Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 03732/00 Secção: Contencioso Tributário Data do Acordão: 06/17/2003 Relator: Maria Cristina Gallego dos Santos Descritores: CESSÃO DE CRÉDITOS DOCUMENTAÇÃO CONTABILÍSTICA IRS - CATEGORIA C EFICÁCIA DA PROVA Sumário: 1. Devido ao efeito liberatório da cessão de créditos na pessoa do transmitente, cessam todas as relações jurídicas entre cedente e cedido continuando este a responder pela dívida em face do cessionário, que subingressa na posição contratual do cedente por mero efeito do contrato celebrado e configurando-se a relação contratual cedida pelo estado em que se encontrava na titularidade do cedente ao tempo da cessão. 2. As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art° 341 ° C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão. 3. A prova legal fundada na documentação contabilística e a eficácia probatória do respectivo conteúdo apenas é susceptível de destruição pela prova do contrário, isto é, pela prova da inveracidade dos registos contabilísticos, seja por vício de lançamento seja por vício dos próprios suportes documentais dos lançamentos - cfr. art°s. 44° n° 1 C. Comercial e 347° C. Civil. 4. Tendo em conta os limites materiais postos por lei à prova testemunhal, esta não é meio idóneo para contrariar a eficácia da prova assente em escrituração comercial cuja fidelidade de lançamentos e suportes documentais não tenha sido descredibilizada e, por isso, se mostre revestida de eficácia probatória plena - cfr. art°s. 392° e 393° n° 2 C. Civil e 44° n° 1 C. Comercial. 5. Sendo o preço pago pela cessão de um crédito entre sociedades inferior ao valor do crédito cedido, o lançamento contabilístico a favor do cessionário do valor da diferença entre crédito cedido e preço da cessão, é tributável em rendimentos da categoria C, cfr. art° 4° n° 2 al.
(503)Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Viera de Andrade, que afirma II que "há-de caber, em princípio, à Administração 0 ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, ', caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A Justiça Administrativa (Lições), 2* edição, pág.. 269)." 21. Ao contribuinte cabe o ónus de provar que, no ano a que o imposto oficiosamente liquidado respeita, deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade) impostas pela lei comercial e fiscal, consoante se inclua nos sujeitos passivos obrigados ou não a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC. C) critérios legais de eficácia probatória 22. Importa articular com os critérios legais da repartição do ónus de prova, os critérios legais de eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do art° 347° C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do art° 346° C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar. 23. Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais funda-se na chamada escrituração comercial constituída por livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais e por livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, art°s. 31° a 37° C. Com.) e, ainda, por documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, cumulativamente, o meio descritivo dos factos patrimoniais e o modo formal da respectiva comprovação. 24. Nos termos da lei, os documentos são a base de todo o registo contabilístico e sem os quais não pode ser processado, dividindo-se em documentos de origem interna - elaborados na empresa e de uso exclusivamente interno, como sejam as folhas de férias, as notas de lançamento - e de origem externa - os que provêm ou se destinam ao exterior, como sejam as facturas, recibos e notas de débito. 25. A inexistência de documento externo comprovativo do registo do facto patrimonial que o exige, afecta, naturalmente, o valor probatório da contabilidade, enunciado no art° 44° C. Comercial, muito embora a falta possa ser suprida, nos termos gerais de direito, por outros meios de prova que suportem a justeza do lançamento, isto é, a operação comercial subjacente; e o mesmo se passa quanto aos documentos, sejam internos ou externos. 26. Na apreciação da força probatória da documentação contabilística, art° 44° n° 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, importa atender ao princípio da indivisibilidade da declaração, cfr. art°s. 376° n° 1 e 2 e 360° C. Civil. 27. No domínio do mesmo processo, uma vez aceite o fundamento probatório da contabilidade para certos factos, não pode o mesmo sujeito repudiar a eficácia probatória quanto a outra factualidade escriturada, ainda que lhe seja desfavorável aos seus interesses no processo, salvo se: - relativamente aos factos escriturados desfavoráveis o declarante fizer a prova da sua inexactidão, por vícios da escrituração ou do suporte documental, cfr. art° 360° C. Civil; - ou relativamente aos documentos que suportam a escrituração e cuja autoria tenha sido reconhecida pela parte contrária, fizer a prova da sua falsidade, cfr. art° 376° n° 1 C. Civil. 28. Na medida em que as provas têm por função a demonstração da realidade doa factos, cfr. art° 341° C. Civil, não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na exacta medida em que o princípio da livre apreciação das provas cede perante o principio da prova legal, isto 6, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão - vd. Anselmo de Castro in "Direito Processual Civil Declaratório" Almedina, Vol III, págs. 308/309; Manuel de Andrade in "Noções Elementares de Processo Civil" Coimbra Editora/ 1979, págs. 211/212. 29. De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação da liquidação incumbe ao ora aqui Recorrido, importa contextualizar a prova testemunhal produzida, sabido que as testemunhas prestam depoimento sob a veste de declarações de ciência sobre factos que conhecem - e cuja veracidade é apreciada livremente pelo Tribunal em face da razão de ciência apresentada para poderem afirmar o que afirmam - factos que têm de constar do próprio articulado da parte. D) Preço da cessão de créditos 30. No ponto 12. supra referiu-se que a ora Recorrente, sustenta nos pontos 3a 6 das conclusões, o valor de 227 000 contos para preço da cessão, pelos seguintes fundamentos: - lançamentos contabilísticos evidenciados na escrita da EP... SA, sendo 90 000 contos em cheque e 137 000 contos, em pescado, debitados aos cessionários - cfr. fis. 1 do relatório da IGF, proc. administrativo apenso; - diferença de 73 936 964$80 creditada na conta dos accionistas da EP..., cessionários - cfr. fls. 9 e 10 do relatório da IGF, proc. administrativo apenso; - inidoneidade da prova testemunhal produzida a fls. 214/215 e 219/220 para contrariar os registos contabilísticos e do documento junto a fls. 223, em que os cessionários declaram ter recebido da EP... o valor da totalidade do crédito cedido. 31. Em face das razões de direito supra quanto à repartição do ónus de prova e critérios legais de eficácia probatória, corre pela Fazenda Pública o ónus de prova dos factos exarados no relatório da IGF, .que constituem os pressupostos do acto de correcção dos rendimentos declarados pelo impugnante, ora Recorrido e, consequentemente, pressupostos do acto de liquidação adicional de IRS/90. 32. Uma vez estabelecida a base contabilística evidenciada na escrita da EP... SA, dos valores constantes do relatório da IGF para o preço da cessão, 227 000 contos e para a diferença de 36 968 482$40 a benefício de cada um dos dois cessionários, por lançamento nas contas de accionistas na escrita da EP..., SA., é evidente que para destruir a prova legal fundada na documentação contabilística e a eficácia do respectivo conteúdo, por força do disposto no art° 44° n8 1 C. Comercial e art° 347° C. Civil o Recorrido estava onerado com a prova do contrário, isto é, onerado com a prova da inveracidade dos registos contabilísticos, seja por vícios de lançamento seja por vícios dos próprios suportes documentais dos lançamentos. 33. Prova que não logrou fazer, pese embora tenha alegado nos artigos 26, 28 e 29 da petição que a parte restante (73 936 964$80) do preço da cessão foi paga pela EP... aos cessionários e por estes à sociedade cedente, factos cujo ónus de prova lhe competia por configurarem factos constitutivos da pretensão de anulação da liquidação adicional de IRS/90. 34. E não logrou fazer porque, repete-se, aquele valor consta de lançamento na conta de accionistas da EP... SA. Logo - ou provava o pagamento por si alegado nos artigos 26, 28 e 29 através de registos contabilísticos da EP... SA e da Manuel ... Lda., refectivos suportes de lançamento ou meios de pagamento documentais - - ou neutralizava a eficácia probatória da factualidade alegada pela Fazenda Pública no relatório da IGF, resultante do exame à escrita da EP..., SA, mediante a prova do contrário quanto ao registo da metade daquele valor na sua conta de accionista, - sendo certo que o documento de fls. 223, junto em 9.12.98 e que evidencia a data de 20.12.90, não tem a menor influencia probatória atento o disposto no art" 376' n° 2 C. Civil, pois que "os factos compreendidos na declaração" só se consideram "provados na medida em que forem contrários aos interesses do declarante" e o que se passa nos autos é precisamente o inverso, pois é o impugnante quem junta o documento como meio probatório da pretensão de anular a liquidação fundada no ganho da metade de 73 936 964$80 creditada na sua conta de accionista da EP..., SA, ganho derivado de o preço da cessão, 227 000 000$00, ser inferior ao valor do crédito adquirido. 35. Confrontado com a veracidade do registo contabilístico da EP... SA do alegado remanescente do preço da cessão (73 936 964$80) nas contas dos accionistas cessionários, entre as quais a sua própria conta da EP..., SA. não pode o impugnante ora Recorrido prevalecer-se do meio de prova testemunhal para, em contrário, fazer prova do alegado pagamento do remanescente do preço à cedente Manuel ... Lda., tendo em conta os limites materiais postos por lei à prova testemunhal, cfr. art°s. 392° e 393° n° 2 C. Civil, contra factualidade assente em escrituração comercial cuja fidelidade de lançamento e suporte documental não se mostra descredibilizada e que, por isso, tem eficácia probatória plena contra o Recorrido, cfr. art° 44° n" 1 C. Comercial. 36. Na medida em que o elenco de matéria de facto ficada em la Instância nos pontos 20 e 21 decorre de erro de julgamento na apreciação da prova, porque fundado em meios de prova distintos dos legalmente exigidos, procedeu-se à alteração consequente das razões de direito supra; e, ainda, porque o probatório fixado na 1ª Instância era omisso na parte do relatório da IGF referente aos 73 936 964$80 lançados nas contas dos cessionários, também se procedeu ao respectivo aditamento. E) Art° 4° n° 2 al.
- g)CIRS; acto de comércio 37. A subsunção do valor creditado na conta de accionista do ora Recorrido na base de incidência do art° 4° n" 2 ai.
- g)CIRS (rendimentos da categoria C) na redacção inicial anterior à introduzida pelo DL 257-B/96 de 31.12, a título de rendimentos "provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias", assenta no conceito de acto comercial vazado no art" 2° C. Comercial. 38. Diz o art° 2° C. Com: "serão considerados actos de comércio todos aqueles que se acharem especialmente regulados neste Código, e, além deles, todos os contratos e obrigações dos comerciantes, que não forem de natureza exclusivamente civil, se o contrário do próprio acto não resultar." 39. Atenta a presunção que está na base da 2a parte deste art° 2°, de considerar, em termos genéricos, que os actos dos comerciantes têm, em princípio, conexão com o seu comércio, a aquisição onerosa do crédito da Manuel ... Lda. sobre a EP... - Empresa ... SA pelos accionistas desta, sendo que se trata de cessão onerosa de créditos comerciais, não suscita nenhumas dúvidas quanto à satisfação de necessidades e interesses comerciais quer das duas empresas (cedente e cedida) quer dos sujeitos que constituem o respectivo substracto pessoal, no caso, os cessionários e tanto assim que esse interesse foi declarado no próprio articulado inicial, artigo 24, pelo impugnante ora Recorrido e foi transposto para o probatório, ponto 20. "Devido a dificuldades financeiras da EP... - Empresa ..., SA., por contrato de 9.4.1990 a sociedade Manuel ... Lda. cedeu o crédito de 300 936 964$80, em partes iguais, a José ... e Francisco ..., accionistas da EP... - Empresa ..., SA." 40. Daí que a referida cessão de créditos seja havida como acto de comércio objectivo subsumível na previsão de incidência do citado art° 4° n" 2
- g)CIRS e se considerem verificados os pressupostos de facto e de direito da correcção do rendimento declarado em IRS pelo Recorrido. 41. Por todo o exposto, procedem as questões suscitadas pela Recorrente sob os itens 1 a 6 das conclusões. F) recusa de exibição de documentos 42. As deduções ao rendimento bruto e abatimentos ao rendimento líquido total, previstas nos art°s.25° e 55° CIRS, são considerados nos mínimos legais para efeitos de correcção pelos serviços de fiscalização, na impossibilidade de confirmação das despesas e retenções declaradas e ainda que notificado o contribuinte nos termos e para os efeitos do art° 119° n" 1 do citado Código, sempre que seja recusada a exibição da documentação fundamentadora dos valores declarados. 43. Diz o art° 125° n° 3 CIRS: "Os livros, registos • documentos de que for recusada a exibição não podem ser tomados em consideração a favor dos sujeitos passivos, sendo para o efeito considerada recusa de exibição a declaração de não possuir livros, registos e documentos ou a sua subtracção ao exame.". 44. A factualidade dos pontos 4, 5 e 6 do probatório fixado em 18 Instância, atento o teor das notificações aditado ao probatório no ponto 23 supra, ' nomeadamente na parte cominatória, a saber, "(..) exibir os documentos relativos a rendimentos, custos, despesas e abatimentos para efeitos do Imposto s/ o Rendimento de Pessoas Singulares, dos anos de 1989, 1990 e 1991, sob pena de, não o fazendo, ser considerada recusa de exibição (. .)" demonstra a verificação da circunstância de subtracção ao exame, base da presunção legal de recusa, de exibição estabelecida no art° 125° nº 3 CIRS supra transcrito, presunção legal que, nos termos do art° 350° n°s. 1 e 2 C. Civil, beneficia a Fazenda pública e remete o ónus de prova do contrário para o ora Recorrido. 45. Acresce, ainda, que o domicílio. fiscal do contribuinte funciona como sua sede para qualquer contacto com a Administração Fiscal, cfr. art° 70° CPT pelo que não tem nenhuma eficácia jurídica a informação prestada à data da notificação pelo ora Recorrido de "(..) que não lhe era possível comparecer na sua residência sita na Rua Alfredo Keil n° ... no Porto (..)" conforme ponto 6 do probatório, pelo que em face da expressa cominação constante da notificação, suporta as consequências da presunção legal do art° 125° n° 3 CIRS. 46. Contrariamente ao afirmado em sede se sentença, também nesta parte assiste razão à Recorrente procedendo a questão de recurso enunciada nas conclusões sob o item 7 e, em conclusão, procede na íntegra o recurso interposto pela Fazenda Pública. * Do acórdão proferido neste TCA, a fis. 350/352, os ali Recorridos interpuseram recurso, tendo o Supremo Tribunal Administrativo proferido douto Acórdão, a fis. 456/464, de que se transcreve a parte aqui julgada pertinente: “(..) 3.2. E nas conclusões 72 a 75 afirmam os recorrentes, em síntese, que são insuficientes os fundamentos constantes da nota de notificação através da qual foi notificada aos recorrentes a fixação do rendimento colectável, não contendo essa notificação de fixação do rendimento colectável todos os elementos que deveria conter, ela não podia produzir os respectivos efeitos legais, pelo que o acto notificado se mantém ineficaz pelo que a liquidação oficiosa impugnada - porque tomou por base rendimento colectável fixado por métodos indiciários cuja notificação aos recorrentes não continha a fundamentação legal - sempre deveria ser anulada, por vício de forma consubstanciado na preterição de formalidades legais. Acrescentam na conclusão 76 que tendo em consideração que a liquidação impugnada se encontrava enferma do referido vicio de forma por insuficiente fundamentação da notificação que aos recorrentes foi feita da fixação do rendimento colectável, arguiram esse vício na reclamação da fixação do rendimento colectável (cfr. fis. 45 e ss.), na impugnação judicial (cfr. fis. 25, art. 85° e
- ss)e nas contra-alegações ao recurso apresentado pela FP da decisão do tribunal de 1 .a instância. Ainda segundo os recorrentes (cfr. conclusão 77 a 80) esse alegado vício de forma consubstanciava uma questão da qual o Tribunal a quo deveria ter conhecido, tendo em consideração que á procedência do invocado vício de forma acarretaria a anulação da liquidação impugnada e que o conhecimento de tal questão não se encontrava (como não se encontra) prejudicado pela resposta dada a outras questões tendo o tribunal a quo deixado de se pronunciar sobre a questão desse alegado vício de forma a cujo conhecimento estava vinculado, o acórdão recorrido é nulo (cfr. art.º 668°-1/d do CPC, aplicável ex vi do art. 2% do CPPT) por omissão de pronúncia, o que deverá determinar a sua revogação, conforme o disposto nas disposições combinadas dos arts. 668°-1/d e 660°-2 do CPC, aplicáveis ex vi do art. 2% do CPPT. 3.3. Conforme anteriormente se referiu (cfr. o antecedente ponto 3.1) o acórdão recorrido não apreciou a existência do questionado vício de forma por insuficiente fundamentação da notificação que aos recorrentes foi feita da fixação do rendimento colectável. E tal vício foi arguido na impugnação judicial (cfr. fis. 25, art. 85° e seguintes) e nas contra-alegações do recurso apresentado pela FP da decisão do tribunal de 1ª instância (cfr. conclusão r de fls. 309). Independentemente da existência ou não de tal vício e da sua relevância ou irrelevância jurídica o certo é que o acórdão recorrido não o apreciou. E a ocorrência ou não de tal vício ou da sua relevância ou irrelevância integra questão que o acórdão recorrido devia ter conhecido. Acresce que o conhecimento de tal questão não se encontrava prejudicado pela resposta que o tribunal a quo deu às demais questões que lhe haviam sido postas pela recorrente FPR, Ocorre, por isso, a invocada nulidade do acórdão por omissão de pronúncia, nos termos dos art°s 668° 1
- d)do CPCivil e 144° 1 do CPT e 125° do CPPT, quando a sentença ou acórdão deixe de pronuncias-se sobre questão de direito ou de facto que deva apreciar já que tem o juiz o dever de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação, nos termos do art° 660° 2 do CPCivil. Contudo esta nulidade, por falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, não se verifica quando a sentença ou acórdão deixa de apreciar qualquer argumento ou razão invocados pela parte. Não podem contudo, como sustenta Alberto dos Reis, CPC Anotado, V, p. 143, confundir-se "as questões que o litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão". Para A. Varela, RLJ, 122° p, 112, questões para este efeito são todas as pretensões processuais formuladas pelas partes, que requerem decisão do juiz, e ainda tis pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto processual especial, quando debatidos entre as partes. Ocorre, nos termos expostos, a violação do dever processual que o tribunal tem de se pronunciar sobre todas as questões que a parte suscitou. O acórdão recorrido não se pronunciou sobre o mencionada vício de forma por insuficiente fundamentação da notificação que aos recorrentes foi feita da fixação do rendimento colectável pelo que existe a suscitada nulidade por omissão de pronúncia. (..)" * Apreciação a que cumpre proceder por dever de obediência ao ordenado pelo Tribunal Superior em via de recurso, cfr. Antunes Varela, Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2a edição, pág. 213, nota de rodapé