Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 05073/11 Secção: CT- 2º JUÍZO Data do Acordão: 09/25/2012 Relator: JOAQUIM CONDESSO Descritores: OMISSÃO DE PRONÚNCIA (VÍCIO DE “PETITIONEM BREVIS”). CONCEITO E ÂMBITO DESTA NULIDADE. NULIDADE DA SENTENÇA. ARTº.668, Nº.1, AL.B), DO C. P. CIVIL. FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO. IMPUGNAÇÃO DA DECISÃO DE 1ª. INSTÂNCIA RELATIVA À MATÉRIA DE FACTO. ÓNUS DO RECORRENTE. CONCEITO DE CUSTOS EM SEDE DE I.R.C. REGIME DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO (ARTºS.63 E SEG. DO C.I.R.C.). CONCEITO DE PREJUÍZO FISCAL. MENOS-VALIAS. CONCEITO. ACTIVO IMOBILIZADO. CONCEITO (CFR.ARTº.43, Nº.1, DO C.I.R.C.). REALIZAÇÕES DE UTILIDADE SOCIAL (CFR.ARTº.38, DO C.I.R.C.). Sumário: 1. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma. 2. Nos termos do preceituado no citado artº.668, nº.1, al.b), do C. P. Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.659, nº.3, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário. 3. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.508-A, nº.1, al.e), 511 e 659, todos do C.P.Civil) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). 4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). 5. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. 6. Adoptada por diversos sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas de ser sujeitos jurídicos diferentes, fruto da unidade económica que as congrega. Nesse sentido, a matéria colectável deve ser calculada de forma conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação, sendo a respectiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de operações, a saber:

1. a)a eliminação das operações internas realizadas no seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades;
2. b)a compensação de perdas das várias sociedades componentes do grupo. 7. O legislador não assumiu, em concreto, uma definição específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr.artº.63, nºs.2 e 3, do C.I.R.C.) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da sociedade-dominante deter o domínio total do capital social das demais sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente intenso, para que o mesmo seja fiscalmente elegível, devendo apresentar-se como um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual existam elevados níveis de participação no capital das várias sociedades-dominadas por parte da sociedade-dominante. 8. Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.cfr.artº.47, do C.I.R.C.). 9. Prevê o artº.23, nº.1, al.i), do C.I.R.C., que são considerados custos ou perdas, nomeadamente as menos-valias realizadas. Deve entender-se que a mera menção a “menos-valias realizadas” na al.i), do nº.1, do referido artº.23, do C.I.R.C., não confere, só por si, a aquisição de todos os requisitos para os valores assim considerados serem aceites como componentes negativas do rédito, pois que não podem deixar de ficar, como acontece com todos os demais custos ou perdas na mesma norma enumerados, sujeitos ao escrutínio do corpo do nº.1, do referido preceito, portanto que se afigurem como comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. 10. Segundo a doutrina a menos-valia pode definir-se como uma perda de valor económico de um activo empresarial devido a causas físicas (deterioração), técnicas (obsolência) ou económicas, sendo estas derivadas de uma baixa de preço no mercado. Em sede de I.R.C., o legislador dispõe que são consideradas menos-valias realizadas (por contraposição às menos-valias latentes) as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (cfr.artº.43, nº.1, do C.I.R.C.). As menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (cfr.artº.43, nº.2, do C.I.R.C.). O valor de realização é definido nas diversas alíneas do nº.3, do artº.43, do C.I.R.C. 11. O activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade classifica o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. 12. Sob a epígrafe de “realizações de utilidade social” o legislador fiscal elencou um conjunto de contribuições efectuadas pelas empresas, sociedades ou grupos económicos com o objectivo de beneficiar, indirecta e indiscriminadamente, os trabalhadores e, nalguns casos, também os seus familiares. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO X RELATÓRIO X “S…… - COMPANHIA …………………, S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pela Mma. Juíza do T.A.F. de Almada, exarada a fls.683 a 796 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação intentada tendo por objecto liquidação de I.R.C., relativa ao ano de 2002 e no montante de € 9.289.439,08. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.805 a 878 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: 1-O presente recurso tem por objecto a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 30/05/2011, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida pela recorrente contra as liquidações adicionais de I.R.C., e respectivos juros compensatórios, nº…………….., de 16/08/2006, no montante total de € 9.289.439,08, da autoria do Ministério das Finanças, Direcção Geral dos Impostos, Imposto sobre o Rendimento, referente ao exercício de 2002; 2-A recorrente irá centrar o seu recurso em apenas duas situações: a)A dedutibilidade das menos-valias obtidas na alienação das participações sociais, e; b)A dedutibilidade dos gastos relativos a realizações de utilidade social; 3-A decisão que julgou improcedente a impugnação judicial na parte correspondente às correcções referidas, e que delimita o objecto do presente recurso, deverá ser revista; 4-Com base nos fundamentos de facto e de direito alegados, entende a recorrente que a sentença recorrida se encontra, de forma irremediável, inquinada dos seguintes vícios:
3. a)está ferida de nulidade, uma vez que padece dos seguintes vícios formais: (
4. i)omissão de pronúncia (
5. ii)falta de especificação dos fundamentos de facto; (iii) falta de motivação; e
6. b)labora em manifesto erro de julgamento ao não julgar procedente:
7. i)a ilegalidade da correcção no montante de € 24.590.000, relativo a menos valias ou perdas (no montante de € 18.564.656,00) realizadas com a venda das participações detidas na “S…………-…………. SA” e
8. ii)a ilegalidade da correcção no montante de € 107.932,89 relativa a gastos de utilidade social; 5-A sentença recorrida incorre, desde logo, num vício de omissão de pronúncia, porquanto, nos termos do artigo 125.º n.º 1 do CPPT (à semelhança do que estatui o artigo 668.º, n.º 1 alínea
9. d)do CPC) o Tribunal “a quo” não se pronuncia sobre as questões que deve apreciar e conhecer o que fatalmente fere a sentença de nulidade; 6-Tal como ficou demonstrado, a decisão em análise é omissa sobre questões e factos alegados em sede de impugnação judicial, cuja apreciação, valoração e ponderação se demonstrava absolutamente essencial para a correcta decisão da causa e que, a terem sido atendidos, implicariam uma solução distinta da perfilhada pelo Tribunal “a quo”; 7-No que respeita à correcção referente às menos-valias realizadas na venda de participações sociais, alegou a recorrente: a)a incoerência da tese defendida pela Administração Fiscal. É imperceptível se esta entidade põe em causa a transmissão de acções ou de direitos e deveres; se defende a existência de uma liberalidade; ou se coloca em causa a motivação do negócio; b)questionou sobre a razão que motivou a desconsideração de um custo em montante superior ao que estava relevado contabilisticamente. Se a perda resultante da transacção que ascendeu a cerca de 18,5 milhões de Euros, nunca a correcção poderia ser de € 24.950.000 já que não foi este o valor que influenciou negativamente a matéria colectável; 8-De facto, foram relevantes as seguintes questões que ficaram sem análise e sem resposta: considerou o Tribunal “a quo” que tinha havido uma liberalidade? E que esta ficou demonstrada? Com base em que elementos? 9-Estas questões deveriam ser conhecidas e apreciadas pela Meritíssima Juíza “a quo”. Contudo, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” nem sequer as colocou como questões a dirimir. Não aprecia nem fundamenta o que lhe permitiu concluir pela legalidade da correcção efectuada pela Administração Fiscal que perante a alienação onerosa e una de uma participação social (de 100%), em detrimento de considerar a existência de uma menos-valia no montante de € 18.565.656, considerou existir, simultaneamente, uma menos-valia, não dedutível, de € 24.950.000, e uma mais-valia tributável de € 6.435.344; 10-Assim, sobre as questões arguidas pela recorrente a sentença é totalmente omissa. O Tribunal “a quo” não decidiu as questões que lhe foram colocadas, pelo que, a sentença é nula por omissão de pronúncia; 11-A sentença incorre também num vício de falta de especificação dos fundamentos de facto, de acordo com o preceituado nos artigos 125.º do CPPT, e 668.º, n.º 1, alínea
10. b)do CPC, e conforme os ensinamentos da doutrina, segundo os quais há nulidade da sentença quando esta não discrimina, relativamente à matéria de facto, os factos provados e não provados; 12-Impõe a lei fiscal que a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada; 13-Refere a decisão em apreço, a fls. 60, o seguinte: “
11. b)Factos não provados. (...) Dos demais factos constantes da Impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”; 14-Ora, esta frase genérica, desprovida de conteúdo específico, está longe de ser esclarecedora e de respeitar os ditames legais que impõem a especificação dos factos provados e não provados. Especificação é o contrário de generalização; 15-Acresce que a recorrente desconhece, nem tem como conhecer, qual a análise concreta efectuada a que alude a citada frase, e sobre que factos recaiu, e em que medida tal análise concreta contribuiu para a decisão final; 16-Mais se questiona a razão pela qual a sentença optou por uma solução híbrida quanto aos factos dados por não provados. Não resultam claros os motivos pelos quais o Tribunal “a quo” optou por especificar uns factos mas não outros; 17-Qual foi o critério que vingou para que uns merecessem menção expressa e outros, que não se sabe bem quais (demais factos), fossem abrangidos por uma formulação genérica? 18-Ora, esta solução adoptada pelo Tribunal “a quo” não corresponde à solução legalmente consagrada e, por esse motivo, está também a sentença ferida de vício de falta de especificação da matéria de facto; 19-Acresce que, ao listar os factos dados por provados, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” fez expressa referência à deliberação da Comissão Executiva da Recorrente e ao contrato de compra e venda (números 10 a 12 dos Factos dados por Provados), mas nenhuma referência fez à deliberação de ratificação do Conselho de Administração, a qual foi junta ao exercício do Direito de Audição Prévia, como doc. nº.6; 20-Este é um facto importante na interpretação da vontade das partes, na medida em que ratifica, não o contrato de compra e venda assinado pelos dois administradores da recorrente, mas a deliberação da Comissão Executiva que lhe precedeu; 21-Em suma, não se encontram discriminados nos factos provados, nem nos factos não provados, toda a matéria vertida no artigos 16.º a 39.º da impugnação judicial, relativos à alienação das participações sociais detidas na “S…..- ……………, SA”, apesar desses factos se revelarem absolutamente fundamentais para a compreensão das questões fiscais em análise; 22-A argumentação da recorrente e os depoimentos das testemunhas sobre esta matéria provaram, de forma inequívoca, a ilegalidade da liquidação de imposto. Ainda assim, não existe qualquer discriminação sobre esta matéria na sentença posta em crise; 23-Estes factos, inquestionavelmente, essenciais e determinantes para a boa decisão da causa, não só não foram dados como provados, como também não foram dados como não provados; 24-Tal omissão de discriminação dos factos, acompanhada da total ausência de exame crítico da prova produzida pela impugnante, conduzem inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do artigo 125.º do CPPT, conjugado com o artigo 123.º, n.º 2 do mesmo diploma legal, que aqui expressamente se invoca para todos os devidos e legais efeitos; 25-Nos presentes autos, no que se refere à correcção relativa às menos-valias, a testemunha Fernando Araújo, que mostrou um perfeito conhecimento da operação, declarou de forma inequívoca a natureza onerosa e una da alienação das participações sociais da “S.. ………………., SA”; 26-Em todo o caso, e não obstante a indiscutível relevância que as mesmas assumem no caso concreto, verifica-se uma total ausência de exame crítico dessas declarações; 27-A decisão recorrida não emite qualquer ponderação, positiva ou negativa, dos depoimentos das testemunhas, abstrai-se de qualquer análise valorativa dos documentos juntos com a impugnação judicial, tudo decidindo sem nunca atender a um exame crítico, ponderado e imparcial, dos elementos probatórios juntos aos autos, o que fatalmente a fere de nulidade; 28-Incorre, também, a sentença num vício formal de falta de motivação, não revelando o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Mmª Juíza “a quo” ao decidir como decidiu, sobre todos os pontos da matéria de facto e de direito, omitindo a indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, e, por isso, deve também ser declarada nula; 29-É, pois, necessário que o decisor aprecie os argumentos utilizados, rebatendo-os de forma a que a parte vencida possa conhecer os fundamentos da decisão e, eventualmente, conformar-se com a mesma, por forma a garantir às partes que na sentença se seguiu um processo lógico e racional na apreciação da prova, tornando esse processo perceptível a todos envolvidos. E, salvo o devido respeito, nada do que foi referido supra se verifica na sentença recorrida; 30-Na parte relativa à motivação da decisão de facto, refere a sentença que: a)“Resulta do probatório supra que o aumento de capital ocorrido na S…….. – ……….., SGPS teve por base a existência duma dívida fiscal que esta detinha.”; b)“Daqui decorre que o aumento de capital ocorrido na sociedade S…… SGPS, mais não foi do que uma forma da Impugnante cumprir o disposto no artigo 502º do CSC, responsabilizando-se, deste modo, pelo pagamento das dívidas da sociedade dominada.”; c)“No entanto, não estamos a falar dum custo da Impugnante no sentido que lhe é atribuído pelo artigo 23º do Código do IRC (...).”; d)“Não estamos a falar dum custo que seja indispensável à manutenção da fonte produtora, nem dum custo que esteja numa relação causal entre custos e proveitos.”; e)“Acresce ainda que não estamos a falar de dívidas comerciais correntes; estamos a referir-nos a dívidas de impostos que deveriam ter sido pagos e não foram.”; f)“Ora, de acordo com o disposto no artigo 45.º, n.º 1, alínea
12. a)do CIRC o IRC e quaisquer outros impostos não são custos dedutíveis para efeitos fiscais (...).”; 31-Ora, em face do exposto, não compreende a recorrente se o Tribunal “a quo” entendeu que estava perante um gasto que não era indispensável, ou se apesar da sua indispensabilidade, a sua dedutibilidade não era permitida pelo artigo 45.º do CIRC; 32-Note-se que o artigo 45.º do CIRC elenca gastos indispensáveis ao exercício da actividade. É indiscutível que o pagamento de impostos é essencial à manutenção de qualquer actividade. Sucede, todavia, que o legislador, por razões que aqui não interessam, optou por excluir expressamente a dedutibilidade desses gastos, não obstante a sua indispensabilidade; 33-Ora, nesta medida, não consegue a recorrente compreender qual foi a motivação que implicou a decisão em apreço, por total ausência da mesma, ou, em último reduto, por incongruência e falta de clareza; 34-Pois, se por um lado, a sentença discorre sobre a ausência, no caso concreto, dos requisitos do artigo 23.º do CIRC finalizando com um juízo de não indispensabilidade do custo; 35-Por outro lado, justificou a não dedutibilidade desse mesmo custo com base no artigo 45.º do CIRC onde os custos são indispensáveis; 36-Ora, tal raciocínio é manifestamente contraditório e ininteligível. É manifestamente contraditório referir que um gasto não é indispensável e depois aplicar o artigo 45.º do CIRC a esse mesmo custo; 37-Veja-se o absurdo em que incorre a sentença: o mesmo gasto é considerado não indispensável para efeitos do artigo 23.º mas, ao justificar-se a decisão de não dedutibilidade com o artigo 45.º do CIRC, passa a ser indispensável porque é essa a génese dos custos aí consagrados; 38-Tal raciocínio não faz sentido, não é esclarecedor, e é incongruente; 39-Muito por culpa, é certo, das deficiências de que padece a argumentação da Administração Fiscal que é incoerente e inconstante entre o relatório projecto e o relatório definitivo, para as quais se chamou a atenção desde a notificação para exercício da audição prévia e que a Meritíssima Juíza não podia deixar de conhecer; 40-Mais. Aparentemente, e sublinhamos que de mera aparência se trata, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo”, adere em absoluto à tese da Administração Fiscal, valorando factos e decidindo previamente algumas questões sem que o refira expressamente, o que obsta a que a recorrente os possa contestar devidamente, impedindo assim o exercício do seu direito de defesa; 41-Pelo que, ainda que se entenda não se estar perante uma total ausência de motivação e a consequente nulidade da sentença – o que não se concede – será sempre a mesma anulável por fundamentação incongruente, obscura, ininteligível e insuficiente; 42-Ante o exposto, verifica-se que a sentença recorrida padece de ausência de motivação, uma vez que não compreende a recorrente quais os fundamentos de facto e de direito que estiveram na sua origem; 43-Verifica-se, pois, uma ausência de aplicação do Direito ao caso concreto, ou uma aplicação contraditória, assim como uma insuficiente apreciação, valoração, e ponderação dos factos concretos, ou seja, verifica-se uma total ausência de motivação de facto e de direito, devendo, por isso, ser a sentença recorrida declarada nula; 44-A sentença recorrida padece, ainda, de um vício de omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto e falta de fundamentação; 45-No que se reporta à matéria de facto dada como provada na sentença posta em crise, a Juíza “a quo” fez constar na sua decisão uma discriminação dos factos provados elencados por alíneas (cfr.fls.2 a 11 da sentença); 46-Porém, dando como provado alínea A) um facto que não corresponde à realidade e na alínea C) transcrevendo partes do projecto de relatório de inspecção tributária (que não corresponde sequer ao documento definitivo do procedimento da inspecção tributária), a sentença ora posta em crise, não se revela esclarecedora nem inteligível, como também não revela uma relação perceptível com o objecto julgado, pelo que padece a mesma de um vício de omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto, devendo, em consequência, ser declarada nula; 47-Conclui-se, ainda, de harmonia com o preceituado no n.º 2 do art. 158.º do CPC, que a remissão para o projecto de relatório, sem nada se explicitar quanto ao seu conteúdo não constitui base segura para uma decisão de direito, ou seja, não pode considerar-se como fundamentação a simples adesão aos fundamentos alegados pelas partes; 48-O que resulta reforçado pelo facto de a recorrente ter vindo a chamar a atenção para a incongruência da fundamentação da Administração Fiscal que, alterou substancialmente os fundamentos, entre o projecto de relatório e o relatório definitivo; 49-E não basta que na sua decisão a Meritíssima Juíza transcreva longamente Acórdão dos Tribunais Superiores, que aliás a deviam ter conduzido a conclusão oposta, porque se é inequívoco que “variando a densidade da fundamentação em função do tipo legal de acto e das suas circunstâncias, é aceitável uma fundamentação menos densa de certos tipos de actos, considerando-se suficiente tal fundamentação desde que corresponda a um limite mínimo que não a descaracterize”, in casu, pelo montante, pela complexidade da matéria em causa, e pelo facto de a recorrente ter repetidamente afirmado que não compreendia os fundamentos da Administração Fiscal impunha-se especial densidade da fundamentação; 50-Pelo que, também em virtude da verificação da falta de fundamentação, é a sentença passível de nulidade, nos termos dos artigos 125.º, n.º 1 e 668.º, n.º 1, alínea
13. b)do CPC, arguida em recurso; 51-Declarando nula a sentença recorrida, deve o Venerando Tribunal, em substituição, conhecer do objecto do presente recurso, que é de apelação, já que os autos fornecem todos os elementos de prova documental e testemunhal para o efeito (nos termos do artigo 715.º n.º 1 e 2 do CPC e conforme decidido pelos Acórdãos do TCA Sul de 12-01-2010 e de 30-06-2009); 52-Labora a sentença recorrida em manifesto erro de julgamento, ao não julgar procedente a ilegalidade da correcção, no montante de € 24.950.000,00, efectuada pela Administração Fiscal à recorrente em resultado da alienação da totalidade das acções representativas do capital social da “S……. ………… SA”; 53-São relevantes para o presente recurso os seguintes factos: a)Em 21/12/2002, a Comissão Executiva da recorrente deliberou “vender à S……….I…….. BV (…), pelo pelo preço de 6.435.344 € (seis milhões, quatrocentos e trinta e cinco mil, trezentos e quarenta e quatro euros), montante correspondente ao total da situação líquida contabilística estimada depois do aumento de capital atrás referido, a totalidade das acções representativas do capital social da S… I………… SGPS SA, bem como a participação social resultante da realização daquele aumento de capital (…)”. Mais deliberou “designar os administradores Senhores Dr. Mário ………….. e Engenheiro Gonçalo ………… para celebrarem em nome da Secil o contrato de compra e venda das acções e participação social atrás mencionadas”; b)Em 13/11/2002, a recorrente cumpriu a primeira das deliberações da sua Comissão Executiva e procedeu ao aumento de capital da S…….. I…………. SGPS SA no montante de € 24.950.000,00, mediante emissão de 4.990.000 acções com o valor nominal de € 5,00 cada uma, subscrito e realizado em dinheiro integralmente pela recorrente. Com esta deliberação, o capital social da S…… I……… SGPS SA fixou-se em € 25.000.000,00 representado por 5.000.000 acções de valor nominal de € 5,00 cada uma, totalmente detidas pela recorrente; c)Em 05/12/2002, a recorrente cumpriu a segunda das deliberações da sua Comissão Executiva e procedeu à alienação à S………. Investments BV da participação que detinha na S……….. …………… SA. Nos termos das cláusulas 1.ª, 3.ª e 5.ª desse contrato, transmitiram-se para a S……… I………. BV as 10.000 acções à data já emitidas e ainda “a participação social para si emergente da escritura de aumento do capital social”; d)Em 08/01/2003, o Conselho de Administração da recorrente deliberou ratificar as deliberações tomadas pela Comissão Executiva “no sentido de aumentar para € 25.000.000,00 o capital social da S….. I…………… SGPS SA e de vender à S………. …….. BV, por € 6.435.344 – montante correspondente ao total da situação líquida contabilística estimada depois do aumento de capital atrás referido –, a totalidade das acções representativas do capital social da S……… I………….. SGPS SA, bem como a participação social resultante da realização daquele aumento de capital; 54-Dos factos acima referidos, o Tribunal “a quo” faz expressa referência à deliberação da Comissão Executiva da recorrente e ao contrato de compra e venda (números 10 a 12 dos Factos dados por Provados), mas nenhuma referência expressa faz à deliberação de ratificação do Conselho de Administração, a qual foi junta ao exercício do Direito de Audição Prévia, como doc. nº.6; 55-Da mesma forma, o Tribunal “a quo”, tendo valorado diversas declarações da testemunha Fernando ……….. a respeito da alienação da S…….. I…………. SGPS SA (cfr.pontos 26 a 31 dos Factos dados por Provados), não valorou a mais importante delas todas, e que confirma por via testemunhal o que já resultava da via documental: que nunca houve intenção de doar acções e que a intenção da recorrente foi a de vender todo o património que tinha a S…….. I………….. SGPS SA e por isso é que o preço de venda foi determinado pelos seus capitais próprios, os quais espelhavam o seu valor de mercado; 56-Ora, resulta claro dos factos dados por provados, por si sós (o que resulta reforçado dos factos não valorados acima referidos), que o negócio de compra e venda da totalidade do capital social da S………… I………… SGPS SA foi um negócio oneroso; 57-Traduzido na venda, por € 6.435.344,00 de participações sociais com um valor de aquisição de € 25.000.000,00, o que gerou uma perda fiscalmente dedutível de € 18.564.656,00; 58-Ainda em sede de valoração de prova, existe um facto que o Tribunal “a quo” dá por provado e que não resulta provado, nem da documentação, nem da prova testemunhal; 59-Refere a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo”, que “resulta do probatório supra que o aumento de capital ocorrido na S……. I…………….., SGPS teve por base a existência de uma dívida fiscal que esta detinha” (pg.63 da Sentença); 60-Refere ainda (pg.65 da Sentença) que “(…) estamos a referirmo-nos a dívidas de impostos que deveriam ter sido pagos e não foram.”; 61-A recorrente não pode deixar de chamar a atenção para o facto de a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” retirar uma conclusão do probatório que o próprio probatório desmente; 62-Com efeito, não existia qualquer dívida fiscal, e nenhuma existiria até 31 de Dezembro de 2003, data em que terminava o prazo para o reinvestimento da mais-valia realizada em 2000 pela S………..I………… SGPS SA com a venda das acções da C………. (cfr.artigo 169.º da Impugnação); 63-Incorre assim o Tribunal “a quo” em erro de julgamento; 64-Mas há mais. Muito mais; 65-Desde logo, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” nada diz a respeito da suposta mais-valia (que a Administração Fiscal entendeu tributar), no montante de € 6.385.344,00, resultante da diferença entre o valor de alienação da S………. I……………………SA (€ 6.435.344,00) e o custo de aquisição de apenas 10.000 acções, representativas de 0,002% do seu capital social (correspondentes a € 50.000,00 dos € 25.000.000,00 de capital social da S………… I…………. SGPS SA vendidos à S…………… Investments BV); 66-A Administração Fiscal decidiu considerar a existência simultânea de uma mais- valia tributável (€ 6.385.344,00) e de uma menos-valia não dedutível (€ 24.950.000,00), não equacionando a repartição proporcional da contrapartida global de € 6.435.344,00 por cada uma das acções (5 milhões) transmitidas, atribuindo às 10.000 acções o valor que lhes correspondia nessa transacção; 67-Não. Quis naturalmente recusar o valor de aquisição de 4.990.000 acções, ao mesmo tempo que afectava às 10.000 acções a totalidade da contrapartida paga pela S………….. Investments BV pela compra de todas elas; 68-Esquecendo-se que esta contrapartida correspondia ao total dos capitais próprios da S………… I……………… SGPS SA após o aumento de capital no valor de € 24.950.000,00; 69-Ao fazê-lo, pretendeu impor à recorrente uma tributação por um ganho que esta manifestamente não teve, o que se traduziu, para além de uma flagrante violação da lei, numa violação dos princípios, constitucionalmente consagrados, da tributação pelo lucro real e da igualdade fiscal - conforme melhor o descreve o Prof. Casalta Nabais, a pgs. 29 e seguintes do parecer que a recorrente em tempo juntou ao processo e que a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” ignorou; 70-O que a recorrente, desde já, alega igualmente, como o havia feito na sua Impugnação Judicial (artigos 161.º a 163.º); 71-Não se pronunciando (
14. a)sobre a decisão da Administração Fiscal de sujeitar a tributação a diferença entre o valor total recebido pela recorrente (€ 6.435.344) e o valor de aquisição de apenas 10 mil, das 5 milhões de acções que transferiu para a S…………Investments BV e (
15. b)sobre a natureza da operação pela qual a recorrente transferiu para a mencionada S………….. Investments BV a participação para si emergente do aumento de capital da S…….. I…………. SGPS SA (correspondente à emissão de 4.990.000 novas acções), a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” deixa a recorrente numa posição impossível, qual seja a de adivinhar as razões possíveis para a sua decisão e tentar contrapor cada uma delas como se essa fosse a razão relevante; 72-Sem que alguma vez a respeito disso se pronuncie, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” acaba por aderir à tese da Administração Fiscal; 73-Com efeito, se a totalidade do valor recebido pela recorrente (€ 6.435.344) diz respeito à venda de apenas 10 mil acções, e se é um facto que foram transmitidas para a S…….. Investments BV, não 10 mil mas 5 milhões de acções, então só se pode concluir que as outras 4.990.000 acções foram transferidas a valor zero; 74-Para além de absurda, uma tal conclusão – a que a recorrente chega por exclusão de partes e não porque assim a tenha pronunciado a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” – é completamente desmentida pelos factos dados por provados e pelos outros factos, relevantes para a decisão de mérito e acima referidos, que a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” não valorou; 75-Ora, a total contradição entre os factos dados por provados e a decisão do Tribunal “a quo” (decisão por omissão, ao permitir cristalizar na esfera jurídica da recorrente os efeitos da liquidação operada pela Administração Fiscal), configura erro de julgamento; 76-Para além de, naturalmente, e conforme se referiu acima, configurar nulidade da sentença por omissão de pronuncia sobre a questão, que devia ter sido apreciada e não foi, da suposta mais-valia de € 6.385.344,00; 77-Mas ainda há mais; 78-Refere a sentença, a pg.68, que a “questão aqui é saber (…) se o custo é ou não fiscalmente aceitável de acordo com o preceituado no CIRC”. E acrescenta: “Esta é a única questão que cumpre solucionar”; 79-Mas depois, entre as pgs.63 e 69 da sentença – únicas páginas da extensa Sentença de mais de 100 páginas que reflectem a sua decisão nesta matéria – a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” fala apenas do custo associado ao aumento de capital da S…….. I………….. SGPS SA (no montante de € 24.950.000) e da sua indispensabilidade; 80-Custo, que a recorrente nunca procurou deduzir e, por esse facto, existe erro de julgamento; 81-Em contrapartida, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” não se pronuncia sobre o custo que a recorrente considera ser fiscalmente dedutível, no montante de € 18.564.656,00, correspondente à diferença entre o valor de alienação, de € 6.435.344,00, das participações da S…….. I………….. SGPS SA e o valor de aquisição, de € 25.000.000,00, dessas mesmas participações; 82-Com o devido respeito, considera a recorrente que o Tribunal “a quo” confundiu o momento do aumento de capital (ocorrido em 13/11/2002 e em que não ocorre qualquer perda) e o momento da alienação (ocorrido em 05/12/2002 e em que ocorre a referida perda); 83-Ignorando completamente o facto de se ter vendido posteriormente a S…………I………………. SGPS SA, e de ser sobre a dedutibilidade fiscal da diferença entre o custo de alienação e o custo de aquisição gerado por essa venda que se colocava a questão que lhe cabia decidir; 84-Esta confusão é patente quando se analisam os argumentos contidos na sentença, a pgs.63 a 69 que revelam o erro de julgamento já que existe uma errada percepção do acto de liquidação que foi objecto da Impugnação. Se não veja-se; 85-A respeito da alegada dívida fiscal, e da afirmação de que “o aumento de capital mais não foi do que uma forma da impugnante cumprir o disposto no 502.º do CSC, responsabilizando-se pelo pagamento das dívidas da sociedade subordinada, a recorrente reafirma que não existia qualquer dívida fiscal. O que existia era uma contingência decorrente da necessidade de a S…………… I…………….. SGPS SA reinvestir 320 milhões de euros de até 31.12.2003 em resultado da mais-valia realizada em 2000 pela venda de uma participada; 86-Além disso, o artigo 502.º do CSC, é irrelevante para a questão que devia ter sido objecto de pronúncia e não foi: a dedutibilidade da diferença (no montante de € 18.564.656) entre o valor de alienação e o valor de aquisição de todas as acções da S……….. I………… SGPS SA, seja essa diferença qualificada de menos-valia, variação patrimonial negativa ou ajustamento de capitais próprios; 87-Com efeito, houve uma alienação de acções pelo valor de € 6.435.344,00 e havia que determinar o seu valor de aquisição, o qual em resultado do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRC (na redacção em vigor à data), hoje artigo 46.º, sempre teria de incluir o montante dispendido no aumento de capital; 88-Traduzido para o caso em análise, isto significa que a falta de relevância fiscal do custo (no montante de € 24.950.000) incorrido no momento do aumento de capital da S………… I………….. SGPS SA não pode ter por efeito a dedução desse mesmo montante ao respectivo valor de aquisição, para efeitos do cálculo das mais e menos- valias, ou das perdas a apurar no momento a sua alienação; 89-Seja qual for a natureza do encargo que esteja subjacente a esse aumento: Com efeito, não conhecemos norma que, na alienação de acções, imponha uma correcção ao valor de aquisição fiscalmente relevante, consoante o mesmo tenha decorrido de uma compra directa, de um aumento de capital para a concretização de investimentos ou de um aumento de capital realizado “devido à existência de capitais próprios negativos”; 90-A respeito da alegada dedução do gasto decorrente do aumento de capital, e da decisão da Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” de chamar à colação a doutrina emanada do Acórdão de 2007 do STA (246/02), pelo qual uma SGPS desembolsou fundos a favor de uma sua participada, a título de subsídio à cobertura de prejuízos, a recorrente recorda que o citado Acórdão nada tem a ver com a situação “sub judice”; 91-Contrariamente ao que refere, a esse respeito, o Tribunal “a quo”, não é verdade que a única diferença que existe entre essa situação e a dos presentes autos é o facto de, no caso em apreço, estar em causa não os custos de uma participada na esfera de uma SGPS, mas os custos de uma SGPS na esfera da sua accionista; 92-A verdadeira e substancial diferença que existe entre os dois casos não foi relevada pelo Tribunal “a quo”: é que, no caso julgado pelo STA, no Acórdão 246/02, não houve alienação de participação alguma, tendo-se procurado reconhecer uma perda no momento do desembolso dos fundos, enquanto, no caso da recorrente, houve alienação de participação, e sendo que a recorrente nunca procurou reconhecer custos no momento do desembolso dos fundos para o aumento de capital, mas apenas no momento da referida alienação; 93-Ou seja, a recorrente não deduziu o gasto ou perda decorrente do aumento de capital da SECIL INVESTIMENTOS SGPS SA (esse sim, no montante de € 24.950.000), mas sim e apenas o custo decorrente da diferença entre o valor de alienação da sua participação nessa sociedade (€ 6.435.344) e o respectivo valor de aquisição (€ 25.000.000), ou seja, € 18.564.656, sobre o qual a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” não pronuncia sequer uma palavra; 94-Ao julgar improcedente a impugnação por considerar que não é dedutível um custo que a recorrente nunca pretendeu deduzir, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” negou à recorrente a dedução fiscal da perda efectivamente contabilizada pela recorrente (€ 18.564.656), acompanhando a tese (não fundamentada) da Administração Fiscal mas nada dizendo (e por isso incorrendo no mesmo vício) a respeito dos argumentos que, em oposição a essa tese, a recorrente apresentou, designadamente aqueles que integravam os pareceres de juristas tão conceituados como os Dr. Rogério Fernandes Ferreira, o Prof. Casalta Nabais e o Prof. Saldanha Sanches; 95-Para além do referido, incorre ainda em erro de julgamento ao afirmar que “de acordo com o disposto no artº. 45, nº 1, alínea
16. a)do CIRC, o IRC e outros impostos não são custos dedutíveis para efeitos fiscais pelo que embora a sociedade o tivesse de suportar este não poderia ser considerado como um custo para efeitos fiscais. Estaríamos assim perante uma variação patrimonial negativa que estando relacionada com o imposto sobre o rendimento não seria aceite como custo fiscal, por força do disposto no art 24º, n 1, al.
17. e)ou
18. a)por se tratar de uma variação patrimonial que não está relacionada com a actividade do contribuinte sujeita a IRC”; 96-Com efeito: a)O custo deduzido pela recorrente não correspondeu a uma variação patrimonial negativa relativa ao imposto sobre o rendimento (art. 24.º, n.º 1, alínea
19. e)do CIRC); b)O custo deduzido pela recorrente não corresponde a um pagamento de IRC ou de qualquer outro imposto que directa ou indirectamente incida sobre os lucros, para os efeitos do disposto na alínea
20. a)do n.º 1 do artigo 45.º, do CIRC; c)A afirmação – efectuada a pg.65 da sentença, referente à questão do custo com o aumento de capital para acorrer a dívidas de impostos (que não existiam) da S…….I…………….. SGPS SA – pela qual a variação patrimonial negativa incorrida pela recorrente não está relacionada com a sua actividade sujeita a IRC (para os efeitos do disposto na alínea
21. a)do n.º 1 do artigo 24.º do CIRC), não tem qualquer conexão com o caso “sub judice”, na medida em que, como amiúde se refere nestas alegações, não é o montante de € 24.950.000,00, despendido no momento do aumento de capital, que a recorrente pretende deduzir fiscalmente, mas sim o montante de € 18.564.656,00, correspondente à diferença entre o valor recebido da S…………. Investments BV (€ 6.435.344,00) e o valor de aquisição das participações vendidas (€ 25.000.000,00), realizado no momento da respectiva alienação; 97-A recorrente não pode pois deixar de concluir que, neste aspecto, a sentença é manifestamente contraditória nos seus próprios termos: é que, ou não aceitava a perda (que é de € 18.564.656) ou, aceitando o rendimento (€ 6.435.344) teria sempre de aceitar o custo que o permitiu realizar (€ 25.000.000); 98-A sentença não faz nem uma coisa nem a outra, pelo que, na opinião da recorrente, também aqui incorre em erro de julgamento; 99-Sendo evidente a perda que resulta da diferença entre o valor de alienação da S………….. I……………….. SGPS SA (€ 6.435.344,00) e o seu valor de aquisição (€ 25.000.000,00), e sendo evidente que a mesma se traduziu numa menos-valia (ou numa variação patrimonial negativa) fiscalmente dedutível nos termos do disposto no artigo 23.º ou 24.º do CIRC, resulta então evidente que a Administração Fiscal – se pretendesse questionar o valor de aquisição correspondente à parcela do aumento de capital – o deveria ter feito por recurso às regras sobre preços de transferência; 100-A esse respeito, recorda-se o disposto no Acórdão TCA Sul, de 01/04/2008, (2235/08): “(…) a problemática associada ao preço de aquisição não deverá ser aferida à luz do artigo 23º do CIRC mas sim ao nível da problemática dos preços de transferência entre entidades relacionadas (…) Destarte, a não aceitação da dedutibilidade fiscal da menos valia realizada traduz-se numa afronta ao princípio da tributação pelo lucro real, na medida em que se recusa um encargo cuja relevância fiscal decorre directamente da lei (artigo 23º, nº 1, alínea i). Na verdade, sendo o lucro tributável em IRC legalmente definido no artigo 17º do CIRC, como a variação do activo líquido de acordo com a teoria do balanço, consubstanciada na soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, nele claramente se enquadra a perda resultante da alienação do equipamento UPP à luz do disposto no artigo 23º alínea
22. j)do CIRC”; 101-No que respeita à dedutibilidade dos gastos, no montante de € 107.932,89, relativos a realizações de utilidade social referente aos gastos suportados com seguros de saúde em benefício dos familiares dos trabalhadores, reformados ou dos seus viúvos, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” cometeu erro de julgamento ao considerar que não eram dedutíveis por não configurarem um gasto indispensável nos termos preceituados no artigo 23.º do Código do IRC; 102-E ao entender que, mesmo que assim não sucedesse também, não seriam dedutíveis à luz do disposto no artigo 38.º, n.º 2, do Código do IRC na versão em vigor à data; 103-Se bem entendemos a fundamentação da sentença, que transcreveu parte significativa do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, n.º3220/09, de 26/01/2010 – que, sublinha-se, não avalia uma situação idêntica àquela aqui em causa –, a Meritíssima Juíza, formou a sua convicção com base no pressuposto – errado – que as referidas prestações não configuravam um gasto obrigatório por resultarem de acordos entre os representantes dos trabalhadores e a empresa; 104-Na verdade, atenta a natureza do benefício, este não se assume como uma liberalidade mas como uma obrigação da recorrente, dedutível em face do que dispõe o artigo 23.º, do Código do IRC. Mas mesmo que assim não fosse impunha-se concluir pela sua relevância fiscal à luz da disciplina imposta pelo artigo 40.º, do Código do IRC (artigo 38.º antes da republicação do Código) relativo a realizações de utilidade social; 105-Ao dar como provados os factos relativos às obrigações assumidas pela recorrente, no âmbito dos Acordos de Empresa, e na sequência do despacho do Secretário de Estado da Segurança Social, de 23 de Março de 1979, bem como os assumidos pelas empresas do sector cimenteiro, que as obrigava a garantir aos seus trabalhadores e familiares condições de assistência iguais às que lhes eram asseguradas à data da assinatura da Convenção Colectiva de 1976, impunha-se concluir – contrariamente ao que fez o Tribunal “a quo” – que os gastos eram obrigatórios e, como tal, fiscalmente dedutíveis; 106-Errou o Tribunal “a quo”, ao não valorar que da conduta pacífica, espontânea e reiterada das empresas cimenteiras, ao longo de um período de tempo tão alargado (em boa verdade, essa prática era anterior a 1976), decorre uma obrigação que assumindo características de vinculação jurídica, deixou de poder ser livremente revogável; 107-E que a conduta das empresas, ao beneficiarem todos os seus trabalhadores com aquelas prestações complementares em matéria de assistência, constitui um verdadeiro uso laboral vinculativo e, consequentemente, uma fonte de direito a que o contrato de trabalho está sujeito; 108-Em face dos factos dados como provados, seria forçoso concluir que os gastos com os seguros de doença, em benefício dos familiares dos trabalhadores, são hoje essenciais para a manutenção da fonte produtiva de rendimentos, configurando um custo estrutural da actividade cimenteira. Não são uma qualquer liberalidade, mas, eventualmente, um rendimento do trabalho dependente, não fosse o caso da sua difícil e complexa individualização; 109-Estamos perante uma obrigação constitutiva, resultante de política sociais implementadas há décadas na recorrente, pelo que configuram gastos estruturais e a sua não consideração implica uma violação da tributação pelo lucro real e, como tal, seria inconstitucional o que, desde já, se alega; 110-Essa vinculação ficou perfeitamente demonstrada pela prova da testemunha Mário ……………. que referiu que a sua extinção seria geradora de grande instabilidade e de alarme social o que poria em causa o normal funcionamento da recorrente; 111-Estamos perante custos contabilísticos comprovados, indispensáveis, e com perfeita ligação aos ganhos sujeitos a imposto, como ficou amplamente provado pelos documentos e depoimentos das testemunhas, errando o Tribunal “a quo” ao não os considerar fiscalmente dedutíveis; 112-Resultou inequívoco da prova produzida que estamos perante um encargo de pagamento obrigatório, e que a fonte da obrigação vai muito para além de um acordo entre a empresa e os seus trabalhadores como refere a sentença de que se recorre; 113-Assim, se o Tribunal “a quo” entendeu que este gasto se configurava como obrigatório para a recorrente, teria de admitir a sua dedutibilidade nos termos do artigo 23.º; 114-Se entendeu que configurava um gasto facultativo, errou ao admitir que não se subsumia à disciplina do artigo 38.º, n.º 2, do Código do IRC; 115-A Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” considerou que os gastos relativos a ex-trabalhadores e aos seus viúvos não se enquadravam nesta norma porquanto o advérbio “exclusivamente”, constante da sua parte final, se refere apenas aos trabalhadores, o que constitui uma errada interpretação da norma; 116-Assim é porque o citado advérbio só pode estar a reportar-se aos contratos anteriormente enunciados; 117-Por outro lado, a correcta interpretação da norma jurídica implica a realização de uma segmentação entre os diversos conteúdos aí inseridos, distinguindo a estatuição da previsão I e da previsão II, o que não foi feito pelo Tribunal “a quo”, impondo concluir que, por esse facto não retirou a conclusão correcta que a exigência de existência de um beneficio exclusivo a favor dos trabalhadores da empresa apenas se verifica relativamente a “contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social”, pois estes é que devem garantir “exclusivamente, o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos trabalhadores da empresa”; 118-Conclusão reforçada pelo facto de os benefícios incluídos na previsão I dizerem respeito a utilidades prestadas em espécie, directamente relacionadas com a actividade presente da empresa e dos seus trabalhadores e familiares, enquanto os benefícios incluídos na previsão II traduzem mediata ou imediatamente benefícios financeiros que têm subjacente um qualquer ganho futuro; 119-Pelo exposto, a sentença recorrida padece, manifestamente, de um vício de erro de julgamento e como tal deverá ser deferida a pretensão da recorrente de considerar que o encargo com os seguros de saúde dos familiares dos trabalhadores e reformados e dos seus viúvos constitui um custo fiscal elegível; 120-Termos em que: A)Deverá ser concedido provimento ao presente recurso, declarando-se, em consequência, nula a sentença recorrida por verificação dos vícios formais de falta de especificação dos fundamentos de direito e omissão de pronúncia, devendo o Venerando tribunal, em substituição, conhecer do objecto do presente recurso, que é de apelação, já que os autos fornecem todos os elementos de prova (quer documental, quer testemunhal) para o efeito, nos termos do artigo 715.º n.º 1 e 2 do CPC; B)Ou caso não se entenda serem procedentes os vícios formais alegados, o que – apenas por mera cautela se refere – declarando-se anulável a sentença por verificação do vício de erro de julgamento que ao decidir como decidiu impede a tributação de acordo com o lucro real contrariando disposições da lei fundamental; C)Julgando, em qualquer dos casos, procedente a impugnação judicial, declarando ilegais e anulados os actos de liquidação impugnados com todas as consequências legais . Como é legal e justo.X Não foram produzidas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da total improcedência do presente recurso (cfr.fls.889 a 892 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.893 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.686 a 742 dos autos): 1-Em 17/10/1979, foi dirigido à “C…………” - Federação …………, pela “Ci………. - …………, E.P.” uma carta através da qual dá conhecimento que o Conselho de Gerência da C………… deliberou pôr à disposição dessa entidade a verba de 1.000 contos para ocorrer a encargos com a acção de assistência, de modo a possibilitar que continuem a ser atribuídos aos trabalhadores desta empresa os benefícios suprimidos por despacho do Secretário de Estado da Segurança Social, de 23 de Março p.p. (cfr.documento junto a fls.530 dos presentes autos); 2-Em 23/11/1979, foi dirigida à “C…….. – C…………………, E.P.” uma carta da qual consta um conjunto de princípios relativos à acção de assistência entre os quais consta a aplicação quer aos beneficiários no activo, cônjuges, descendentes e ascendentes, bem como os pensionistas por invalidez e velhice e cônjuges, viúvas e os descendentes e ascendentes de ambos com direito à acção médica social (cfr.documento junto a fls.532 a 535 dos presentes autos); 3-Em 18/01/1980, a “C…….- C………………., E.P.” respondeu à carta identificada no ponto anterior informando que já foram realizadas as acções necessárias para a atribuição da quantia de 1.000 contos destinados à acção de assistência comunicando ainda que dão o seu acordo às sugestões formuladas (cfr.documento junto a fls.537 dos presentes autos); 4-Em 26/10/1994, foi celebrado entre a impugnante e a “S…. …. – TA, Pré-………, Lda.”, um contrato de cessão de créditos, em que a S…… U………. cede à impugnante créditos que detém sobre a “T……….. – Sociedade ………………………, Lda.” no montante de Esc.1.471.207$00 (€ 7.338,35) tendo o preço estabelecido sido de Esc.1.000.000$00 (€ 4.987,98). Do mesmo contrato consta ainda que, considerando que a impugnante irá receber para pagamento de dívidas da T……… diversos lotes de terreno, acordam as partes que se, no prazo de dois anos, contados da escritura de dação em pagamento, a impugnante alienar os referidos lotes por preço superior ao que lhes for atribuído na escritura de dação em pagamento pagará à “S……….– U……..-TA” na medida proporcional desse acréscimo. Ficou também acordado pelas partes que caso a alienação pela S……. for de valor inferior ao estabelecido deverá a “S…… U……-TA” restituir àquela o que agora recebe, na proporção do prejuízo verificado, quantia a que acrescerão juros à taxa de 10%, contados a partir da data do pagamento (cfr.documento junto a fls.355 e 356 dos presentes autos); 5-Em data que não se consegue precisar, foi elaborado pela impugnante um MAPA de Mais-Valias e Menos-Valias Fiscais referente ao exercício de 1995, do qual consta a alienação de duas quotas do capital social da “C……….” correspondente a 60% do capital social, sendo indicado como valor de realização o montante de Esc.36.000. 000$00, indicando-se como ano de aquisição o de 1986 e o valor de aquisição o valor de Esc.38.788.800$, no qual é apurada uma menos valia no montante de Esc.2.788.800$ (cfr.documento junto a fls.264 dos presentes autos); 6-Em data que não se pode precisar foi assinado um Acordo de Empresa onde se estabelecem, entre outras, regras sobre a previdência e abono de família e complemento do subsídio de doença (cfr.documento junto a fls.496 a 502 dos presentes autos); 7-Em data que não se pode precisar foi elaborado o Regulamento da Caixa de Previdência do Pessoal da “S……. - ……………..” que tem por objecto proteger os beneficiários contra riscos de doença, invalidez, velhice e morte (cfr. documento junto a fls.504 a 528 dos presentes autos); 8-Em 19/01/1999, foi celebrado um contrato de melhoria contínua de desempenho ambiental para o sector cimenteiro, entre a “C…………….”, a Impugnante e a “CMP – ………….., S.A.” com vista à adequação das unidades industriais aos requisitos do Regulamento CEE nº 1836/93 do Conselho de 29 de Junho (cfr.documento junto a fls.539 a 550 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); 9-Em Novembro de 2002, foi publicado numa revista de Imobiliário, um artigo onde se afirma que no Concelho de Sintra, os terrenos para habitação os valores de venda oscilam entre os € 599 e os € 112 (cfr.documento junto a fls.361 dos presentes autos); 10-Em 5/12/2002, foi celebrado entre a “S……… – C……………, S.A.” a “S……..Investments, BV”, sociedade de direito holandês, sediada em Amesterdão, um contrato de compra e venda de dez mil acções da “S… – I…………, SGPS, S.A.”, com valor nominal de € 5,00, pelo preço de seis milhões, quatrocentos e trinta e cinco mil, trezentos e quarenta e quatro euros (cfr.documento junto a fls.7 a 9, do anexo 4, do Relatório da Inspecção Tributária constante do processo administrativo apenso); 11-De acordo com a cláusula 5ª do contrato identificado no ponto anterior a “S……. – …………., S.A.” subscreveu integralmente um aumento de capital social da “S…….. – …………. SGPS, S.A.”, por entrada em dinheiro no valor de € 24.950.000,00, realizado por escritura pública de 13/11/2002 e a ser representado pela emissão de quatro milhões, novecentas e noventa acções com o valor nominal de cinco euros cada uma, sendo que estas acções também foram transmitidas à sociedade “S…………. Investments, BV” (cfr. documento junto a fls.7 a 9, do anexo 4, do Relatório da Inspecção Tributária constante do processo administrativo apenso); 12-Em 21 de Outubro de 2002, foi realizada uma reunião da Comissão Executiva da Impugnante, da qual foi lavrada a acta nº.30/2002, da qual consta que: “(…) S…………I…………… – Foi rectificada a deliberação tomada em reunião de 10 de Outubro de 2002, fixando-se em € 25 000 000 (vinte e cinco milhões de euros) e não em € 36 000 000 (trinta e seis milhões de euros) a importância para a qual deverá ser aumentado o capital social da S……….. I…………., SGPS, S.A. Foi ainda deliberado vender à S…………….. Investments, BV, sociedade de direito holandês com endereço em (…) Amesterdão, pelo preço de € 6 435 344 (seis milhões, quatrocentos e trinta e cinco mil, trezentos e quarenta e quatro euros), montante correspondente ao total da situação líquida contabilística estimada depois do aumento de capital atrás referido, a totalidade das acções representativas do capital social da S……….. I………….., SGPS, S.A., bem como a participação social resultante da realização daquele aumento de capital. (…)” (cfr.documento junto a fls.266 dos autos); 13-Em 4/04/2006, foi elaborado o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária do qual consta uma proposta de correcção no montante global de € 25.409.795,35 (cfr.documento junto a fls.158 a 193 dos presentes autos); 14-Do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária identificado no ponto anterior consta o seguinte: “(…)-3. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Do Procedimento de Inspecção efectuado ao exercício de 2002 resultaram as seguintes correcções. - 3.1. Correcções ao nível do Lucro Tributável O total de correcções ao nível do lucro tributável do grupo S………- …………….., SA, ascende no exercício de 2002 a 25.386.020,20 €, a favor do Estado, assim discriminado: A) 276,87 €, relativos a amortizações e reintegrações não aceites como custo fiscal. (…) B) 1.427,40, relativos a provisões não dedutíveis ou além dos limites legais. (…) C) 131.708,04 €, relativos a realizações de utilidade social não dedutíveis.(…) O valor desta correcção passou a 107.932,89 € após direito de audição (ver ponto IX) D) 25.253.143,31 €, relativos a menos-valias fiscais, discriminados como se segue: D1) 126.070,11 €, relativos à menos-valia fiscal na venda de terrenos em Algueirão.(…). D2) 177.073,20 €, relativos à menos-valia fiscal na venda de investimentos financeiros — C…………... D3) 24.950.000,00 €, relativos à menos-valia fiscal na venda de investimentos financeiros – S…..I…………… — SGPS, SA. (…) E) 23.239,73 €, relativos à tributação de mais-valias fiscais geradas em exercícios anteriores.(…) I - 3.2. Correcções ao nível do Cálculo do Imposto O total de correcções ao nível do cálculo do imposto do grupo S……… …………………., SA., ascende no exercício de 2002 a 646,00 €, a favor do Estado, em resultado da seguinte situação: 646,00 €, relativos à tributação autónoma de despesas com viaturas ligeiras de passageiros. II OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO II — 1. Credencial e período em que decorreu a acção Em cumprimento da ordem de serviço n° OI200500497, de 19.10.05, realizou-se o procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial, aos elementos contabilístico-fiscais do grupo “S……..— ……………………, SA.” (adiante designado abreviadamente por grupo Secil). A acção iniciou-se externamente em 08.11.2005. II — 2. Motivo, âmbito e incidência temporal O procedimento desenvolvido teve por objectivo verificar, relativamente ao exercício de 2002, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) por parte do grupo Secil, nomeadamente no que concerne às condições previstas nos arts. 63° a 65° do CIRC e às normas estabelecidas na Circular n.° 5/2002, de 2 de Abril, da DGCI. II 3. Outras situações O grupo Secil está enquadrado no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), por ter exercido a opção respectiva na declaração a que se refere o n.°7 do artº.63° do CIRC. No exercício de 2002 considerou a seguinte composição para o grupo: Sociedades que transitam no regime do exercício de 2001: ● S………- C..……………., SA. (NIPC: ………………….) (dominante); • C……. — Cimentos ………….., SA. (NIPC: ………………); • P………..— P………………., Lda. (NIPC: ………….); • C………….— ……………………. Lda. (NIPC: ……….); • S………….—Preparados …………., Lda. (NIPC: …………..); • U……………- Indústrias ………………….., Lda. (NIPC: …………..); • S………… B…………., SA. NIPC: ……………..); • S.. …………….. — SGPS, SA. (NIPC: …………..). Sociedades que passaram a integrar o regime em 2002: • P…………. — Gestão ………………., SGPS, SA. (NIPC: ………….); • C……………..— Investimentos ………..., SGPS, SA. (NIPC: …………….); • S………………. — P…………………., SGPS, SA. NIPC: ………………); • A………….— Novos …………………………, SA. (NIPC: …………); • S………… B……….. — Indústrias …………., SA. (NIPC: ………….); • B………… — Betões ………………, SA. (NIPC ……………); • F……….. — Soc…………….., Lda. (NIPC: ………….); • L…………….— Betão ………….., SA. (NIPC: ………….); • E…….. — Empresa …………………, SA. (NIPC: …………..). As sociedades P……….., SGPS, C………, SGPS e S………, SGPS foram constituídas pela sociedade dominante no decurso do exercício de 2001. A A……… entra no grupo por ser detida a 100% pela P……….., SGPS. As restantes sociedades (S.. B………, B….….., F…….., L………… e E………) entram para o grupo através da S……….. B………… e I…… - SGPS, que detém o respectivo domínio total. A S…………. — Companhia ………….., SA. detém ainda domínio total sobre a sociedade S…….. Energia, que se encontra inactiva, pelo que nunca foi integrada no grupo para efeitos fiscais. No exercício de 2002 abandona o grupo a anterior sociedade dependente S………..Investimentos — SGPS, SA. (NIPC: ………….), alienada em 05.12.2002 a uma sociedade holandesa denominada S…………Investments, B.V. O grupo mantém-se no regime no exercício de 2003, com o perímetro inalterado. III) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Verificaram-se os seguintes factos: III —1. Ao nível do lucro tributável A) Amortizações e reintegrações não aceites como custo fiscal (…). B) Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais A sociedade dependente A……………, SA. reforçou a provisão para créditos de cobrança duvidosa em 16.799,13 €, tendo acrescido ao seu lucro tributável individual o montante de 7.815,35 €, pelo que a constituição do exercício para efeitos fiscais foi de 8.983,78 €. A discriminação da provisão constituída por cliente, facultada pela empresa, permitiu relacionar as percentagens com a mora existente para cada cliente. Através da referida discriminação, seleccionaram-se os clientes cuja percentagem de constituição de provisão no exercício não correspondia à mora indicada. Seleccionaram-se também os clientes cuja constituição foi superior a 500 €. Assim, a amostra seleccionada correspondeu a cerca de 68% do valor total. Relativamente aos clientes seleccionados, foram pedidos os extractos de conta corrente, assim como prova das diligências efectuadas para obtenção do pagamento dos montantes em mora, tendo-se constatado o seguinte: ● Os créditos de cobrança duvidosa resultam da actividade normal da empresa e estão assim evidenciados na contabilidade da empresa; ● Relativamente aos clientes “António ………….”, “Ferrovial ………” e “João …………., Lda.”, o sujeito passivo não apresentou provas de ter efectuado diligências no sentido de recuperar os valores em dívida; ● Relativamente ao cliente “António …………”, as duas facturas provisionadas (VC2900 1408 e VC29001410) tinham data de vencimento de 16.03.2001 e 20.03.2001, pelo que, em 31.12.2001, se encontravam em mora há mais de 6 meses, e, em 3 1.12.2002, há mais de 18 e menos de 24 meses (anexo 5); • Relativamente ao cliente “Ferrovial ……….”, as duas facturas (VC41009395 e VC49002422) provisionadas tinham datas de vencimento de 30.03.2000 e 18.07.2001, pelo que a primeira factura se encontrava em mora há mais de 6 meses em 31.12.2000 e consequentemente há mais de 24 meses em 31.12.2002. A segunda factura encontrava-se em mora há mais de 12 e menos de 18 meses em 3 1.12.2002 (anexo 6). Uma vez que a possibilidade de considerar como fiscalmente dedutível o custo da constituição / reforço da provisão depende de:
23. i)Os créditos resultem da actividade normal da empresa e estejam evidenciados como de cobrança duvidosa na contabilidade (art.° 34°, n.°1
24. a)do CIRC);
25. ii)Os créditos estejam em mora há mais de 6 meses e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento (art.°35, nº.1
26. c)do CIRC); iii) Seja respeitado o montante anual acumulado da provisão em função do tempo de mora decorrido, atendendo ao princípio da especialização dos exercícios (artº.35°, n.°2 e art.°18°, ambos do CIRC). De facto, o sujeito passivo não apresentou prova de ter procedido a diligências no sentido de obter o recebimento dos créditos em mora dos 3 clientes acima mencionados, pelo que não obedeceu à alínea
27. c)do n.° 1 do art.° 35° do CIRC. De referir ainda que, mesmo que existissem tais diligências, para dois dos clientes, a constituição das provisões não obedeceu ao princípio da especialização dos exercícios, pois o risco de incobrabilidade verificou-se já no exercício de 2000 ou 2001, pelo que deveria ter sido constituída a provisão correspondente à mora existente em 31.12.2000 ou 31.12.2001, conforme prevê o art.° 35º nº 2 do CIRC. Face ao exposto, irá ser efectuado o respectivo acréscimo de 1.427,40 (mil, quatrocentos e vinte e sete euros e quarenta cêntimos) (= 356,50 ± 570,55 + 500,35) ao lucro tributável do grupo, por terem sido infringidos os artigos 18°, 23° e 35° do CIRC. C) Realizações de utilidade social não dedutíveis Esta correcção passou do montante de 131.708,04€ ao de 107.982,89€ após o direito de audição. Não foi acrescida ao lucro tributável, a verba de 131.708,04 € (cento e trinta e um mil, setecentos e oito euros e quatro cêntimos), referente à parte do prémio do seguro de saúde, inscrita como custo do exercício pela sociedade dominante S………..— Companhia ………………., SA., que se refere aos reformados da empresa, não aceite como custo fiscal nos termos do n° 4 do artigo 23° do CIRC. A empresa registou como custo do exercício o montante de 524.786,69 €, referente ao valor líquido dispendido com o prémio de seguro de saúde (prémio bruto deduzido da comparticipação dos trabalhadores), sendo que apenas 59.839,74 € se referem a trabalhadores no activo e como tal enquadrados no n° 2 do artigo 40° do CIRC. No entanto, a empresa já procedeu ao acréscimo ao lucro tributável da verba de 333.238,91 €, respeitante a familiares dos trabalhadores e familiares dos reformados e a familiares dos empregados falecidos, pelo que, ficou ainda por acrescer a importância de 131.708,04 €, referente aos reformados, que não podem ser considerados trabalhadores no activo e portanto não enquadrados no n° 2 do artigo 40° do CIRC. Relativamente aos valores pagos a reformados não foi demonstrado que os prémios pagos tenham sido considerados como rendimentos do trabalho dependente, nos termos do artigo 2° do CIRS. Assim, não estão em condições de ser aceites como custo fiscal nos termos do n° 4 do artigo 23° do ClRC, os prémios de seguros, no montante de 131.708,04 € (524.786,69 € - 333.238,91 € - 59.839,74 €), conforme anexo 2. D) Menos-valias fiscais A sociedade dominante S……….. — Companhia ………………., SA. deduziu ao lucro tributável, no campo 230 da respectiva declaração de rendimentos de IRC, a título de menos-valias fiscais, o montante de 22.492.096,74 €, correspondente à soma dos resultados dos mapas modelo 31, sendo: Imobilizado corpóreo - 96.877,09€ Investimentos financeiros -22.395.219,65€ -22.492.096,74€ Da análise aos referidos mapas modelo oficial, verificou-se a existência de um conjunto de situações que originaram a redução das menos valias fiscais declaradas, conforme a seguir se demonstra: D1) Imobilizado corpóreo – Terrenos A sociedade dominante S……… — Companhia ……………., SA., registou a alienação de 13 lotes de terreno para construção em A……….— ………. tendo apurado uma menos valia contabilística de 102.956,56 € e uma menos valia fiscal de 126.070,11€, ambas evidenciadas no mapa modelo 31. No entanto, a menos valia fiscal no montante de 126.070,11€ (cento e vinte e seis mil e setenta euros e onze cêntimos) foi indevidamente deduzida ao lucro tributável, conforme folha 1 do anexo 3, por não se considerar respeitante a uma perda indispensável para a realização dos proveitos, conforme artigo 23° do CIRC, pelos seguintes motivos:
28. i)Relativamente ao valor de aquisição Analisados os elementos referentes quer à aquisição, quer à alienação dos terrenos em causa, bem como a sua relevação contabilística, verificou-se que os terrenos foram adquiridos em 1994, à T………….— Sociedade ………………….., Lda., pelo valor de 26.746.486$50, ou seja 133.410,91 €, correspondente a créditos da S……….. sobre aquela entidade que assim foram anulados. O valor de aquisição considerado no mapa modelo 31, que coincide como valor inscrito no imobilizado corpóreo, corresponde a: Valor em PTE Valor em euros Dação em pagamento 26.746.487 133.410,91 SISA (taxa de 10%) 2.674.649 13.341,09 Cedência de créditos sobre Turcopol 1.471.207 7.338,35 Total 30.892.343 154.090,35 Relativamente aos créditos adquiridos à S………… UNICON/TA, Pré-…………., Lda. pelo montante de 7.338,35 €, depois de analisados os elementos adicionais solicitados, nomeadamente o contrato de cessão de créditos verificou-se que o sujeito passivo teria direito a ser reembolsado da perda que viesse a concretizar-se. Contudo, estes créditos não foram incluídos na dação em pagamento, como se constata, tendo sido indevidamente adicionados ao valor da escritura no cálculo do valor dos terrenos, quando efectivamente se trata de uma dívida a receber que deveria estar evidenciada em rubrica de terceiros. Assim, tendo indevidamente considerado como componente do custo de aquisição o montante de 7.338,35 € (1.471.207$00), conforme folhas 2 a 5 do anexo 3, que não fazendo parte do preço de compra e não sendo um gasto acessório necessário, não é compreendido na definição prevista no n° 2 do artigo 2° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro, ficando o valor de aquisição correcto a ser de 146.752,00€, procedeu-se ao novo cálculo do resultado fiscal e contabilístico da operação, ocasionando uma dedução indevida de menos valia fiscal no montante de 32.579,87 € (126.070,11 € - 93.490,24 €), conforme folha 1 do anexo 3.
29. ii)Relativamente à venda De acordo com resposta do sujeito passivo à notificação para esclarecer quanto à forma como foi fixado o preço de venda, não se registou qualquer processo de divulgação da intenção de vender que permitisse ao mercado intervir na formação do preço de venda. De facto a venda, segundo informação da L………….. I………………, SA., em Junho de 2005, incluída na resposta à já referida notificação, ocorreu por negociação directa com uma pessoa que terá interessado familiares, sem que tenha existido intervenção de mediadores por não se justificar. Não foi demonstrada a existência de qualquer facto, entre a data de aquisição e a data de alienação, que justificasse a acentuada desvalorização de resto contrariada pela publicação especializada Confidencial Imobiliário (CI.), cujas cópias se juntam nas folhas 6 a 8 do anexo 3. De acordo com esta publicação de referência no mercado imobiliário, verificou-se urna valorização dos terrenos de construção em Sintra, durante o período em que a empresa o deteve, sendo inicialmente um valor médio de 22.500$00/m2 (112,22 €) em Outubro de 1994, data de aquisição, enquanto no momento da alienação, em Outubro de 2002, o valor médio do metro quadrado era de 303 €. Importa sublinhar o afastamento dos valores praticados em cada um dos momentos face aos valores de referência, destacando-se o facto de, aquando da aquisição o valor utilizado estar próximo do valor médio e superior ao mínimo em mais de 50%, enquanto que no momento da venda o valor praticado é cerca de 1/3 do valor mínimo referenciado. Refira-se que esta evolução, completamente contrária às expectativas do mercado, não foi justificada pelo sujeito passivo, com a apresentação de qualquer facto que justificasse aquela desvalorização. Não foi também demonstrada a existência de qualquer facto que pudesse pôr em risco a continuidade da empresa ou a necessidade urgente de concretização do negócio, situações que poderiam justificar a aceitação de condições substancialmente desfavoráveis. A nova menos valia fiscal (93.490.24 €), apurada na sequência da correcção constante da alínea
30. i)deste ponto, resulta de o sujeito passivo ter abdicado de vender os terrenos em causa por um valor superior, que de acordo com as cotações do mercado de imobiliário seriam possíveis para terrenos naquela área. Assim não se aceita como custo fiscal o montante de 93.490.24 € a título de menos valia fiscal, por não estar enquadrada na alínea
31. i)do n.° 1 do artigo 23 do CIRC, por a mesma resultar de uma liberalidade do sujeito passivo não relacionada com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto ou indispensável para a manutenção da fonte produtiva. D2) Investimentos financeiros — C…………….., Lda. A sociedade dominante S………… — Companhia …………….., SA. registou a cessão de uma quota da C……………, Lda., à C……………. — Transportes, Lda. (empresa do grupo), a qual originou uma mais-valia contabilística de 128.209,58 € e uma menos valia fiscal de 177.073,20 €, relativamente a uma parte da quota que detinha, alegadamente adquirida à T………….. em 1990, já que, relativamente à parte detida desde 1966 não apurou qualquer resultado fiscal. Analisada a evolução da posição da participação ao longo do tempo para certificar os valores constantes do mapa 31 verificou-se que de facto a quota agora alienada resultou da cisão em 1995 da quota inicial com o valor nominal de 200.000.000$00 (997.595,79 €), detida desde a constituição em 1986 e que após duas reduções de capital ficou com o valor nominal de 40.000.000$00 (199.519,16 €), em duas quotas, sendo uma de 24.000.000$00 (119.711,50 €) e outra de 16.000.000$00 (79.807,66 €), conforme se evidencia na folha 1 do anexo 4, pelo que a data de referência para efeitos fiscais é a data da aquisição inicial, ou seja 1986. Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente a menos-valia fiscal apurada no mapa modelo 31, no montante de 177.073,20 € (cento e setenta e sete mil e setenta e três euros e vinte cêntimos), relativamente à transmissão das partes de capital da C………….. adquirida em 1986 visto que, as perdas realizadas com a transmissão de partes sociais cuja propriedade tenha sido adquirida até à entrada em vigor do CIRC (1 de Janeiro de 1989) estão afastadas da tributação em IRC por força do artigo 18º-A do DL 442-B/88, de 30 de Novembro. D3) Investimentos financeiros — S…………. I…………….— SGPS, SA. A sociedade dominante S………….— Companhia …………….., SA registou a alienação da participação detida na S………….. I……….. SGPS, SA. à S…………, Inv. BV., empresa do Grupo SE…………, onde também se inclui a primeira, tendo registado um resultado contabilístico igual a zero euros, por o valor de venda coincidir com o valor registado na contabilidade como valor da participação, e apurado uma menos valia fiscal de 18.566.656,00€, conforme quadro resumo: Data de aquisição Valor de aquisição Resultado fiscal 2000 50.000,00 € 6.383.344,00€ 2002 24.950.000,00 € -24.950.000,00 € - 18.566.656,00 € Da análise do contrato de compra e venda de acções celebrado em 5 de Dezembro de 2002 entre a S……. e a S…………. Investiments, BV, sociedade com sede na Holanda, verifica-se que: - apenas foram transmitidas as 10.000 acções, com os números 1 a 10 000 conforme lista anexa ao contrato, que se junta nas folhas 7 a 9 do anexo 4, com o valor nominal de 50.000,00 €, valorizadas por 6.435.344,00 €; - no n.° 2 da cláusula 5ª do contrato, determina-se a transmissão para o adquirente da participação emergente do aumento de capital subscrito pela S………. em 11 de Novembro de 2002, por entrada em dinheiro de 24.950.000,00 €, a ser representado por 4.990.000 acções com valor nominal de 5 euros cada. Contudo, quer a contabilidade, quer o mapa das mais e menos valias (modelo 31), não reflectem esta situação, visto que: - em primeiro lugar, a empresa, pelo registo n° 25020084052002, de 20.11.2002, contabilizou a realização do aumento de capital da S……….., SGPS ficando a sua participação com a seguinte posição, conforme folhas 3 a 6 do anexo 4: Data N.° Acções Valor Nominal Constituição 2000 10.000 50.000,00€ Aumento de capital 2002 4.990.000 24.950.000,00€ 25.000.000,00€ - aquando da alienação, o sujeito passivo, pela anulação do valor da participação, apenas movimentou a conta 7941 pelo montante da equivalência patrimonial que coincidia com o valor de realização, pelo que o resultado contabilístico foi zero, conforme evidencia na primeira linha do mapa 31 referente a esta operação. - a anulação do restante valor inscrito em imobilizado financeiro, e que se referia à parte do aumento do capital, foi considerada como ajustamento de capitais próprios, pelo que não influenciou o resultado contabilístico, tendo no entanto influenciado o resultado fiscal pelo cálculo da menos valia fiscal. Assim, face ao exposto, as acções efectivamente alienadas foram apenas as 10.000 representativas do capital inicial, com um valor nominal de 50.000,00 €, e cuja valorização de venda coincide com o valor registado na contabilidade por força da aplicação do método da equivalência patrimonial, pelo que é indevida a inclusão no mapa 31 da anulação do aumento de capital, cujo contrato prevê que os direitos e deveres emergentes da subscrição se transmitem para a adquirente, mas não estabelecendo qualquer preço. Destes factos resulta que não se aceita a menos-valia no montante de 24.950.000,00€ (vinte e quatro milhões, novecentos e cinquenta mil euros), por não se considerar enquadrável no conceito de mais e menos-valias, previsto no n.° 1 do artigo 43º do CIRC, designadamente por não existir a transmissão do imobilizado financeiro efectivo, mas apenas de direitos e deveres emergentes e sem que haja qualquer valor atribuído pelo que a transmissão não se assume como onerosa. Acresce o facto que, se considerarmos efectivamente transmitidas as acções que decorrem do aumento do capital subscrito e realizado, contrariando o texto do contrato de compra e venda, essa participação apenas esteve na posse do sujeito passivo pelo período de 24 dias (entre 11 de Novembro e 5 de Dezembro de 2002) estando assim longe de uma permanência superior a um ano, condição necessária para poder ser passível do enquadramento no conceito de mais e menos valias fiscais para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos do artigo 45.° do CIRC (ver anexo 4). Posta esta hipótese, meramente académica, teríamos ainda de considerar como uma liberalidade que não tem subjacente a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, a alienação por um valor de apenas 6.435.344,00 €, de acções recentemente adquiridas por 24.950.000,00 €, pelo que o custo não seria enquadrável no artigo 23.° do CIRC e por isso não aceite fiscalmente. Impacto fiscal das correcções a mais e menos-valias: 25.253.143,31 € Na sequência das situações descritas anteriormente, o resultado fiscal com a alienação de imobilizado corpóreo e investimentos financeiros é fixado em: Valores apurados pelo s.p. Menos valia fiscal em imobilizado corpóreo -96.877,09 € Menos valia fiscal em investimentos financeiros -22.395.219,65€ Menos valia fiscal deduzida indevidamente(c230) -22.492.096,74 € Correcções aos valores declarados Menos valia fiscal de imobilizado Corpóreo(terrenos) 126.070,11€ Menos valia fiscal de mv. Financeiros (Cirnentrans) 177.073,20€ Menos valia fiscal de mv. Financeiros(Secil sgps) 24.950.000,00€ Total das correcções 25.253.143,31€ Valores apurados pelos Serviços de inspecção Mais valia fiscal em imobilizado corpóreo 29.193,02€ Mais valia fiscal em investimentos financeiros 2.731.853.55 € Mais valia fiscal a acrescer (c216) 2.761.046.57 € Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente o montante de 22.492.096,74 € no campo 230 da declaração modelo 22, a título de menos valia fiscal quando deveria ter acrescido no campo 216 o montante de 2.761.046,57€. Em resumo, as correcções ao apuramento do lucro tributável, na sequência (das situações incorrectamente inscritas nos mapas modelo 31, ascendem a 25.253.143,31 € (ou seja, 22.492.096,74 € + 2.761.046,57 €). E) Tributação de mais-valias fiscais geradas em exercícios anteriores A sociedade dominante S……….— Companhia ………….., SA. apurou no exercício de 2001 uma menos valia fiscal no montante de 27.545,06 € que, por força das correcções efectuadas pela Administração Fiscal, se transformou numa mais-valia fiscal de 116.198,64 €, conforme apuramento seguinte, cuja fundamentação consta do Relatório de Inspecção Tributária de 30.09.2005, relativo ao exercício de 2001, oportunamente remetido à sociedade: Menos valia fiscal declarada - 27.545,06 € Abates indevidamente incluídos 60.241,57€ Valores incorrectos na coluna 10 do mapa mod. 31 83.502,13€ Soma 116.198,64€ Nos termos do nº 1 do artigo 45° do CIRC, com a redacção em vigor á data, a diferença positiva entre as mais e as menos valias realizadas (116.198,64 €), é considerada por 1/5 do seu valor no exercício da respectiva realização