Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 411/16.0BESNT Secção: CT Data do Acordão: 01/09/2025 Relator: FILIPE CARVALHO DAS NEVES Descritores: OPOSIÇÃO REVERSÃO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA APROVEITAMENTO DO ATO Sumário: I - O direito de participação não assume natureza meramente formal; ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária. II - No caso concreto, do despacho de reversão não consta qualquer ponderação quanto ao teor do requerimento apresentado pelo visado, aqui Recorrido. III - Correspondendo o ato sindicado ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária do gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos. IV- A participação do potencial revertido na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração do projeto de decisão, na fase do procedimento de reversão, através dos fundamentos alegados e da produção de prova. Votação: Unanimidade Indicações Eventuais: Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contra-Ordenacionais Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 25.09.2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal («TAF») de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por T…, melhor identificado nos autos, ao processo de execução fiscal («PEF») n.º15622201301139720, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade W… - P… Ld.ª, para cobrança de dívida de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas («IRC»), relativo ao exercício de 2012, no valor de 42.118,63 Euros. A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões: «I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida por T… à execução fiscal n.º 15622201301139720 e apensos, contra si revertida e instaurada originariamente contra a sociedade W… - P… Ld.ª, para cobrança coerciva de uma dívida de IRC, relativa ao ano de 2012, no montante global de € 42.118,63 (quarenta e dois mil, cento e dezoito euros e sessenta e três cêntimos). II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT. III. Vem a douta sentença decidir que, no caso sub judice, os eventuais factos apurados na sequência do exercício do direito de audição do Oponente/revertido, eram suscetíveis de influenciar e de alterar as decisões de reversão do processo de execução fiscal aqui em causa, não se afigurando indiscutível que as decisões finais adotadas, e nos exatos termos em que foram, constituíssem as únicas legalmente possíveis. IV. Efetivamente, em harmonia com o preceituado no n.º 1 do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena o ato que dá início ao procedimento tendente à efetivação da responsabilidade subsidiária. E sendo este um ato administrativo, o mesmo encontra-se sujeito a fundamentação (cfr. n.º 3 do artigo 268.º da CRP, artigos 124.º e 125.º do CPA e em especial os n.º 4 do artigo 22.º, n.º 4 do artigo 23.º e artigo 77.º, todos da LGT). V. São pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, cfr. n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, e bem assim, exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, cfr. n.º 1 do artigo 24.º relativamente aos impostos e n.º 1 do artigo 8.º do RGIT no que concerne às coimas. E, portanto, apenas estes pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária tributária que se encontra a ser efetivada devem constar da motivação decisória do órgão de execução fiscal. VI. Quanto ao pressuposto do exercício efetivo do cargo de gerente nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, nunca foi controvertido pelo ora Recorrido, sendo mesmo, assumido pelo próprio na sua P.I “O aqui oponente foi, de facto, gerente da sociedade comercial W… – P…, Lda, devedora originária, no período correspondente ao terminus do prazo legal de entrega do IRC (03.10.2013)”. Tanto assim é que foi dado como factualidade assente – cfr., facto i). VII. De igual forma, e no que concerne ao pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, assumiu o Recorrido que a sociedade foi declarada insolvente arguindo, apenas, quanto a tal facto, a sua ausência de responsabilidade/culpa – facto também dado como assente, cfr., facto j). Nesta sede, importa ter presente que, em 17-04-2015, no âmbito do processo n.º 8395/15.5 T8SNT, que correu termos no Juiz 2 da Secção de Comércio do Tribunal de Sintra da comarca de Lisboa Noroeste, a sociedade W… - P… Ld.ª foi declarada judicialmente insolvente. VIII. E foi precisamente neste contexto que se efetivou a reversão porquanto, nos termos do n.º 7 do artigo 23º da LGT, sempre que seja declarada a insolvência do devedor originário, e independentemente da avocação dos processos de execução fiscal, deve o órgão de execução fiscal apreciar a possibilidade de reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da declaração de insolvência da pessoa coletiva executada, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do n.º 2 do artigo 23º da LGT. No contexto do n.º 7 do artigo 23 da LGT a insuficiência de bens suscetíveis de assegurar o cumprimento das obrigações da devedora originária decorre da própria declaração de insolvência da executada originária. IX. Neste sentido, sempre que seja declarada a insolvência do devedor originário, e independentemente da avocação dos processos de execução fiscal, deve o órgão de execução fiscal apreciar a possibilidade de reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da declaração de insolvência da pessoa coletiva executada, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do artigo 23.º, n.º 2 da LGT. Dado que o dever de avaliar a possibilidade legal de reversão decorre, não da avocação dos processos de execução fiscal, situação que, inclusivamente, pode até não se verificar, mas sim do conhecimento oficial ou oficioso da insolvência do devedor originário. X. Ora, respeitando a dívida exequenda a créditos resultantes de tributos cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período do exercício da gerência por parte do Oponente/Recorrido, a disciplina a ter em consideração será a estabelecida no artigo 24.º, n.º 1, al. b), da LGT. Logo, a prova de que não houve culpa do gerente na insuficiência do património para solver as dívidas fiscais ou equiparadas, impende sobre o mesmo gerente ou administrador, estabelecendo os normativos citados, uma presunção de culpa, e fazendo pesar, materialmente, sobre este o risco decorrente da necessidade de realizar a prova do contrário. XI. Cabendo apenas à Administração Tributária alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção: os períodos do imposto e a gerência do responsável subsidiário nesses períodos. XII. No caso vertente, o Recorrido, foi notificado para o direito de audição nos termos do art.º 23º, n.º 4 da LGT, que exerceu (conforme consta da factualidade dada como provada) esgrimindo argumentos que, no seu entender, afastariam a sua responsabilidade subsidiária, por falta de culpa. E, nessa conformidade, decidiu a sentença ora recorrida julgar provado o facto f), como se reproduz: “O OEF não se pronunciou sobre o conteúdo da defesa apresentada pelo Oponente, nem enunciou as razões pelas quais julgou improcedente a defesa apresentada e proferiu, em 14/09/2015, despacho de reversão…”. XIII. Todavia, em bem da verdade se diga que resulta do despacho que ordenou a conversão, em definitivo, do projeto de reversão, elaborado na sequência do exercício do direito de audição pelo aqui Recorrido, que: “A análise e decisão, por parte do Chefe do Serviço de Finanças, no âmbito da audição prévia, prende-se com situações de facto e inequívocas, que se prendam com o conhecimento e esclarecimento de pressupostos desconhecidos até à decisão da reverão. Por outro lado, cabe referir que, o direito de defesa, na presente reversão não se encontra ferido, cabendo sim, em sede de oposição, discutir e decidir os factos e argumentação levantados, já que os mesmos constituem matéria com características da competência judicial. Assim, em face da informação supra e, após a análise de todos os elementos trazidos aos autos, ordeno a reversão definitiva contra os responsáveis identificado nos autos, nos termos do n.º7 do artigo 23.º, conjugado com a alínea b), do n.º1, do artigo 24.º, ambos da LGT (…)” (destaques nossos). XIV. Os elementos em que se apoiou o órgão de execução fiscal, eram suficientes para reverter a execução contra o ora Recorrido, o que vale por dizer que, na ótica do autor do despacho de reversão, os argumentos invocados, face à prova já recolhida, eram insuscetíveis de alterar o sentido da decisão. XV. Não obstante, entendeu o Tribunal a quo que, “Assim, e uma vez que, não foram tidos em conta, na fundamentação da reversão efectuada, os elementos novos trazidos aos autos, pelo Oponente, em sede de audição prévia, cujos factos, em seu entender, afastam a culpa pela insuficiência do património da sociedade para solver as dívidas tributárias o despacho de reversão não se poderá manter na ordem jurídica, motivo pelo qual, se impõe julgar procedente o fundamento em epígrafe”. XVI. Não ignoramos que o exercício do direito de audição em sede de reversão possui dois efeitos fundamentais: numa primeira hipótese, o visado poderá demonstrar, desde logo, perante a Administração Tributária que não existe qualquer fundamento para a pretendida reversão e, em consequência, o processo será extinto. Ou então a Administração Tributária não retira qualquer ilação da audição prévia realizada e faz prosseguir o processo de reversão. XVII. Ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, a Administração Tributária ponderou a argumentação exposta pelo Oponente/Recorrido aquando do exercício do direito de audição, como, aliás, aquele tribunal reconhece ao dar como assente no probatório que, na sequência daquele exercício, o OEF elaborou informação onde é feita uma análise crítica aos argumentos explanados. XVIII. Em bom rigor, o OEF, reunidos que verificou os pressupostos para efetivação da reversão da divida exequenda – novamente: o exercício efetivo da gerência e a insuficiência económica da devedora originária – agiu como a tal está legalmente obrigando, relegando para a fase judicial - em sede de oposição – a discussão e decisão dos factos e argumentos apresentados, os quais, no seu parecer, não se afiguraram suscetíveis de abalar os respetivos pressupostos. XIX. Vale isto por dizer que, perante a prova recolhida formulou o órgão de execução a convicção necessária e suficiente para efetivar a reversão contra o ora Recorrido, sendo que este, no âmbito do exercício do direito de audição prévia, não facultou esclarecimento de pressupostos desconhecidos até à decisão da reverão. XX. Ao Órgão da Execução Fiscal era exigível que possibilitasse ao responsável subsidiário a possibilidade de conhecer o projeto de reversão e sobre ele se pronunciar ao abrigo do direito de audição prévia. Só após findo o prazo de audição podia ser tomada uma decisão respeitante à reversão, a partir dos elementos coligidos, independentemente de o interessado ter feito uso do seu direito ou não. O que sucedeu. XXI. Todavia, ao abrigo do princípio do inquisitório, reuniu o órgão de execução fiscal prova bastante para preencher os pressupostos da reversão da execução fiscal, designadamente, prova do exercício da gerência e facto e da insuficiência económica da sociedade devedora originária – que havia sido declarada insolvente. XXII. Conclui-se, portanto, que não ocorreu a violação do direito de audição do Oponente, não sofrendo o despacho de reversão de qualquer vício de forma, por preterição de formalidade essencial, nos termos do n.º 7 do artigo 60.º da L.G.T., pois que, para além de não ter sido alegada (em sede de direito de audição) factualidade ou circunstância que a AT não tivesse já tido em conta no projeto de reversão, também não foi preterida qualquer diligência complementar de instrução requerida pelo oponente, que tivesse a probabilidade de influenciar a decisão tomada ou tivesse utilidade para esclarecer a questão da responsabilidade subsidiária. XXIII. Não se conforma, ainda, a Fazenda Pública com o fundamento expendido na sentença de que “(..) não é defensável que a falta de notificação possa deixar de determinar a anulabilidade da reversão, mediante a degradação da preterição dessa formalidade em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Pois que, não se pode afirmar que a audição do responsável subsidiário nunca poderia influenciar a decisão.” XXIV. Impõe-se retirar que, ainda que alguma preterição de formalidade houvesse (que não existe), há que apelar à doutrina do aproveitamento do ato, utile per inutile vitiatur – que vem defendida por Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado volume 1 (anotação 19 ao artigo 45º) e tem tido o acolhimento da jurisprudência. Porquanto a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente. XXV. Nos presentes autos, concretamente dos factos levados ao probatório, resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que será de aplicar o princípio do aproveitamento do ato, uma vez que pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro. XXVI. Ora, no caso que nos ocupa, por tudo quanto foi exposto, ou seja, perante a prova angariada pelo OEF, outra não poderia ser outra a sua atuação, que não, a decisão de efetivação da responsabilidade subsidiária, mediante a reversão da divida exequenda. XXVII. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a atuação da Administração Tributária foi no estrito cumprimento dos artigos 23º, n.º 4, e 60º, n.º 7, da LGT. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!». * Por seu turno, o Recorrido apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: «I. O Tribunal a quo proferiu sentença no dia 25 de setembro de 2023, no qual decidiu julgar a oposição procedente, anulando-se a decisão de reversão. II. A Fazenda Pública veio interpor recurso da decisão requerendo que a referida sentença seja revogada e substituída por acórdão que dê como procedente a reversão da execução fiscal. III. Neste sentido, a Fazenda Pública veio habilmente alegar: a. O Tribunal a quo não faz uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT; b. O normativo do artigo 24.º, n.º 1, al. b), da LGT estabelece uma presunção de culpa, pelo que caberia apenas à Recorrente alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção de culpa do gerente da revertida; c. Os elementos em que se apoiou a Recorrente são suficientes para reverter a execução contra o Recorrido; d. Que, ao contrário do que foi entendimento do Tribunal a quo, a Recorrente ponderou a argumentação exposta pelo Recorrido no âmbito do exercício do seu direito de audição prévia, não tendo ocorrido qualquer violação do direito de audição do Recorrido; e. A Recorrente agiu de acordo ao que estava legalmente obrigada, relegando para a fase judicial, ou seja, em sede de oposição, a discussão e decisão dos factos e argumentos apresentados; f. Por outro lado, que os factos apresentados pelo Recorrido em sede de audiência prévia consideram-se irrelevantes, pelo que não seriam capazes de abalar os pressupostos da reversão; e, g. Que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, seria de se aplicar o princípio do aproveitamento do ato, não havendo qualquer preterição de formalidades. IV. O Recorrido entende que não assiste qualquer razão à Recorrente e que, por isso, dever-se-á manter a decisão proferida pelo Tribunal a quo em 25 de setembro de 2023. V. A Recorrente entende que houve uma incorreta apreciação da matéria de facto relevante para efeitos do disposto no artigo 60.º, n.º 7 da LGT. VI. A douta sentença do Tribunal a quo dá como provado que a Recorrente não se pronunciou acerca do conteúdo da defesa apresentado pelo Recorrido em sede de audição prévia. VII. Como bem entendeu o Tribunal a quo a Administração Tributária está obrigada a indicar as razões de facto e de direito que legitimam a reversão da execução contra o responsável subsidiário. VIII. De acordo com o parecer do Ministério Público, impunha-se à Fazenda Pública pronunciar-se acerca da argumentação invocada, demonstrando o seu entendimento em relação às provas invocadas, pelo que não o tendo feito considera que o despacho está deficientemente fundamentado e materialmente preterido do direito de audição prévia. IX. Uma vez que não indica de forma expressa quais as razões que rebatem a defesa apresentada pelo Recorrido, não nos resta outra opção que não aquela que considere que a Recorrente não se pronunciou em relação ao mesmo. X. A Recorrente referiu apenas que os elementos apresentados pelo Recorrido não são suficientes para afastar a responsabilidade subsidiária, que não houve uma preterição do direito de defesa e, ainda, que cabe em sede de oposição discutir e decidir os factos e argumentos levantados. XI. Veio a Recorrente, também, referir que os elementos em que se apoiou eram suficientes para reverter a execução contra o Recorrido e que os argumentos levados à colação por este eram insuscetíveis de alterar o sentido da decisão. XII. Perante o exposto, somos de entender que houve uma preterição do direito de audição prévia. XIII. Da qual resultou uma falta de fundamentação do ato administrativo. XIV. Da interpretação do exposto no despacho de reversão não se pode retirar uma fundamentação sólida e clara que tenha em consideração os novos elementos trazidos ao PEF pelo Recorrido. XV. Por efeito, torna-se incognoscível o itinerário lógico tomado pelo OEF por forma a chegar à decisão final do PEF. XVI. Ainda que, eventualmente, o sentido da decisão fosse o mesmo (o que se rejeita que fosse possível), teria a Fazenda Pública o dever de fundamentar de forma expressa o raciocínio que a levava a desconsiderar aqueles. XVII. O referido despacho de reversão ignora o princípio da descoberta da verdade material. XVIII. Em suma, a Fazenda Pública, além de comprometer a materialidade do direito de audição prévia, encerra um profundo desrespeito por princípios fundamentais orientadores da atividade administrativa. XIX. A Recorrente alega que o Recorrido não veio trazer ao conhecimento daquela nenhuma factualidade ou circunstância que já não tivesse conhecimento, nem preteriu qualquer diligência complementar de instrução requeria pelo Recorrido que tivesse a probabilidade de influenciar a decisão tomada. XX. No presente caso, não temos como tomar por garantido que a decisão presente no referido despacho fosse a mesma se os elementos trazidos pelo Recorrido em sede de PEF tivessem sido tidos em consideração. XXI. Entendemos que o Tribunal a quo andou bem ao afirmar que os elementos coligidos nos autos não permitem chegar a essa conclusão. XXII. Por fim, tendo em consideração todo o exposto, não nos sobra outra opção que não aquela que entende pela falta de uma fundamentação formal válida e, por esta via, consequente anulabilidade do despacho de reversão. XXIII. Devendo, consequentemente, ser confirmada e mantida a douta sentença recorrida. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve o recurso interposto pela Recorrente improceder, mantendo-se a decisão sob recurso, que entende pela procedência da oposição, e consequente anulação da decisão de reversão. Assim se fazendo a COSTUMADA JUSTIÇA!» * O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido de ser negado provimento do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão. * II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto não ocorreu a preterição do direito de audição prévia do Recorrido quanto à decisão de reversão tomada no PEF em referência. * III – FUNDAMENTAÇÃO III.A - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «
Explicação por IA a partir do texto oficial da lei. Orientativa, não substitui aconselhamento jurídico.