, incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento ao considerar que não enfermava de ilegalidade a correção porquanto não ficou demonstrada nem provada a impossibilidade de o Recorrente constituir uma provisão com base nas demonstrações financeiras reportadas a 31.12.2002, por alegado desconhecimento à data em que se encontrava vinculado a encerrar as suas contas do exercício de 2002 (31.05.2003); 13.ª Ora, a sentença recorrida ao considerar legal a correção, avalizou, erroneamente, um procedimento adotado pela administração tributária que encerra em si uma ilegalidade, pois esta releva valores insuscetíveis de serem ponderados com vista à valorização dos títulos em apreço, uma vez que no momento da constituição da provisão para as menos-valias latentes em questão (31 de dezembro de 2002) os valores utilizados pela administração tributária (e que têm por base as demonstrações financeiras finais desse mesmo exercício) não eram - nem poderiam ser - do conhecimento do Recorrente; 14.ª O entendimento defendido pelo Recorrente é suportado pelo perito nomeado pelo Tribunal recorrido, nos pareceres técnicos de 25.10.2024 e 19.11.2024, e no relatório pericial emitido pela primeira perita nomeada pelo Tribunal, junto aos autos a fls. 747 na numeração do SITAF, razão pela qual não se alcançam as conclusões formuladas pelo Tribunal recorrido, alegadamente baseadas no parecer técnico junto aos autos; 15.ª Da análise aos pareceres emitidos pelos peritos, impõe-se questionar qual a evidência resultante do relatório pericial que permite alcançar a conclusão segundo a qual não ficou demonstrado a falta de conhecimento das demonstrações financeiras reportadas a 31.12.2002, quando até o perito nomeado pelo Tribunal considera perfeitamente plausível que tal assim suceda; 16.ª É patente o erro do Tribunal recorrido quanto à apreciação da prova produzida nos autos, nomeadamente dos relatórios periciais que em nada contribuíram para sustentar a conclusão alcançada pelo Tribunal recorrido; 17.ª Mais se diga que, para efeitos do encerramento das suas contas, o Recorrente apenas pode utilizar os elementos fidedignos que se encontram disponíveis à data da constituição das suas provisões, sob pena de estas se encontrarem suportadas com base em elementos que não são finais, ou que possam estar sujeitos a alterações. Tal procedimento é, de resto, alinhado com o princípio da continuidade (considerando a informação dos anos anteriores), o que a não ser assim, o Recorrente não estaria a cumprir o estipulado pelo Banco de Portugal no Aviso acima referenciado (conforme defendido pelo perito no seu parecer de 19.11.2024, junto aos autos); 18.ª Mesmo que, por mero exercício de patrocínio, se concebesse (sem conceder) que se impunha a demonstração pelo ora Recorrente da impossibilidade de atender às demonstrações financeiras reportadas ao período de 2002 à data da elaboração da declaração de rendimentos (Modelo 22) do IRC, para efeitos de apuramento do montante da provisão necessária, caberia ao Tribunal a quo interpelar o Recorrente para apresentar documentação adicional que lograsse demonstrar os factos que, na sua ótica, eram relevantes, decorrendo tal obrigação do princípio inquisitório e da procura da verdade material, plasmado no artigo 114.° do CPPT; 19.ª Ainda assim, o entendimento defendido pela administração tributária, suportado pelo Tribunal a quo, é destituído de razão, uma vez que, como bem salienta o perito nomeado no seu parecer de 19.11.2024, tendo conhecimento das demonstrações financeiras nos últimos dias de maio e em face do elevado número de participantes, é praticamente e humanamente impossível efetuar os ajustamentos por forma a submeter a declaração de rendimentos do IRC; 20.ª Acresce que a sentença enferma de erro de julgamento na interpretação das normas jurídicas em apreço, porque não decorre da legislação a que o Recorrente se encontra sujeito, nomeadamente do Código do IRC, qualquer obrigatoriedade de proceder a ajustamentos extra-contabilísticos (no caso, fiscais) no que respeita à provisão para depreciação de títulos de investimento não cotados, após o encerramento das suas contas no final do respetivo exercício; 21.ª Conforme dispõe o Acórdão do TCA Sul, no seu Acórdão de 27.11.2012, proferido no processo n.°05371/12 “Considerando o momento em que a provisão se constitui (31-12), é manifesto que a mesma tem de ser enquadrada em função dos elementos disponíveis e conhecidos nessa data, impondo-se ter presente que a provisão visa obviar a uma menos- valia potencial ou latente cujo quantitativo é por definição incerto e apenas estimado aquando da constituição da provisão, sendo que a posição da AT coloca em crise a própria figura da provisão, na medida em que teria de corrigir-se toda e qualquer provisão, por excessiva ou insuficiente, em função do efectivo valor de transacção dos activos só conhecido a posteriori. (...) O Código do IRC não prevê qualquer ajustamento ao valor das provisões constituídas no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, como resulta, desde logo, do disposto no artigo 34°, n° 1, alínea
10. d)daquele Código, não podendo a Administração Fiscal, sem qualquer suporte legal, impor ajustamentos no Quadro 07 da Declaração de Rendimentos IRC - Modelo 22”; 22.ª Considerando o disposto no artigo 34.° do Código do IRC e Aviso n.°3/95 do Banco de Portugal, para apuramento da menos-valia latente, tendo em conta o valor presumível da transação obtido, por seu turno, em função da situação líquida da participada e da percentagem da participação apenas há que atender à informação disponível na data de encerramento do exercício (31.12.2002); 23.ª A questão de um eventual ajustamento na declaração de rendimentos (Modelo 22) do IRC com base nas informações financeiras disponíveis e do conhecimento do Recorrente em maio de 2003, reportadas a dezembro de 2002, não tem razão de ser. Isto porque, repita-se, apenas há que atender à informação disponível na data de encerramento do exercício (31.12.2002); 24.ª A sentença recorrida enferma de erro de julgamento quando o Tribunal sustenta o entendimento da administração tributária, que se afigura contrário não só ao disposto no artigo 34.° do Código do IRC, em conjugação com o Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal, como a todo o normativo contabilístico, assim como contrário ao princípio da continuidade (confirme parecer do perito nos termos do relatório pericial complementar de 19.11.2024); 25.ª No que concerne à correção sobre a desconsideração como “custo fiscal” da reposição de provisão relativa à sucursal de L............., o Tribunal a quo não apreciou convenientemente os relatórios periciais juntos aos autos, nem há evidências na sentença que tenha sido relevada esta prova uma vez que o Tribunal, pura e simplesmente baseou o seu entendimento no Acórdão do STA 12.05.2021, proferido no processo n.° 160/08.2BELRS, que citou na sentença sob recurso; 26.ª Resulta do relatório pericial que o perito emite uma opinião diametralmente oposta ao juízo proferido pelo STA e citado pela decisão sob recurso, na medida em que esse perito considera que: “Na minha opinião, o que consta nos artigos 60 a 65 a impugnante tem razão, uma vez que ao transmitir os ativos para o seu domínio e que estavam afetos a sucursal de L............., também teve de considerar o passivo que estava diretamente relacionado com esses créditos de modo que a contabilidade demonstre de forma apropriada e inequívoca dos direitos e obrigações, não vislumbrando que exista impacto no resultado fiscal uma vez que foi feito pelo valor nominal” (cf. p. 4 do relatório junto aos autos, sublinhado nosso, e no mesmo sentido veja-se os esclarecimentos sobre referente aos artigos 60 a 65.° da petição inicial vertido no relatório pericial junto aos autos a fls. 747 e seguintes, na numeração do SITAF); 27.ª No âmbito da petição inicial, conclui o Recorrente que as provisões em apreço não podiam ser dissociadas dos créditos afetos à sucursal de L............. a que respeitam porquanto se o valor relativo às provisões não fosse considerado no âmbito da operação de reestruturação em causa, os créditos subjacentes às provisões em apreço nunca poderiam ter sido transferidos pelo seu valor nominal; 28.ª Ora, o Tribunal a quo incorreu, pois, em erro de julgamento da matéria de facto, sendo que deveria ter dado como provados os factos supra descritos e suportados pelo relatório pericial, pelo que, por essa razão, se impugna a matéria de facto dada como provada (cf. artigo 640° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT). 29.ª Assim, e para os devidos efeitos, não pode o Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, compulsados os autos e conjugados os documentos e relatórios periciais juntos ao processo, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:
11. a)No exercício de 2002, foi apartado uma parte do património que se encontrava afeto à sucursal de L............. para a nova sociedade (BANCO TOTTA ANGOLA, SARL) tendo, em contrapartida, recebido partes do capital dessa nova sociedade (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024);
12. b)Ao terem sido transferidos os créditos afetos à sucursal de L............. para o BANCO TOTTA ANGOLA, SARL, não pôde deixar de ser considerado o passivo que se encontrava diretamente relacionado com esses créditos porquanto o mesmo traduzia o valor real dos ativos em causa à data da operação (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024); e
13. c)Não existe impacto no resultado fiscal uma vez que foi feito pelo valor nominal (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024). 30.ª Caso o Tribunal a quo tivesse atendido ao relatório pericial e aos factos ponderados pelo perito, teria naturalmente alcançado a conclusão de que as provisões em apreço não podiam ser dissociadas dos créditos afetos à sucursal de L............. a que respeitam, porquanto se o valor relativo às provisões em apreço não fosse considerado no âmbito da operação de reestruturação em causa, os créditos subjacentes às provisões em apreço nunca poderiam ter sido transferidos pelo seu valor nominal; 31.ª Não tendo sido dados como provados os referidos factos e reputando-se os mesmos como essenciais para a decisão da causa, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento da matéria de facto, devendo, assim, ser anulada; 32.ª Acresce que considera o Recorrente que a sentença recorrida assenta em juízos erróneos, que conduzem indubitavelmente à sua anulação; 33.ª A título preliminar, existe uma incoerência entre a factualidade dada como provado na sentença (cf. capítulo III, ponto 8 da sentença recorrida) e o julgamento da matéria de direito. Isto porque, de acordo com o relatório de inspeção tributária, em causa não está uma operação de entrada de ativos, antes uma operação de cisão (cf. ponto III - 2.1.1.4 do relatório de inspeção tributária junto aos autos e dado como provado no capítulo III da sentença recorrida); 34.ª Ou seja, a norma subjacente a esta esta operação não é o artigo 67.°, n.°3, do Código do IRC - como referido no Acórdão - mas antes o artigo 118.° do CSC e o artigo 67.°, n.° 2, alínea a), do Código do IRC. E nem o ora Recorrente aceitou tal qualificação, como alegado na sentença por citação do douto Acórdão do STA; 35.ª Acresce que o erro da sentença recorrida reside ainda no facto de o Tribunal a quo não ter logrado alcançar que nunca houve intenção ou propósito do Recorrente de enquadrar a operação sub judice no regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 68.° do Código do IRC, e seguintes, uma vez que não se encontravam reunidas as condições necessárias para a aplicação desse regime; 36.ª No âmbito da transferência do património, não se encontrando a operação abrangida pelo regime de neutralidade fiscal, a generalidade dos ativos que se encontravam afetos à antiga sucursal de L............., foram objeto de transferência pelo seu valor líquido. A transferência dos respetivos ativos - nos quais se inclui a parcela dos ativos respeitantes aos créditos afetos àquela sucursal - foi operada pelo valor que se encontravam valorizados à data da operação de reestruturação em causa; 37.ª Entende o Recorrente que a transferência dos ativos - in casu, dos créditos - afetos à sucursal de L............. para a nova sociedade sediada no mesmo Estado não poderá deixar de tomar em consideração o passivo relacionado com esses créditos, porquanto o mesmo refletia o valor real daqueles à data da operação, sendo os elementos ativo e passivo do crédito estruturalmente indissociáveis; 38.ª No caso concreto, as provisões constituídas em face dos créditos que foram objeto de transferência visavam registar as diferenças entre o montante integral do crédito (valor nominal) e o montante que, atentos os sãos princípios da contabilidade, designadamente, da prudência e da especialização dos exercícios, o sujeito passivo antevia recuperável (valor real), não tendo as mesmas excedido os limites fiscalmente previstos no artigo 35.°, do Código do IRC, na redação vigente à data; 39.ª Uma vez que a consideração das provisões é pressuposto imprescindível para que se alcance o valor real dos créditos, a sua desconsideração tout court nos termos em que assenta a correção, avalizada pela sentença recorrida, sempre implicaria considerar um valor na transmissão, sobre o qual recairá a tributação, que se revela manifestamente inflacionado e não reflete a realidade económica do negócio jurídico nem o rendimento real; 40.ª A não consideração do valor real dos ativos para efeitos de tributação em sede de IRC, tal como resulta da correção operada pela administração tributária, a qual foi sancionada na sentença recorrida, comporta uma manifesta violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real. A interpretação assente na desconsideração do valor real dos ativos para efeitos de tributação em sede de IRC comporta a violação dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva e a inconstitucionalidade da conjugação do n.° 2 do artigo 34.° com os artigos 67.°, n.° 2, alínea
14. b)e 68.°, n.° 1, todos do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos, por violação do artigo 104.°, n.° 2 da CRP; 41.ª Impõe-se que o Recorrente só possa ser tributado pelo valor real do crédito, dentro dos limites fiscalmente previstos, decorrendo esse valor da subtração do valor das provisões ao valor nominal dos créditos transferidos para a sociedade angolana, só assim se cumprindo com os princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva; 42.ª Tendo o sujeito passivo, ora Recorrente, provisionado os montantes em causa em harmonia com a legislação fiscal em vigor, deve ser considerado ilegal o procedimento da administração tributária ao proceder a uma desconsideração das provisões em valor superior à desconsideração que decorreria das referidas disposições do Código do IRC, sob pena de violação do artigo 104.°, n.°2, da CRP. Caso assim não se entenda, então sempre terão os artigos 34.°, n.°2, 67.° e 68.°, do Código do IRC, de ser considerados materialmente inconstitucionais, por violação do artigo 104.°, n.° 2 da CRP, quando interpretados no sentido de que o montante a considerar para efeitos de tributação é, sempre e em qualquer circunstância, o valor nominal dos créditos transferidos, invocando-se essa inconstitucionalidade desde já para os devidos efeitos legais; 43.ª Admitindo-se que, tal como julgado na sentença recorrida, ao abrigo das aludidas disposições legais a administração tributária está habilitada a proceder à desconsideração das provisões sub judice num limite acima do previsto no artigo 35.°, do Código do IRC, então os artigos 34.°, n.°2, 67.° e 68.°, do Código do IRC, devem ser considerados materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade, na sua vertente formal, previsto no artigo 165.°, n.°1, alínea i), da CRP, inconstitucionalidade essa que desde já se invoca para os devidos efeitos legais; 44.ª Quanto à correção relativa à desconsideração como custo fiscal das contribuições efetuadas a título de reformas antecipadas, não pode o entendimento da douta sentença recorrida proceder; 45.ª Contrariamente propugnado na sentença recorrida e que adere aos fundamentos invocados pela administração tributária, o Recorrente está efetivamente obrigada ao cumprimento das normas emanadas pelo Banco de Portugal, não podendo, deste modo, a dedutibilidade fiscal dos custos relativos às reformas antecipadas apuradas pelo ora Recorrente nos termos do Aviso n.° 12/2001 de 23 de novembro do Banco de Portugal deixar de se considerar verificada nos termos do artigo 23.° do Código do IRC, porquanto não decorre desta norma qualquer limitação ou regra específica de reconhecimento dos encargos em apreço em derrogação às regras emanadas pelo Banco de Portugal; 46.ª Nestes termos, não se logra alcançar como pode o Tribunal a quo avalizar o procedimento da administração tributária quando esta questiona os normativos contabilísticos sobre os quais assentam os procedimentos do Recorrente, seja qual for a matéria em causa, porquanto os mesmos são, inclusivamente, impostos pelo próprio artigo 17° do Código do IRC, o qual, no caso do sector bancário, delegou a competência em matéria contabilística no Banco de Portugal; 47.ª Não sendo as reformas antecipadas enquadráveis no artigo 40.° do Código do IRC (o que implicaria limitações à sua dedutibilidade) mas sim no artigo 23.° do mesmo Código - o qual não dispõe de qualquer limitação ou regra específica de reconhecimento dos encargos em apreço - conforme reconhecido inclusivamente no relatório da ação inspetiva, não compreende o Recorrente como pode o Tribunal a quo determinar que não merece censura o procedimento da administração tributária quanto aplica uma regra fiscal distinta da que decorre do respetivo reconhecimento e aplicação das regras contabilísticas; 48.ª Ao contrário do que vem defendido pelo Tribunal recorrido o procedimento contabilístico adotado pelo Recorrente não viola o princípio da especialização dos exercícios, na medida em que a periodização da relevação do custo obedeceu ao determinado no Aviso n.° 12/2001, o único existente à data dos factos. À data dos factos, embora existindo uma norma contabilística, como a do Aviso n.° 12/2001, que levava à periodização do custo em 10 anos, nenhuma regra de periodização existia no Código do IRC que legitimasse a correção da administração tributária (neste sentido vai Acórdão do TCA Sul, de 16.03.2010, processo n.° 03810/10, Acórdão do TCA Sul de 25.04.2015, processo n.° 08149/14; e No mesmo sentido, a doutrina de Fernando Castro Silva, «No meio de uma encruzilhada: as contribuições para planos de pensões», Fiscalidade, n.° 28, página 120); 49ª Decorre da jurisprudência dos Tribunais superiores que a dedutibilidade dos custos em causa não viola o princípio da especialização dos exercícios pois se apenas se deduzisse fiscalmente o montante correspondente aos pagamentos de reformas pelo Fundo de Pensões, tal não representaria maior observância do princípio da especialização dos exercícios, bem pelo contrário, haveria um desfasamento entre os encargos incorridos no exercício e os deduzidos uma vez que os montantes pagos pelo Fundo de Pensões não coincidem com o montante das dotações anteriormente efetuadas pelo Banco; 50.ª Acresce que, também falece de razão o entendimento do Tribunal recorrido versado sobre a Informação n.°624/99 emanada pela administração tributária, na qual assentou a correção em apreço nos autos; 51.ª Entende o Recorrente que, ao contrário do defendido naquela Informação, não decorre de qualquer disposição fiscal que o montante aceite para efeitos fiscais a título de contribuições efetuadas ao fundo de pensões destinadas à cobertura de reformas antecipadas corresponda aos montantes pagos pelo fundo de pensões aos trabalhadores antecipadamente reformados. Assim, não pode a administração tributária, em caso algum, considerar os montantes pagos pelo fundo de pensões como aqueles que são fiscalmente relevantes para o caso vertente; 52.ª Para o Recorrente é inequívoco que os montantes a considerar a título de deferimento dos custos em apreço, inclusivamente, para efeitos de aplicação do entendimento preconizado pela administração tributária sobre esta matéria, só podem ter como base a informação que seja disponibilizada pela sociedade gestora do fundo de pensões, e que lhe permita, quer em termos globais, quer individualmente por trabalhador, efetuar o referido diferimento até à idade de reforma dos colaboradores reformados antecipadamente; 53.ª Nem poderia ser de outro modo, porquanto o que releva para efeitos fiscais são os encargos suportados com as dotações ao fundo (sendo estes que devem ser diferidos proporcionalmente às remunerações), não correspondendo os mesmos, necessariamente, aos pagamentos efetuados pelo fundo aos colaboradores reformados antecipadamente (neste sentido vai o parecer do perito proferido a 19.11.2024, p. 5 do relatório junto aos autos); 54.ª Mas mesmo que se admita que o critério utilizado e a relevação fiscal efetuada pelo Recorrente não são os mais conformes com o regime vigente, o que só por mera hipótese se concede, nunca será aquele que foi adotado pelos serviços de inspeção o que deve prevalecer no caso vertente; 55.ª Com efeito, a própria administração tributária tem assumido como efetivamente aplicável um entendimento completamente distinto do preconizado pela equipa de inspeção no âmbito da ação inspetiva e que constituiu fundamento da liquidação adicional sub judice, como se pode alcançar do plano de diferimento das contribuições destinadas à cobertura de responsabilidades (cf. anexo 6 ao doc. n.° 1 junto com a p.i. junta aos autos); 56.ª Tendo em conta os dados fornecidos pela sociedade gestora do fundo de pensões, o Recorrente calculou o diferimento das contribuições efetuadas através da divisão do montante da contribuição que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma, conforme entendimento preconizado pela Administração Tributária (cf. anexo 7 ao doc. n.° 1 junto com a p.i. junta aos autos e atestado por relatório pericial de 19.11.2024 junto aos autos). Assim, para o exercício de 2002, o Recorrente apurou um montante de € 11.736.631,36, tendo em conta o plano de diferimento relativo às contribuições efetuadas ao fundo de pensões respeitantes a reformas antecipadas do exercício de 2001 e 2002; 57.ª Dos argumentos apresentados pela administração tributária, conclui-se que o que para aquela releva para efeitos fiscais são os encargos com as dotações (sendo estes que devem ser diferidos proporcionalmente às remunerações), não correspondendo os mesmos, necessariamente, e conforme já demonstrado, aos pagamentos efetuados pelo fundo; 58.ª Acresce que, o entendimento que o ora Recorrente defende, a título subsidiário, encontra-se patente na Informação n.°1004/2001 (confirmada pelo Senhor Diretor dos Serviços do IRC), elaborada em resposta a um pedido de informação vinculativa solicitado por uma instituição financeira; 59.ª Nos termos desta Informação, no caso de o método acima referido de diferimento do custo se revelar operacionalmente difícil de concretizar, poderá ser aceite como custo anual por trabalhador, em alternativa, o valor resultante da divisão do montante da contribuição extraordinária que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade de reforma; 60.ª Tal método encontra-se a ser adotado pela generalidade das instituições bancárias pelo facto de ser, efetivamente, de difícil aplicação o critério de diferimento dos encargos proporcionalmente às remunerações que seriam pagas se os trabalhadores se mantivessem ao serviço da empresa; 61.ª Assim, o entendimento do Tribunal recorrido é manifestamente ilegal porquanto não pode a administração tributária pretender tratar diferenciadamente os contribuintes na matéria em análise, considerando que alguns contribuintes beneficiam diretamente da resposta ao pedido de informação vinculativa que formularam e que os outros, por não terem solicitado essa informação, se veem privadas de gozar de igual tratamento fiscal apesar de enfrentarem as mesmas dificuldades (neste sentido vai o perito no relatório pericial de 19.11.2024); 62.ª Ora, o entendimento vertido na sentença recorrida, viola necessariamente os princípios da justiça e da igualdade, constitucionalmente consagrados nos artigos 266.°, n.° 2 e 13.° da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais; 63.ª Em face de todo o exposto, ficou cabalmente demonstrado que estando o Recorrente numa situação de completa identidade para com outras instituições de crédito que pretendem deduzir os custos com reformas antecipadas nos mesmos termos, e o fazem ao abrigo das aludidas Informações n.°624/99 e n.º1004/2001, só se pode concluir que o Recorrente terá o mesmo direito a utilizar o método alternativo, sob pena de serem violados os princípios da justiça e da igualdade, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais; 64.ª Quanto à correção sobre a regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos e admitindo-se que a nulidade da sentença supra referida não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim sempre será de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da falta de valoração crítica da prova; 65.ª O Recorrente defendeu nos presentes autos que, a partir do momento em que o ato tributário de liquidação referente ao exercício de 2000 se consolidou na ordem jurídica, o montante de € 349.518,64 passou a ser duplamente tributado em 2000 e em 2002. A não aceitação da dedução do montante de € 349.518,64 ao resultado tributável do exercício de 2002 quando o mesmo já foi oficiosamente tributado no exercício de 2000, implica uma situação de duplicação de tributação sobre a mesma realidade, o que se afigura manifestamente ilegal; 66.ª No juízo proferido na sentença, o Tribunal recorrido ignorou estes factos referentes à consolidação da correção na esfera jurídica do Recorrente no exercício de 2000 e não valorou a prova junta por este aos autos, a qual evidenciava precisamente o exato montante não aceite como custo fiscal, tanto no exercício de 2000 como de 2002. 67.ª Caso o Tribunal recorrido tivesse valorado a prova junta pelo Recorrente na petição inicial, teria chegado à conclusão que a não aceitação no exercício de 2002 da dedução do montante de €349.518,64 oficiosamente tributado no exercício de 2000, configura, necessariamente, uma situação de duplicação de tributação sobre a mesma realidade, e como tal, a correção em apreço não pode deixar de ser anulada porque se afigurar ilegal; 68.ª Acresce que o Tribunal recorrido aderiu a este fundamento, ao considerar que os documentos juntos aos autos (extrato da conta #5289 relativa ao ano de 2002), não permitem alcançar a conclusão que a Recorrente defende, não permitindo comprovar que a regularização efetuada no ano 2002 incluía o montante corrigido em 2000; 69.ª No entanto, recorde-se que a correção em apreço tem por fundamento o facto de os serviços de inspeção entenderem que o montante que fora oficiosamente acrescido no exercício de 2000, no valor de € 349.518,64, ainda não se havia consolidado, à data da ação inspetiva, na esfera jurídica do Recorrente uma vez que havia sido apresentada reclamação graciosa contra a referida correção, a qual ainda se encontrava a aguardar decisão; 70.ª Sucede que, não podia o Tribunal recorrido relevar estes outros fundamentos invocados pela Fazenda Pública na Contestação, uma vez que a fundamentação do ato deve ser contemporânea à sua emissão, não valendo como fundamentação válida aquela que posteriormente foi elaborada ou notificada ao contribuinte, consubstanciando tal um vício de ilegalidade por manifesta fundamentação a posteriori; 71.ª O Tribunal recorrido deveria, portanto, ter-se quedado pela formulação de um juízo sobre a legalidade do ato sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a sua legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio ato tributário de liquidação e não podendo substituir-se à administração tributária e ir ponderar se o ato tributário pode ser sancionado com distinta fundamentação e argumentação jurídica daquela que lhe era contemporânea; 72.ª Mas, ainda que fosse válida tal fundamentação nesta fase, no que não se concede mas por mera cautela de patrocínio se equaciona, a sentença incorre ainda em erro de julgamento da matéria de facto ao não ter determinado que caberia à administração tributária o ónus da prova daquela ausência de relação, sendo certo que cabia ao Tribunal a quo ter emitido um juízo nos termos do qual julgasse ilegal o ato de liquidação sub judice pelo facto de administração tributária não ter demonstrado que estavam reunidos os pressupostos para a tributação, algo que não se verificou; 73.ª Acresce que a decisão recorrida incorre também em violação do princípio do inquisitório; 74.ª Isto porque a sentença baseia-se no facto de o Recorrente não ter junto aos autos os extratos integrais das contas #54892, #67289 de 2000 a 2002, alegadamente referidos pelo Recorrente, não obstante tal juízo valorativo quanto à falta de apresentação da documentação apenas poderia ter lugar caso o Tribunal recorrido tivesse, em momento prévio à emissão da decisão, convocado o Recorrente para vir aos autos juntar a documentação que, na sua ótica, era necessária para demonstrar os factos em caso e alcançar a conclusão que em causa estava na presença de uma dupla tributação manifestamente ilegal; 75.ª Estando na disponibilidade do Tribunal recorrido a requisição de documentos adicionais, caso entendesse que os juntos pelo ora Recorrente não eram suficientes para prova dos factos alegados - o que não se concede, mas por mera cautela de patrocínio se equaciona - então só lhe será lícito concluir pela falta de prova de um determinado facto se da aludida requisição de documentos adicionais não decorrer a prova desse facto. Já não lhe será possível, pois, concluir a priori pela falta de prova de um determinado facto sem desencadear, primeiro, a devida investigação; 76.ª Quanto à correção sobre a Tributação Autónoma, os fundamentos invocados quer pela administração tributária, quer pelo Tribunal a quo, também não poderão deixar de improceder; 77.ª E isto porque, a aplicação da taxa de tributação autónoma agravada prevista no citado n.°2 do artigo 81.° do Código do IRC depende da existência de uma isenção de carácter subjetivo, sendo que, como a ora Recorrente demonstrou, a isenção de que beneficia, prevista no atual artigo 33.° do EBF, é uma isenção de carácter objetivo, ao aplicar-se apenas a determinados tipos de rendimentos auferidos sob determinadas condições, e, por outro lado, é uma isenção temporária, pelo que, em face do exposto, não pode ser de aplicar ao Recorrente a taxa agravada de 70% às despesas consideradas como não documentadas; 78.ª Quanto à desconsideração do reporte de prejuízos fiscais dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, e admitindo-se que a nulidade da sentença supra referida não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da deficiente fixação da matéria de facto e da falta de valoração crítica da prova; 79.ª Tivesse o Tribunal recorrido devidamente valorado toda a prova junta, teria alcançado conclusão diversa - a de que o Recorrente demonstrou que a existência de prejuízos fiscais reportáveis cuja sua utilização não de esgotou - e, em consequência, teria julgado procedente a impugnação judicial apresentada com a consequente anulação da liquidação adicional que não reflete corretamente os prejuízos fiscais; 80.ª Na sentença recorrida foi proferida com base apenas na informação emitida pelos serviços da administração tributária a 19.02.2007 e no mapa 4 anexo. Não tendo sido - como deveria - suportada pelo documento apresentado, nomeadamente o documento n.° 1 junto com as alegações escritas, que contraria o entendimento vertido naquela informação; 81.ª Como resulta das alegações escritas juntas aos autos, o Recorrente demonstrou que não se afigurava correto o constante da informação de 19.02.2007 (cf. mapa 4) já que daí resultava que em 2002 foi utilizado/deduzido o prejuízo fiscal do próprio ano, no valor de € 16.073.458,16 (corrigido pela administração tributária) quando ainda se discute a matéria coletável do exercício nos presentes autos, não sendo aquele valor definitivo e, por outro lado, também não se afigura correto o aludido mapa 4 porquanto dele resultava que em 2003 e em 2004 não se registaram prejuízos fiscais; 82.ª Como se demonstrou nos presentes autos, à data de 31.12.2003 e à data de 31.12.2004, registaram-se prejuízos fiscais do ano e, bem assim, registaram-se prejuízos fiscais acumulados dos anos anteriores. Para tanto, foi junto aos autos o relatório de inspeção tributária, emitido nas ações inspetivas levadas a cabo aos aludidos exercícios de 2003 e de 2004, serviços de inspeção tributária não negam a existência de prejuízos fiscais reportados, relevando o ajustamento dos prejuízos fiscais para um momento posterior aquando da conclusão dos procedimentos de reclamação graciosa relativamente à provisão para riscos gerais de crédito constituída para o S.......... com o C................ (cf. p. 85 do doc. n.° 1 junto com as alegações escritas); 83.ª Contrariamente ao invocado na informação de 19.02.2007, existem prejuízos fiscais reportáveis e, apesar de terem sido utilizados prejuízos em 2003 (no valor de € 24.930.915,27, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos na numeração do SITAF) e em 2004 (no valor de cerca de 35 milhões de Euros, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos na numeração do SITAF), tal utilização não foi até ao seu esgotamento. Do referido valor acumulado de € 72.594.106,00 sobram ainda prejuízos reportáveis por utilizar; 84.ª É evidente, portanto, o erro de julgamento da matéria de facto em que incorreu a sentença recorrida, impondo-se a sua revogação e a anulação do ato de liquidação adicional sub judice, porquanto não reflete os prejuízos fiscais reportáveis nos termos acima expostos. Neste contexto, e no entender do Recorrente, deverá ser dada como provada a seguinte factualidade:
15. a)Despacho de deferimento da reclamação graciosa com o processo n.° 3085-03/400104.4, notificado através do Ofício n.° 3572, de 19 de janeiro de 2005, por referência ao IRC de 1998, que anulou as correções sobre Provisões para Riscos Gerais de Crédito - S.......... com C................ [no montante de € 777.990,00] e Provisões para menos-valias de títulos de investimento "Bradys" [no montante de € 10.626.482,24] (cf. doc. n.° 9 da reclamação graciosa junta ao processo administrativo instrutor);
16. b)Despacho de deferimento da reclamação graciosa com o processo n.° 3085-03/400105.2, notificado através do Ofício n.° 3571, de 19 de janeiro de 2005, por referência ao IRC de 1998, que anulou a correção sobre Provisões para Riscos Gerais de Crédito - S.......... com C................ [no montante de € 719.142,29] (cf. doc. n.° 9 da reclamação graciosa junta ao processo administrativo instrutor);
17. c)Despacho de deferimento da reclamação graciosa com o processo n.° 3085-03/400090.0, notificado através do Ofício n.° 3583, de 19 de janeiro de 2005, referente ao IRC de 2000, que anulou as correções sobre Provisão para depreciação de títulos do "Banque AIG" [no montante de € 8.652.976,53] e Provisões para Riscos Gerais de Crédito - S.......... com C................ [no montante de € 718.098,00] (cf. doc. n.° 9 da reclamação graciosa junta ao processo administrativo instrutor);
18. d)À data de 31.12.2001 existia um prejuízo reportável acumulado de € 72.594.106,00 (cf. doc. 1 junto com o requerimento apresentado em 25.01.2008 junto aos autos, a fls. fls. 321-356 dos autos);
19. e)À data de 31.12.2002, os prejuízos fiscais reportáveis de € 88.667.564,16 (cf. doc. 1 junto com o requerimento apresentado em 25.01.2008 junto aos autos, a fls. fls. 321-356 dos autos);
20. f)Existem prejuízos fiscais reportáveis que só foram parcialmente utilizados em 2003 (no valor de € 24.930.915,27, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos) e em 2004 (no valor de cerca de 35 milhões de Euros, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos), pelo que tal utilização não foi até ao seu esgotamento; e
21. g)À data de 31.12.2003 e à data de 31.12.2004, registaram-se prejuízos fiscais do ano e, bem assim, registaram-se prejuízos fiscais acumulados dos anos anteriores (cf. reconhecido pelos serviços de inspeção tributária no relatório referente às ações inspetivas de IRC de 2003 e 2004, junto como doc. n.° 1 com as alegações escritas); 85.ª De igual modo, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente como não provados os factos acima indicados; 86.ª Em face da matéria factual e da prova acima assinalada, é evidente que o Tribunal recorrido incorre em erro de julgamento da matéria de facto, uma vez que se baseia numa informação prestada pelos serviços da administração tributária que não tem correspondência com a realidade dos factos; 87.ª A sentença recorrida baseada unicamente numa informação não merece acolhimento, devendo antes ser revogada. Efetivamente, ficou demonstrado nos presentes autos que os prejuízos fiscais ficaram consolidados aquando da ação inspetiva ao exercício de 2004, nos termos da qual ocorreu a assinalada correção aos prejuízos fiscais declarados no valor de € 16.297.836,42 (cf. p. 85 do doc. n.° 1 junto com as alegações escritas), reconhecendo a administração tributária a existência de tais prejuízos. 88.ª Em face de todo o exposto, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, determinando-se, em consequência, a anulação do ato tributário sub judice, nos termos peticionados, com a consequente restituição do imposto e juros indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! Sendo o valor da ação superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.° 7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais, requer- se que seja o Recorrente dispensado do pagamento do remanescente da taxa de justiça.”. *** A Recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações. *** A Exma. Procuradora-Geral Adjunta do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da procedência parcial do recurso. *** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos. *** DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida: - Padece de nulidade prevista no artigo 125.º, nº1 do CPPT por falta de exame crítico das provas, no que respeita à desconsideração fiscal da provisão para títulos de investimento não cotados, regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos e no reporte de prejuízos; - Padece de erro de julgamento sobre a matéria de facto, por déficit instrutório, quer no que respeita à reposição de provisões de créditos da Sucursal de L............., regularização dos valores das contas de especialização de custos e no que respeita ao reporte de prejuízos. - Padece de erro de julgamento por violação do Princípio do inquisitório; - Padece de erro de julgamento de Direito ao ter julgado improcedente a impugnação relativamente:
22. a)Desconsideração fiscal da provisão para títulos de investimentos não cotados, no montante de € 732.804,03;
23. b)Reposição de provisões quanto a créditos da Sucursal de L............., no montante de € 776.998,05;
24. c)Não aceitação como custo fiscal das contribuições efetuadas a título de reformas antecipadas, no montante de € 316.285,16;
25. d)Regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos, no montante de € 349.518,64;
26. e)Tributação autónoma, o montante de € 284.509,02;
27. f)Desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, no montante de € 15.415.203,15, deveriam manter-se na Ordem Jurídica *** II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da mesma: 1. O Impugnante é um sujeito passivo de IRC que exerce normal e habitualmente a atividade bancária. - acordo. 2. A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva ao ano de 2002, pela Direção de Serviços e Inspeção Tributária ("DSPIT") - cfr. p.a. anexo. 3. O Impugnante foi notificado do respetivo projeto de relatório, com referência ao qual exerceu o correspondente direito de audição prévia. - cfr. p.a. anexo. 4. Em 9/06/2005, o Impugnante foi notificado do relatório final de inspeção tributária ao exercício de 2002. - cfr. p.a. anexo. 5. Da ação inspetiva resultaram as seguintes correções:
28. a)Desconsideração fiscal da provisão para títulos de investimentos não cotados no montante de € 732.804,03;
29. b)Desconsideração fiscal da provisão para processos judiciais em curso no valor de € 407.416,99;
30. c)Desconsideração fiscal da dedução respeitante à utilização de provisões tributadas — Provisões para outros riscos e encargos (ex-Sucursal de L.............) - no montante de € 406.441,45;
31. d)Reposição de provisões — Provisões para Créditos (Sucursal de L.............), no valor de € 776.998,05;
32. e)Não aceitação como custo fiscal das menos-valias declaradas no valor de € 778.591,59;
33. f)Não aceitação como custo fiscal das contribuições efetuadas a título de reformas antecipadas no montante de montante de € 316.285,16;
34. g)Regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos, no valor de € 349.518,64;
35. h)Desconsideração do benefício fiscal previsto no artigo 48.°-A do EBF, no valor de €289.459,26. - cfr. documento n.° 1 junto à p.i; cfr. p.a. anexo. 6. Àquelas correções acresceu ainda, a título de tributação autónoma, o montante de € 284.509,02, resultante da aplicação da taxa de 70% prevista no número 2 do artigo 81.° do CIRC ao valor de € 406.441,45 referente à utilização de provisões na passagem da ex- sucursal de L............. a Banco de direito local. cfr. documento n.° 1 junto à p.i; cfr. p.a. anexo. 7. Fruto das correções efetuadas, o valor dos prejuízos fiscais sujeitos ao regime geral de tributação foi fixado em € 15.415.203,18, tendo, em consequência, vindo a apurar um montante de imposto a pagar adicionalmente de € 306.040,15 - cf. anexos 2 e 3 ao doc. n.° 1 junto com a p.i.. 8. Do relatório final de inspeção tributária ao exercício de 2002 consta, entre o mais, o seguinte: (...) «Texto no original» (...) «Texto no original» (…) «Texto no original» (...) «Texto no original» (...) «Texto no original» (…) «Texto no original» (...) «Texto no original» (...) (...) (…) «Texto no original» (…) «Texto no original» (…) «Texto no original» (…) «Texto no original» (…) «Texto no original» (…) «Texto no original» (...) - Cfr. RIT, junto ao p.a. 9. Em 26/07/2005 o Impugnante foi notificado da liquidação adicional de IRC de 2002, n.°……………852, na liquidação de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas n.° 2005 00006121833. cfr. p.a. anexo. 10. Em 19/08/2005 o Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação adicional - cf. anexo 3 ao doc. n.° 1 junto com a p.i. 11. Em 18/11/2005 a Impugnante apesentou reclamação graciosa. cfr. documento n.° 1 junto à p.i; cfr. p.a. anexo. 12. Em 19/02/2006 foi elaborada Informação no procedimento de reclamação graciosa, no sentido do indeferimento das pretensões do Impugnante com exceção a provisão respeitante ao S.......... C................. cfr. documento n.° 1 junto à p.i; cfr. p.a. anexo. 13. Foi o Impugnante notificado da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra o ato tributário de liquidação de IRC 2000 na parte relativa à correção efetuada a título de despesas consideradas como não documentadas, no valor de € 349.518,64 - cfr. artigo da p.i. e doc 2 junto. 14. Em 24/08/2006, a Impugnante apresentou a presente Impugnação judicial. 15. Com a petição inicial, a Impugnante juntou extratos das contas #52892, #528920, #528921, designadamente com o seguinte teor: « Quadro no original» - Cfr. doc. 7 junto à p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 16. Em 21/03/2007 foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, no sentido da anulação parcial da liquidação, resultante da anulação da correção relativa à provisão S.......... C................, nos seguintes termos: (...) «Texto no original» 17. Em 23/03/2007, foi proferido despacho de concordância com a informação a que se refere o n.° anterior, tendo o ato de liquidação impugnado sido parcialmente anulado, quanto ao valor da correção relativa à provisão S.......... C................, no montante de € 658.254,98 - documento junto com a contestação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 18. Em 19/02/2009, pelos Serviços da AT foi elaborada informação n.° 52.°, da qual consta, entre o mais, o seguinte: (...) Assunto: IRC - Prejuízos fiscais gerados e dedutíveis para utilização nos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001. Proc. Impugnação n.° 2153106.5BELSB. (...) 3. CONCLUSÃO 3.1. A impugnante não tem quaisquer prejuízos apurados no âmbito da sua actividade até ao exercício de 2004, inclusive, ou seja, até à data da incorporação do BANCO ……………., S.A, susceptíveis de serem deduzidos aos lucros tributáveis dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001. 3.2. Apesar da sociedade incorporante ter solicitado em 2005.01.31 a dedução de prejuízos nos termos do artigo 69.° do CIRC, a sociedade incorporada BANCO …………………, S.A não deixou de os deduzir aos lucros tributáveis declarados nas suas declarações modelos 22 dos exercícios de 2003 e 2004 até ao seu esgotamento. 3.3. Apesar da administração fiscal ter procedido a correcções através da inspecção tributária e de já terem sido decididas algumas reclamações graciosas e impugnações judiciais, os prejuízos também foram corrigidos de conformidade, os quais foram totalmente utilizados, encontrando-se esgotados na própria empresa, conforme se demonstrou (cf. MAPA 4). 3.4. Assim, não existem prejuízos apurados na sociedade incorporada, susceptíveis de serem deduzidos aos lucros tributáveis da sociedade incorporante. - cfr. documento junto aos autos pela AT, não impugnado, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.”*** A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: ” Factos não provados: Não se provaram outros factos com relevo para a decisão em causa. Designadamente não se provou que a existência de prejuízos fiscais gerados e dedutíveis para utilização dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, por inexistência de documentos comprovativos e de acordo com a informação solicitada pelo Impugnante e prestada pela AT nos presentes autos. Nem se provou a existência de duplicação de tributação do montante de € 349.518,64, por não se conseguir retirar tal facto dos documentos juntos, como infra se explicitará.” *** E, sobre a decisão da matéria a sentença recorrida exarou o seguinte: “A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.” *** Nos termos do disposto no artigo 662º do CPC, corrige-se o ponto 7 do probatório supra, passando o mesmo a ter a seguinte redação: 7) Fruto das correções efetuadas, o valor dos prejuízos fiscais sujeitos ao regime geral de tributação foi fixado em € 15.415.203,18, tendo sido apurado um valor de imposto a pagar de € 218.434,06, depois de deduzido o IRC retido na fonte ao longo do exercício, acrescido de juros compensatórios no montante de € 21.531,13 - cfr. anexos 2 e 3 ao doc. n.° 1 junto com a p.i.. * Ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC, adita-se oficiosamente ao probatório o seguinte facto: 19) O montante de imposto apurado na liquidação adicional de IRC para o exercício de 2002, melhor identificada no ponto 9 deste probatório, decorre de tributações autónomas no montante de € 481.561,14, tendo sido apurado um valor de imposto a pagar de € 218.434,06, depois de deduzido o IRC retido na fonte ao longo do exercício, acrescido de juros compensatórios no montante de € 21.531,13 (cfr. anexos 2 e 3 do doc. nº 1 junto com a p.i.); *** III. Do Direito Na presente sede recursiva, a Recorrente insurge-se contra a decisão do Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação relativa a IRC de 2002. Estando em causa um conjunto vasto de correções, com diversos erros de julgamento e nulidades assacados à decisão recorrida, por forma a procedermos a uma análise estruturada do recurso, procederemos à sua análise por referência a cada uma das aludidas correções impugnadas. 1. Provisão para títulos de investimento não cotados em bolsa (conclusões 12ª a 24ª) Relativamente a esta correção argui a Recorrente que o Tribunal a quo erra na apreciação que faz da prova produzida, designadamente do relatório pericial junto aos autos impugnatórios, pois deste se retira que os valores considerados pela AT, não eram, nem poderiam ser, do conhecimento da Recorrente no momento da constituição das provisões. Mais defende que a sentença aqui criticada avaliou erradamente o procedimento adotado pela AT no seu relatório inspetivo, uma vez que a Recorrente apenas pode utilizar os elementos fidedignos que se encontram disponíveis à data da constituição das suas provisões, sob pena de estas se encontrarem suportadas com base em elementos que não são finais, ou que possam estar sujeitos a alterações. Tal procedimento é, de resto, alinhado com o princípio da continuidade, imposto pelo estipulado pelo Banco de Portugal no seu Aviso n.º 3/95, de 30 de junho. Prossegue sustentando que ainda que assim não se entendesse sempre a decisão aqui criticada enfermaria de deficit instrutório, tendo o Tribunal violado os Princípios da descoberta da verdade material e do inquisitório plasmados no artigo 114º do CPPT. Finalmente, advoga a Recorrente que a decisão aqui em riste sempre enfermaria de erro de julgamento de Direito, porquanto contrariamente ao pugnado pelo Tribunal a quo, não decorre da legislação que a Recorrente tivesse de proceder a ajustamentos extra-contabilísticos no que respeita à provisão para depreciação de títulos de investimento não cotados, após o encerramento das suas contas no final do respetivo exercício. Ancora este seu entendimento no disposto no artigo 34º do Código do IRC e Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, já mencionado, dos quais se retira que para o apuramento da menos-valia latente, tendo em conta o valor presumível da transação obtido em função da situação líquida da participada e da percentagem de participação apenas haveria que atender à informação disponível à data do encerramento do exercício e não a elementos posteriores. Comecemos por apreciar a questão do alegado deficit instrutório da decisão recorrida. Vejamos então. O artigo 99º, nº1 da LGT, bem como o artigo 13º, nº 1, do CPPT, consignam que “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.” A doutrina tem entendido, relativamente à norma análoga do CPC, que o que está aqui em causa não é o exercício de um poder discricionário por parte do juiz, mas a atribuição legal de um poder-dever que se impõe com vista ao apuramento da verdade material e à justa composição do litígio. (vide Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, Volume 2º, 3ª edição, pág. 208) Neste sentido, incube ao juiz do processo, a missão de indagar todas as questões, diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes e, mesmo tratando-se de factos que resultem da instrução da causa (factos instrumentais), nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade está que já era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (neste sentido ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Sendo certo, porém que, relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que considera relevante para a decisão, tendo em conta a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(
36. m)o(
37. s)pedido(
38. s)formulado(
39. s)pelo autor (cfr. artigos 596.º, nº.1 e 607.º, nºs. 2 a 4, do NCPC) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo n.º 123.º nº.2, do CPPT). Neste mesmo sentido, e agora já concretamente no que respeita ao processo tributário, menciona Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, págs.. 174 e segs, que este princípio da descoberta da verdade material que impende sobre os tribunais tributários pode justificar, dentro do âmbito das questões suscitadas pelas partes, que o juiz tributário possa averiguar e considerar julgados factos não alegados pelas partes, mas que sejam relevantes para a decisão a tomar no pleito. A Recorrente invoca a existência de deficit instrutório, no entanto, e se bem interpretamos as suas alegações, as mesmas estão intrinsecamente relacionadas com o concreto erro na valoração da prova e impugnação da matéria de facto. Razão pela qual importa apreciar se neste âmbito foram cumpridos os respetivos requisitos legais. Senão vejamos. Sobre esta questão ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
40. a)Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al.
41. a)do nº 1 do art.º 640º do CPC];
42. b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
43. c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, por forma a delimitar o âmbito de intervenção do tribunal de recurso na reapreciação da prova, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte. Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados. In casu, a Recorrente limita-se a alegar que “Da análise aos pareceres emitidos pelos peritos, impõe-se questionar qual a evidência resultante do relatório pericial que permite alcançar a conclusão segundo a qual não ficou demonstrado a falta de conhecimento das demonstrações financeiras reportadas a 31.12.2002, quando até o perito nomeado pelo Tribunal considera perfeitamente plausível que tal assim suceda” (conclusão 15ª), bem como “se impunha a demonstração pelo ora Recorrente da impossibilidade de atender às demonstrações financeiras reportadas ao período de 2002 à data da elaboração da declaração de rendimentos (Modelo 22) do IRC, para efeitos de apuramento do montante da provisão necessária, caberia ao Tribunal a quo interpelar o Recorrente para apresentar documentação adicional que lograsse demonstrar os factos que, na sua ótica, eram relevantes” (conclusão 18º), sem nunca concretizar quais os concretos factos que se deveriam retirar do aludido relatório pericial. Ora, como é bom de ver, a Recorrente não cumpre os ónus que sobre si impendiam em resultado do disposto no aludido artigo 640º do CPC, pelo que se rejeita o recurso nesta parte. Finalmente, e no que respeita à alegada necessidade de o Tribunal a quo dever ter requerido a junção aos autos de prova adicional, não se vê que a mesma possa revestir qualquer relevância. Acresce que o mesmo Tribunal também não se encontrava onerado ou vinculado com a sua requisição oficiosa, pelo que a sua alegada falta não traduz qualquer violação por déficit instrutório. Avançando. Sustenta também a Recorrente que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito. Vejamos então. O Tribunal a quo, encontrando amparo num Aresto deste Tribunal tirado no processo nº 03673/09, não publicado, ancorou a sua decisão na seguinte argumentação: “Os SIT procederam à correção no montante de € 732.804,03 porquanto entenderam que a determinação da menos-valia, que justifica a constituição da provisão, terá de ser aferida em 31/12/2002, data a que se reporta o apuramento do resultado líquido do exercício, pois só deste modo se poderá concluir da necessidade de provisionamento aquando do encerramento das contas, o que implica necessariamente que o preço de mercado ou valor presumível de transação, elemento que integra o cálculo da menos-valia, seja determinado com base em informação reportada a 31/12/2002. A Impugnante alega que o procedimento adotado pela Administração Tributária releva valores insuscetíveis de serem ponderados com vista à valorização dos títulos em apreço, uma vez que no momento da constituição da provisão para as menos-valias latentes em questão (31 de dezembro de 2002) os valores utilizados pela Administração Tributária (e que têm por base as demonstrações financeiras finais desses mesmos exercícios) não eram — nem poderiam ser — do conhecimento do Banco, ora impugnante. Sustenta que na ausência de valor de mercado, as normas sectoriais determinam que a constituição das provisões para menos valias de títulos deverá ter em conta o valor esperado de venda dos mesmos, apurados com base em elementos financeiros e contabilísticos disponíveis à data da avaliação, sendo que à data do encerramento das contas apenas tinha disponíveis como elementos financeiros e contabilísticos fidedignos os balanços reportados à data de 31 de Dezembro de 2001 para as empresas participadas em questão. As demonstrações financeiras das entidades em questão reportadas a 31 de dezembro de 2002, só foram encerradas e publicadas, em momento muito posterior ao da constituição da provisão. (…) Vejamos: Quanto a esta questão, embora com referência ao ano de 2001, o TCA já se pronunciou no âmbito do processo n.°2154/06.3BELSB, processo n.° 03673/09, em termos com os quais se concorda e cuja fundamentação aqui se transcreve, devendo considerar-se o ano de 2002: “(…) Ora, ao que aqui releva, o art.° 18.° do CIRC, determinando sobre o referido princípio da especialização de exercícios, dispunha, nos seus dois primeiros números e pela respetiva ordem, que «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios» e que «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.». - Daqui decorre o princípio de que todas as componentes positivas e negativas que integram o lucro tributável periodizado no lapso de tempo coincidente com o ano civil, devem ter sido incorridas nesse mesmo exercício; Sem embargo e de acordo com referido normativo, este princípio não é absoluto, - De facto no seu n.° 2, estabelece-se, em regime de exceção, de que, com referência a um determinado exercício podem ser levados em linha de conta as ditas variações relativas ao exercício anterior desde que tal não consubstancie uma intenção de deturpação do lucro tributável devido, designada e particularmente se aquelas que deveriam de ser, por princípio, atendidas, forem desconhecidas ou imprevisíveis, no termo do exercício a que respeitem. - No caso vertente e sem necessidade de entrar em linha de consideração com quaisquer regras do ónus da prova, tal como o salienta o recorrente, a AT, como consequência necessária da sua própria linha argumentativa, reconhece que o recorrente não podia, no caso que aqui nos ocupa, ter recorrido às demonstrações financeiras reportadas a 2001DEZ31, porque a essa data elas não eram conhecidas, contrapondo a AF que, sempre poderia, o impugnante, ter-se servido dessas demonstrações financeiras à data em que apresentou a declaração Mod. 22, referente ao exercício de 2001. - Só que, nos termos do referido n.° 2, do art.° 18.°, do CIRC, o que releva para a desconsideração do princípio da especialização de exercícios não é a data do seu termo, no último dia de cada ano civil, mas sim a data do encerramento de contas, as quais, por princípio, devem ocorrer nos primeiros três meses do ano imediato. - Daí que se propenda no sentido de que a pretensão do recorrente, nesta matéria, apenas poderia ter viabilidade se alegasse e demonstrasse que as demonstrações financeiras em questão não podiam ser do seu conhecimento à data em que se encontrava vinculada a encerrar as suas contas do exercício de 2001, sendo que a onerosidade ou dificuldade decorrente do universo das participações que detinha não é justificativo para o não acatamento do princípio em causa, da mesma forma que, analogicamente, não é aceitável a não realização de quaisquer diligências, por banda da AT, no sentido do controlo e eventual correção dos rendimentos tributáveis dos contribuintes, com suporte no mesmo tipo de discurso fundamentador. - Ora, no caso que aqui nos ocupa, está longe de estar demonstrado que à data do encerramento das contas do recorrente, nos termos em que tal lhe é imposto pela ordem jurídica, não lhe fosse possível recorrer às demonstrações financeiras aqui em questão e referentes ao exercício da constituição da provisão (...)”. Portanto, dos elementos dos autos, assim como do teor do parecer técnico pedido, não resulta com certeza que as demonstrações financeiras reportadas a 2002 não pudessem ser atendidas. Pelo que improcede a impugnação no ponto.” Adiantamos, desde já, que não acompanhamos o aqui decidido. A AT, no seu relatório inspetivo, sustenta a sua correção, não na metodologia utilizada pela Recorrente, mas apenas do momento a que se reporta a informação contabilística utilizada, uma vez que tratando-se do exercício de 2002, não poderia ter sido considerado o valor das participações no exercício antecedente. Comecemos por convocar o quadro normativo aplicável. O artigo 18º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, preceituava que: “1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. 2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. (…) 7 - Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.” Por outro lado, o artigo 34º do mesmo compêndio legal, sob a epígrafe “Provisões fiscalmente dedutíveis” estabelecia, na parte relevante para a solução do presente pleito, à data dos factos, o seguinte: “1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: (…)
44. d)As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas; 2 - As provisões a que se referem as alíneas
45. a)a
46. d)do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício.” No caso aqui em dissidio estamos perante uma instituição de crédito pelo que serão dedutíveis as provisões que tenham de ser obrigatoriamente constituídas por força duma norma emitida pelo Banco de Portugal. Ora, no caso destas provisões, designadamente para ações não cotadas, o Banco de Portugal emitiu o Aviso nº 3/95, publicado no D.R., II Série, nº 149, de 30/06/1995, com as alterações que ao mesmo foram efetuadas pelo Aviso nº 4/2002, do qual consta o seguinte, com relevância para a decisão do pleito: “Os arts. 76.º e 195.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras obrigam os responsáveis pelas entidades por eles abrangidas a proceder nas suas funções com a diligência de um gestor criterioso. Por outro lado, de acordo com os arts. 30.º e 182.º do mesmo Regime Geral, apenas podem fazer parte, nomeadamente, dos órgãos de administração das mesmas entidades pessoas que dêem garantias de assegurar a sua gestão sã e prudente. Por isso, é imprescindível que sejam adoptadas, ao nível de cada instituição, políticas de provisionamento dos seus activos orientadas por critérios de rigor e de prudência. Sem prejuízo disso, o Banco de Portugal entende que deve continuar a usar a competência que a lei lhe atribui para fixar um quadro mínimo de referência no domínio em apreço. (…) Assim, o Banco de Portugal, no uso da competência que lhe é conferida pela al.
47. e)do art. 99.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, estabelece o seguinte: 1.º - As instituições de crédito e as sociedades financeiras, incluindo as sucursais de instituições com sede em países não pertencentes à União Europeia, umas e outras adiante designadas por instituições, são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades.
48. a)Para risco específico de crédito;
49. b)Para riscos gerais de crédito; (…)
50. d)Para menos-valias de títulos e imobilizações financeira;
51. e)Para menos-valias de outras aplicações; (…) 10.º: 1 - Sem prejuízo do disposto nos nºs 2 e 3 deste número, as provisões a que se refere a alínea
52. d)do nº 1.º devem corresponder ao total das menos-valias latentes dos respectivos activos. 2 - Relativamente às participações financeiras não enquadráveis no ponto seguinte, é aplicável a disciplina estabelecida no aviso do Banco de Portugal nº 4/2002. 3 - Sem prejuízo do disposto nos nºs 17.º e 18.º, é obrigatória a constituição de provisões para menos-valias latentes de participações financeiras nos termos do nº 1 supra desde que, relativamente à empresa participada, se verifique alguma das circunstâncias seguintes:
53. a)Ter apresentado resultados negativos em três exercícios, seguidos ou interpolados, nos últimos cinco anos, podendo o Banco de Portugal autorizar, para este efeito, a consideração de um maior número de exercícios quando as instituições demonstrem, fundamentadamente, que os resultados negativos decorrem de investimentos caracterizados por longos períodos de recuperação;
54. b)Encontrar-se em situação de insolvência;
55. c)Ter cessado actividade;
56. d)Ter sido objecto de alguma providência de recuperação da empresa;
57. e)Ter sido declarada em estado de falência. 4 - Para efeitos deste número, considera-se que existem menos-valias latentes quando o preço de mercado ou, em condições específicas a definir pelo Banco de Portugal, o valor de referência de um activo forem inferiores ao seu valor de inscrição no balanço. Na ausência do preço de mercado, será considerado o valor presumível de transacção em função, nomeadamente, das características do activo e da situação financeira de entidade emitente, com base em critérios prudentes de avaliação. (…) 17.º O Banco de Portugal poderá determinar, por circular dirigida a todas as instituições, a obrigação de constituição de provisões fora das condições previstas neste aviso, sempre que as circunstâncias o justifiquem, em especial quando existam fundadas dúvidas sobre a cobrabilidade de créditos sobre um cliente ou sobre um grupo de clientes ligados entre si, designadamente devidas à deterioração das suas condições de solvabilidade, nomeadamente quando se verifique o accionamento de processo especial de recuperação de empresas ou declaração de falência. 18.º O Banco de Portugal poderá determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de provisionamento, quando considere que, designadamente, face à situação dos mercados ou dos sectores de actividade em que ela seja mais activa, as provisões constituídas se mostrem insuficientes.” (destaque e sublinhados nossos) Como bem resulta do quadro normativo transcrito, a constituição de provisões para menos-valias latentes decorre duma obrigação imposta pelo Banco de Portugal e as mesmas são consideradas como custo fiscalmente relevante para efeitos de apuramento do lucro tributário em sede de IRC, ao abrigo do supra citado artigo 34º do CIRC. A única questão que cumpre dirimir nestes autos recursivos, atento o fundamento que presidiu à correção efetuada pela AT, é a de saber se para a constituição dessa provisão deveria ter sido tido em consideração o valor de mercado presumível da transação daqueles títulos à data de 2002 ou, como defende a Recorrente, à data de 31/12/2001 uma vez que este era a único valor conhecido por si. A AT entende que atento do disposto no nº 4 do nº 10 do Aviso 3/95, não poderia ter sido considerado o valor das participações reportados a 2001. Ora, do mencionado nº 4 do ponto 10º do Aviso não resulta qualquer indicação sobre a data a considerar para efeitos do cálculo do valor das participações, limitando-se a remeter para o critério geral da constituição de provisões, ou seja, o Princípio da Prudência, tendo por base as características do ativo e da situação financeira de entidade emitente. Nenhuma menção consta deste preceito que nos indique que o valor a ter em conta seria dum ou doutro exercício. No entanto, por uma questão de prudência deverá ser tido em consideração os elementos mais próximos conhecidos pela entidade que constitui a provisão, neste caso a Recorrente. Na verdade, não podemos afastarmo-nos, nestas situações, do próprio conceito de provisões. As provisões, como bem se menciona do Aresto deste Tribunal de 28-04-2009, mais não são do que fundos “criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.” No âmbito do POC, à semelhança do que hoje acontece com o SNC, a constituição de provisões deve respeitar apenas a situações que estejam associadas a riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo, sendo que a sua constituição assenta nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Ora, por força do primeiro princípio mencionado e plasmado no artigo 18º do CIRC, os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Já o princípio da Prudência estabelece que nas contas das sociedades deve ser integrado um certo grau de precaução que deve ser contemplado nas estimativas efetuadas, designadamente no que tange às provisões, sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Deste modo a constituição ou não de provisões, bem como a sua constituição por valores inferiores num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados. Para prevenir situações de abusos, o CIRC, no seu artigo 35º relativamente às provisões para créditos de cobrança duvidosa, estabelece limites de dedutibilidade das provisões constituídas pelos sujeitos passivos de IRC, que podem não coincidir com os critérios contabilísticos e de gestão. Como nos ensina Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.ª Edição, págs. 353 e 354, as contas de provisões assumem um importante papel no apuramento dos resultados das sociedades, evitando que se venha a afetar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziriam anteriormente à constituição das aludidas provisões. Assim, e apesar de só no futuro ser possível conhecer o verdadeiro e exato montante do prejuízo, as entidades com contabilidade organizada devem, ao abrigo e de acordo com o princípio da prudência, fazer refletir nas suas demonstrações financeiras o montante de prejuízos esperados, neste caso e por força das normas emanadas do Banco de Portugal, de menos-valias latentes. Podemos, assim, afirmar que nas contas de provisões são inscritos os valores destinados a contrabalançar os encargos ou prejuízos estimados e atuais, de provável ocorrência futura, mas cujo montante e momento da ocorrência são incertos. Dito isto, resulta evidente que, embora a sua constituição seja obrigatória, designadamente no que tange as provisões aqui em análise, repete-se, por determinação do próprio Banco de Portugal, com a mesma não pode ser possível manipular-se as contas do sujeito passivo de IRC, pelo que devem ser observadas não apenas as regras decorrentes do artigo 34º do CIRC, mas também as do artigo 18º do mesmo diploma legal. Na verdade, nas provisões para o sector bancário a competência para a sua determinação foi atribuída ao Banco de Portugal, nos termos e condições estabelecidas no Aviso nº 3/95. Como já vimos, a questão fulcral nos autos é a de saber se, não estabelecendo aquele Aviso, nenhuma regra específica sobre o valor que deve servir de base à constituição das provisões no que respeita a ações não cotadas, se este poderá ter como base os elementos dum exercício anterior ao da constituição da provisão por, como defende a Recorrente, não ser possível, a 31/12 dum exercício conhecer o valor das mesmas relativo a esse exercício. Para aferir desta possibilidade é necessário indagar sobre qual o momento a partir do qual as contas das sociedades são encerradas e aprovadas, pois apenas se esse já fosse passível de conhecimento por parte da aqui Recorrente é que se pode considerar que esta deveria ter calculado a provisão a constituir com base no valor das mencionadas ações à data em que esse cálculo é efetuado. Como bem sabemos, o encerramento das contas duma sociedade ocorre, por regra, a 31 de Dezembro de cada ano, sendo que a aprovação das mesmas é determinada pelo artigo 65º, nº 5 do Código das Sociedades Comerciais, nos informa que as contas devem ser aprovadas no “(…) prazo de três meses a contar da data do encerramento de cada exercício anual, ou no prazo de cinco meses a contar da mesma data quando se trate de sociedades que devam apresentar contas consolidadas ou que apliquem o método da equivalência patrimonial.” Significa isto que, não obstante o exercício seja encerrado a 31/12 de cada ano, as demonstrações financeiras não têm de estar finalizadas até esse dia, mas sim até ao momento em que as contas têm de ser aprovadas pelas sociedades. Ora, tal aprovação tanto pode ocorrer até 31/03 do ano seguinte a que as mesmas respeitam, como até ao dia 31/05, no caso de se tratar de sociedades que devam apresentar contas consolidadas ou a que se aplique o método da equivalência patrimonial. No caso dos autos, nunca a AT esclarece qual o momento em que as contas das entidades participadas foram aprovadas, apenas menciona que no momento em que a declaração modelo 22 de IRC foi apresentada já a Recorrente deveria saber o valor apurado por aquelas entidades e assim determinar o valor das mesmas com base naqueles elementos. Ora não entendemos assim. Desde logo, e como decorre do acima mencionado, não seria previsível, de acordo com as regras da experiência comum, que sendo as contas encerradas a 31/12, a Recorrente delas tivesse conhecimento nesse mesmo dia, conhecendo assim o valor das ações para conseguir calcular com base no valor desse dia, as provisões relativas a menos-valias latentes. Assim sendo, o mais prudente seria apurar essa mais ou menos-valia latente de acordo com o valor das ações por si conhecido no momento do encerramento das suas contas, ou seja, aquele que elas possuíam em 31/12/2001. Tal poderia apenas não ser prudente caso, a sociedade a que se reportam as aludidas ações, tivesse um período de tributação distinto do ano civil, ou que, por um qualquer motivo não esclarecido, tivesse forma de conhecer os resultados fiscais antes do dia 31/12. No entanto, nunca tais factos são alegados, quanto mais provados. Neste mesmo sentido podemos ver o decidido por este Tribunal Central Administrativo Sul no seu Aresto de 27/11/2012, tirado no processo nº 05371/12, num caso em tudo idêntico ao dos autos, foi afirmado o seguinte: “No caso de provisões permitidas para o sector bancário, o legislador - citada alínea
58. d)do n.º1 do art.º 33.º - através de lei formal, estabeleceu uma verdadeira delegação de competências em entidade não tributária – o Banco de Portugal – para definir, ele próprio, os fins e limites da constituição das provisões, apenas podendo ser consideradas verdadeiras provisões aquelas que sejam subsumíveis às normas para o efeito criadas pelo Banco de Portugal, ou que este, venha a aceitar, por posterior acto individual. …”. A partir daqui, surge o Aviso n.º 3/95 que estabelece, de modo geral e abstracto e em função do risco associado ao crédito concedido, a obrigatoriedade de constituição de provisões, aludindo, neste domínio, de forma inequívoca às provisões para menos-valias de títulos e imobilizações financeiras (art. 1º al.
59. d)). Neste ponto, cumpre ter presente o exposto no probatório, do qual se retira que a Administração Fiscal efectuou uma correcção no valor de €293.356,42, relativo a provisões para depreciação de títulos e imobilizações financeiras, sendo que, quanto à correcção agora referida, consta do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária o seguinte: “Para alguns títulos de rendimento variável, sem cotação na Bolsa de Valores, referentes a empresas participadas, e relativamente aos quais o Banco facultou o Balanço, reportado a 31/12/2001, constatou-se que o valor de mercado apurado, com base na percentagem dos capitais próprios evidenciados naquelas peças contabilísticas, era superior ao considerado pelo Banco. Esta diferença, de acordo com a informação prestada pelo Banco, adveio da utilização dos balancetes das sociedades participadas reportados a 31/12/2000, para efeitos de apuramento do valor do mercado. Contudo, este facto não impossibilitou o Banco de ter efectuado os ajustamentos necessários para efeitos fiscais no Quadro 07 da declaração de rendimentos mod. 22, dado que na data da sua entrega, em 29/05/2002, já seria possível ter a informação respeitante às demonstrações financeiras das participadas, com referência a 31/12/2001. (…)” (cfr. fls. 93 a 132 dos autos). Já vimos que a provisão para menos valias de títulos e imobilizações financeiras é de constituição obrigatória, devendo corresponder ao total das menos valias latentes dos respectivos activos (artigo 10º do referido Aviso nº 3/95), sendo que se considera que existem menos valias latentes quando “o preço de mercado ou, em condições específicas a definir pelo Banco de Portugal, o valor de referência de um activo, forem inferiores ao seu valor de inscrição no balanço” e que “na ausência de preço de mercado, será considerado o valor presumível de transacção em função, nomeadamente, das características do activo e da situação financeira da entidade emitente, com base em critérios prudentes de avaliação” ( artigo 10º nº 3 do Aviso nº 3/95 ). Nesta sequência, e como bem nota a decisão recorrida, atenta a fundamentação da correcção efectuada, a questão que se coloca é a de saber se para determinar o preço de mercado a que se refere o artigo 10º nº 3 do Aviso nº 3/95, a ora Recorrida deveria ter recorrido às demonstrações financeiras das sociedades de que detinha títulos relativas ao exercício de 2001, para o que importa ter presente o regime legal das demonstrações financeiras das sociedades comerciais. Neste domínio, o enquadramento da matéria por parte da AT não é o melhor, dado que, com referência ao elemento eleito como fundamental nesta matéria, o relatório de inspecção aponta que “na data da sua entrega, em 29/05/2002, já seria possível ter a informação respeitante às demonstrações financeiras das participadas, com referência a 31/12/2001”. Ora, esta formulação é inaceitável, só por si, na medida em que pretende conferir determinado relevo a um elemento que, afinal, não é um dado adquirido, matéria que se repete no âmbito do presente recurso, onde se refere que “já poderia dispor da informação relativa às demonstrações financeiras das participadas, com referência a 31-12-2001”. Esta situação confere pertinência ao exposto na decisão recorrida quando se aponta que considerando o prazo de que as sociedades dispõem para a apresentação dos documentos referidos no nº 5 do artigo 65º do Código das Sociedades Comerciais - 3 ou 5 meses, contados da data do encerramento de cada exercício anual - resulta claro que à data do encerramento da contabilidade relativa ao exercício de 2001, ou seja, 31 de Dezembro de 2001, o impugnante não dispunha das demonstrações financeiras das participações relativas àquele exercício, o que é reconhecido pela Administração Fiscal, o que significa que, atenta a impossibilidade de o impugnante reflectir na sua contabilidade, designadamente nas contas da classe 79 – Provisões do exercício, o preço de mercado calculado com base no valor dos capitais próprios em 31 de Dezembro de 2001, resta saber se impendia sobre o impugnante a obrigação de proceder às alterações devidas no Quadro 07 da Declaração de Rendimentos - Modelo 22, relativa ao exercício de 2001, como considerou a Administração Fiscal. Neste ponto, como se apontou, a formulação equívoca do relatório de inspecção não permite sequer considerar tal matéria, na medida em que nem sequer foi demonstrado nos autos o pressuposto de facto que poderia enquadrar tal questão. Além disso, como sublinha a decisão recorrida, “as sociedades que devem apresentar as contas consolidadas ou que apliquem o método da equivalência patrimonial podem apresentar as suas contas até cinco meses após a data de encerramento de cada exercício anual, ou seja, até dia 31 de Maio, data que coincide com o termo do prazo de entrega da declaração de rendimentos IRC – Modelo 22. Ora, o valor dos capitais próprios das sociedades é utilizado como critério determinativo do preço de mercado do activo para proceder ao apuramento das menos-valias latentes que impõem a constituição da provisão a que se refere o artigo 10º do Aviso nº 3/95, do Banco de Portugal, pelo que não se pode deixar de considerar que o preço de mercado terá de ser apurado no momento da constituição da provisão – 31 de Dezembro - logo, com base nas demonstrações financeiras disponíveis nessa data que podem não coincidir, atentos os prazos de apresentação já referidos, com as demonstrações do final do exercício a que as provisões respeitam. Por outro lado, e fundamental neste âmbito, considerando o momento em que a provisão se constitui (31-12), é manifesto que a mesma tem de ser enquadrada em função dos elementos disponíveis e conhecidos nessa data, impondo-se ter presente que a provisão visa obviar a uma menos-valia potencial ou latente cujo quantitativo é por definição incerto e apenas estimado aquando da constituição da provisão. Assim, e uma vez que não se discute que as demonstrações financeiras das entidades em questão, por referência ao período em apreço apenas estariam disponíveis em momento posterior e ainda que não é posto em causa o critério utilizada pela Recorrida com referência ao disposto no art. 10º nº 3 do Aviso nº 3/95, mas apenas a expressão do mesmo com referência ao suporte utilizado, não pode acolher-se a tese da Recorrente, a qual, como bem nota a Recorrida, coloca em crise a própria figura da provisão, na medida em que teria de corrigir-se toda e qualquer provisão, por excessiva ou insuficiente, em função do efectivo valor de transacção dos activos só conhecido a posteriori. Nesta medida, não se vislumbra que a conduta da Recorrida tenha posto em causa, quer em abstracto, quer em concreto, o disposto no nº 3 do art. 10º do Aviso nº 3/95, não lhe sendo legalmente exigível a utilização dos elementos referenciados pela AT, indisponíveis à data de constituição das provisões, além de que, como bem se conclui na decisão recorrida, não prevendo o Código do IRC qualquer ajustamento ao valor das provisões constituídas no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, como resulta, desde logo, do disposto no artigo 34º, nº 1, alínea
60. d)daquele Código, não pode a Administração Fiscal, sem qualquer suporte legal, impor ajustamentos no Quadro 07 da Declaração de Rendimentos IRC - Modelo 22, não podendo proceder o recurso neste âmbito.” (sublinhados nossos). Ali como aqui, nunca se pode afirmar que a 31/12/2002 fosse possível à Recorrente conhecer as demonstrações financeiras das suas participadas para esse exercício pelo que não se vislumbra como possa, em concreto, ter a apelante, com a sua atuação, colocado em causa o Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal nomeadamente o nº 4 do seu artigo 10º, pelo que se impõe conceder provimento ao recurso, nesta parte, revogando-se a decisão recorrida. 2º Reposição de provisões quando a créditos da sucursal de L............. (conclusões 25ª a 43ª) No que a esta correção respeita a Recorrente disside do decidido invocando que a decisão padece de erro de julgamento de facto e de Direito. Ancora a sua arguição, no que respeita ao erro de julgamento de facto alegando, mais uma vez, que os relatórios periciais não foram devidamente valorados pelo Tribunal que se limitou a ancorar a sua decisão numa decisão do STA, sem cuidar de aferir se a mesma poderia ter sido aplicada ao caso concreto. Prossegue defendendo que ao transmitir os ativos da sucursal de L............., também foi transmitido o passivo, pelo que nunca poderia ser tributado apenas tendo em consideração proveitos. Sustenta que deveriam ter sido dados como assentes vários factos decorrentes da aludida prova pericial produzida, concluindo que deveria ter sido dado como provado os seguintes factos:
61. a)No exercício de 2002, foi apartado uma parte do património que se encontrava afeto à sucursal de L............. para a nova sociedade (BANCO ………………… SARL) tendo, em contrapartida, recebido partes do capital dessa nova sociedade (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024);
62. b)Ao terem sido transferidos os créditos afetos à sucursal de L............. para o BANCO ……………., SARL, não pôde deixar de ser considerado o passivo que se encontrava diretamente relacionado com esses créditos porquanto o mesmo traduzia o valor real dos ativos em causa à data da operação (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024); e
63. c)Não existe impacto no resultado fiscal uma vez que foi feito pelo valor nominal (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024). Argui ainda que a decisão também errou quanto à solução de Direito pois, por um lado, a mesma está em contradição com os factos assentes e, por outro lado, porque em causa não está uma operação de entrada de ativos, mas sim uma cisão, pelo que as normas aplicáveis sempre teriam de ser os artigos 118º do CSC e o artigo 67º, nº 2, alínea a), do Código do IRC. Prossegue defendendo que nunca ficou provada a intenção da Recorrente de enquadrar a operação sub judice no regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 68.° do Código do IRC, e seguintes, uma vez que não se encontravam reunidas as condições necessárias para a aplicação desse regime. Deste modo, sustenta, no âmbito da transferência do património, não se encontrando a operação abrangida pelo regime de neutralidade fiscal, a generalidade dos ativos que se encontravam afetos à antiga sucursal de L............., foram objeto de transferência pelo seu valor líquido, ou seja, foram considerados não apenas as componentes do ativo, mas também as do passivo da mesma. Assim, as provisões constituídas em face dos créditos que foram objeto de transferência visavam registar as diferenças entre o montante integral do crédito (valor nominal) e o montante que, atentos os sãos princípios da contabilidade, designadamente, da prudência e da especialização dos exercícios, o sujeito passivo antevia recuperável (valor real), não tendo as mesmas excedido os limites fiscalmente previstos no artigo 35º, do Código do IRC, na redação vigente à data. Ora, não considerar estas provisões tem como resultado inevitável um aumento do valor do negócio, conduziria a uma clara violação dos Princípios da Tributação pelo Lucro real e da Igualdade, contemplados nos artigos 13º e 104º, nº 2, ambos da CRP. À semelhança do método já utilizado começaremos a nossa análise pela questão do erro de julgamento de facto que a Recorrente assaca à decisão do Tribunal a quo. Como já tivemos oportunidade de afirmar acima, a impugnação da matéria de facto obedece aos ónus plasmados no artigo 640º do CPC. Ora, no caso concreto, a Recorrente não apenas nos indicou os concretos factos que pretende ver aditados ao probatório, como também indicou os documentos que suportariam os mesmos, pelo que se impõe a sua apreciação. Começa a Recorrente por pretender ver aditado ao probatório o seguinte facto:
64. a)No exercício de 2002, foi apartado uma parte do património que se encontrava afeto à sucursal de L............. para a nova sociedade (BANCO …………, SARL) tendo, em contrapartida, recebido partes do capital dessa nova sociedade. Ora, tal facto carece de aditamento na medida em que é um facto não controvertido e que resulta inclusive do relatório inspetivo, pelo que se rejeita o pedido. Pretende também a Recorrente que seja aditado ao probatório que ao terem sido transferidos os créditos afetos à sucursal de L............. para o BANCO ……………., SARL, não pôde deixar de ser considerado o passivo que se encontrava diretamente relacionado com esses créditos porquanto o mesmo traduzia o valor real dos ativos em causa à data da operação, sustentando tal facto no mesmo relatório pericial. Acontece, porém, que tal facto também não é controvertido. No próprio relatório inspetivo é afirmado que com a cisão foram transferidos para a nova sociedade quer os ativos, quer os passivos, motivo pelo qual também será de rejeitar o presente aditamento por desnecessário. Finalmente e no que respeita ao facto
65. c)ou seja, que não existe impacto no resultado fiscal uma vez que foi feito pelo valor nominal, não configura um facto, enquanto ocorrência da vida real, mas sim uma conclusão. Ora, como bem sabemos, ao probatório apenas podem ser levadas ocorrências da vida real e não conclusões que se possam retirar doutros factos, motivo pelo qual, também aqui é de rejeitar o recurso. Avançando. Como tivemos oportunidade de afirmar acima, a Recorrente defende que há uma contradição entre os factos e o Direito, desde logo, porque em causa não está uma operação de entrada de ativos, mas sim uma cisão e, nessa medida, não poderia o Tribunal a quo ancorado a sua decisão nos preceitos mencionados, pois aos autos seriam de aplicar os artigos 118º do CSC e o artigo 67º, nº 2, alínea a), do Código do IRC. Mais argui que a operação não se encontra abrangida pelo regime da neutralidade fiscal, sendo que a generalidade dos ativos já se encontravam afetos à antiga sucursal, pelo que os mesmos foram transferidos pelo seu valor líquido e que, deste modo, foram respeitados todos os princípios contabilísticos e que assim não considerar sempre violaria os Princípios da Tributação pelo Lucro Real e da capacidade contributiva. Apreciando. A AT corrigiu o montante de € 776.998,05, uma vez que considerou estarmos perante provisões acumuladas relativamente a crédito vencido e riscos gerais de crédito afetas à sucursal de L............., relevadas como custo fiscal pelo impugnante no exercício da respetiva constituição, devendo ser objeto de reposição como proveitos no exercício de 2002, uma vez que a transferência dos elementos patrimoniais da sucursal de L............. para a constituição do Banco ………………, SARL, ou seja, de um estabelecimento estável situado fora do território português para uma sociedade não residente em Portugal ou noutro Estado Membro da UE, apesar de consubstanciar uma cisão, encontra-se excluída do regime de neutralidade fiscal prevista no n.°1 do artigo 68.° do CIRC, devendo sempre os resultados daí resultantes serem reconhecidos em termos fiscais. A sentença aqui criticada, julgou improcedente a impugnação, julgando legal a correção, ancorando a sua decisão num Aresto do STA, datado de 12/05/2021, Processo nº 160/08.2BELRS, concluindo que também no caso sub judice deveriam ter sido acrescidas as provisões acumuladas, sendo que tal correção não viola o Princípio da Tributação pelo Lucro Real. Vejamos, então. Nos termos do Código das Sociedades Comerciais, mais concretamente dos seus artigos 118º e seguintes, a cisão ocorre, grosso modo, quando uma sociedade destaca ou divide o seu património por forma a, com o mesmo, constituir uma nova sociedade. Com esta cisão, a totalidade do património destacado, constituído por ativo e passivo, passa para a nova sociedade criada. Do ponto de vista contabilístico passam, assim, também as provisões relativas ao passivo que tenha sido transferido para essa nova sociedade. Fiscalmente, o regime das fusões, cisões e entrada de ativos, especialmente no que diz respeito às provisões, encontra-se regulamentado no artigo 68º do CIRC, estabelecendo, neste preceito, um regime de neutralidade fiscal, quando em causa estejam entidades situadas em território português ou da União Europeia, sendo que nessa situação não é considerado qualquer resultado derivado da transmissão dos elementos patrimoniais em consequência daquelas operações, nem são consideradas como proveitos ou ganhos, nos termos do n.º 2 do artigo 34.º, as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos créditos, existências e obrigações e encargos objeto de transferência. A não existir este regime de neutralidade, concretamente no que respeita às provisões que tenham sido constituídas sobre ativos transferidos, as mesmas teriam de acrescer ao lucro tributável, uma vez que visando estas acautelar perdas decorrentes de falta de pagamentos de créditos, ou outras provisões, como sejam as provisões próprias das instituições bancárias decorrentes de menos-valias latentes, como as que apreciamos no ponto antecedente deste Aresto, transmitindo-se as participações sociais ou os negócios que as motivaram, as mesmas já não podem ter reflexos no apuramento do lucro tributável do sujeito passivo que transferiu o património e têm de ser repostas já que o influenciaram no passado. Na verdade, o nº 2 do artigo 34º do CIRC, estabelecia à data dos factos que “As provisões a que se referem as alíneas
66. a)a
67. d)do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício.” Ora, com a venda dos elementos patrimoniais que justificavam a constituição destas provisões, estas têm de ser repostas, afetando positivamente o lucro tributável do sujeito passivo que as havia constituído no exercício em que o facto se verifica, neste caso, a cisão. Tal apenas deixaria de acontecer nas situações de neutralidade fiscal elencadas no aludido artigo 68º do mesmo compêndio legal. Exatamente para que tal situação ficasse devidamente regulamentada, determinava o então artigo 68º do CIRC, sob a epígrafe “Regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de activos”, na redação em vigor à data dos factos e na parte que para os autos releva, que: “1 - Na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso da entrada de activos, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão, cisão ou entrada de activos, nem são consideradas como proveitos ou ganhos, nos termos do n.º 2 do artigo 34.º, as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos créditos, existências e obrigações e encargos objecto de transferência, com excepção das que respeitem a estabelecimentos estáveis situados fora do território português quando estes são transferidos para entidades não residentes, desde que se trate de:
68. a)Transferência efectuada por sociedade residente em território português e a sociedade beneficiária seja igualmente residente nesse território ou, sendo residente de um Estado membro da União Europeia, esses elementos sejam efectivamente afectos a um estabelecimento estável situado em território português dessa mesma sociedade e concorram para a determinação do lucro tributável imputável a esse estabelecimento estável;
69. b)Transferência de estabelecimentos estáveis situados em território português de sociedades residentes de Estados membros da União Europeia, na condição de, quando a sociedade beneficiária for residente do mesmo ou de outro Estado membro, os elementos patrimoniais afectos a esses estabelecimentos continuarem afectos a estabelecimento estável situado naquele território e concorrerem para a determinação do lucro que lhe for imputável;
70. c)Transferência de estabelecimentos estáveis situados no território de outros Estados membros da União Europeia realizada por sociedades residentes em território português em favor de sociedades residentes neste território. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12) (…) 3 - A aplicação do regime especial está ainda subordinada à observância, pela sociedade beneficiária, das seguintes condições:
71. a)Os elementos patrimoniais objecto de transferência sejam inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora;
72. b)Os valores referidos na alínea anterior sejam os que resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal. 4 - Na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta o seguinte:
73. a)O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos;
74. b)As reintegrações ou amortizações sobre os elementos do activo imobilizado transferidos são efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora;
75. c)As provisões que foram transferidas têm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicável nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora. 5 - Para efeitos da determinação do lucro tributável da sociedade contribuidora, as mais-valias ou menos-valias realizadas respeitantes às partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos são calculadas considerando como valor de aquisição destas partes de capital o valor líquido contabilístico que os elementos do activo e do passivo transferidos tinham na contabilidade dessa sociedade. 6 - Quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão. 7 - Sempre que, no projecto de fusão ou cisão, seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades a fundir ou a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiária, a mesma data é considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa. 8 - Quando seja aplicável o disposto no número anterior, os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir durante o período decorrido entre a data fixada no projecto e a data da produção de efeitos jurídicos da operação são transferidos para efeitos de serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação em que seriam considerados por aquelas sociedades.” Exposto brevemente o Direito, vejamos o que aconteceu no acaso aqui em dissidio. In casu, a AT em face da cisão resultante da passagem do estabelecimento estável da Recorrente para o Banco ………., SARL, considerou que não seria de lhe aplicar o regime de neutralidade fiscal consagrado no artigo 68º do CIRC, porquanto nem o estabelecimento estável se situava em território português, nem a nova entidade criada com a cisão aí tinha a sua sede. Deste modo, resultando do balancete da sucursal da Recorrente em L............. um conjunto de provisões, sejam provisões acumuladas, sejam provisões para riscos gerais de crédito, seja, ainda, para riscos de flutuação de câmbios, e tendo sido verificado que todos os ativos e passivos da sucursal haviam sido transferidos para a nova entidade criada por força da cisão, efetuou as correções necessárias ao lucro tributável da Recorrente, ao abrigo do nº 2 do artigo 34º e 68º, ambos do CIRC. Estes factos não são contestados pela Recorrente. Ou seja, a apelante nunca coloca em causa que o estabelecimento estável cujo património foi afeto ao novo Banco criado não se situava em território português, nem que essa nova entidade criada por força da cisão também não tinha a sua sede neste território. Assim, é ponto assente que quer o estabelecimento estável, quer o novo banco criado em resultado da cisão, se localizavam fora do território nacional e do território da União Europeia, sendo certo que ambos tinham a sua sede em Angola. O Tribunal a quo validou esta correção, por não ter encontrado motivos que levassem a que a mesma estivesse eivada de qualquer vício de violação de lei, no entanto, a apelante, se bem entendemos as suas alegações, pretende que este Tribunal ad quem revogue a decisão por considerar que a tributação deve apenas incidir sobre a diferença entre o valor das provisões e o valor nominal dos créditos transferidos para a sociedade constituída, que denomina como “lucro real”. Porém, não lhe assiste qualquer razão, salvo o devido respeito por opinião contrária. No caso sub judice não se trata de tributar o resultado financeiro da cisão, mas sim de aplicar o disposto nas disposições conjugadas dos artigos 68.º, n.º 1 e 34.º, n.º 2, ambos do CIRC, acima convocados, na redação que os preceitos possuíam à data em que aquela operação teve lugar. Ora, destes preceitos resulta, de forma vítrea, que as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais eram consideradas proveitos da sociedade cindida para efeitos de determinação do respetivo lucro tributável, no ano em que aquela operação tivesse lugar, sempre que o estabelecimento estivesse situado fora do território português ou de um Estado membro da União Europeia. É o caso aqui, uma vez que aquele estabelecimento estava situado em Angola. Significa isto, que como bem decidiu o Tribunal a quo, a correção contestada não padece de qualquer ilegalidade. Muito pelo contrário, A AT limitou-se a cumprir a legalidade. Também não colhe o argumento esgrimido pela apelante de que o Aresto em que se ancorou o Tribunal a quo não ter aplicação nos autos por estar relacionado com uma situação de entrada de ativos e não com uma situação de cisão, como a dos autos. Também aqui carece totalmente de razão a Recorrente. Na verdade, e como decorre de forma cristalina do artigo 68º que acima foi transcrito, o regime aqui explanado tanto se aplica às cisões como às fusões ou às entradas de ativos. Assim, e também quanto a este argumento, nenhuma censura merece a decisão recorrida. Advoga ainda a Recorrente que o entendimento vertido na decisão recorrida, bem como aquele que foi seguido pela AT, violam os Princípios da Tributação pelo Lucro Real e da capacidade contributiva. Também aqui nenhuma razão assiste ao apelante. Senão vejamos. No que à alegada violaçã