Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 219/18.8BELRS Secção: CT Data do Acordão: 02/16/2023 Relator: PATRÍCIA MANUEL PIRES Descritores: SIMULAÇÃO OPERAÇÕES INDÍCIOS INSUFICIENTES VERDADE DECLARATIVA INQUISITÓRIO FISCALIZAÇÃO CRUZADA Sumário: I - No domínio da faturação falsa, compete à AT demonstrar que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas. II - Não é exigível que a AT efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo esse ónus e ilidindo a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT, passa a competir a este o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora. III - O sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. IV - Se os indícios concatenados com fatores exógenos à Recorrida são escassos e insuficientes, e se foram, outrossim, apartados pela Recorrida, mormente, no atinente ao circuito documental dos transportes, ao nexo das packing list com as faturas, e bem assim no concernente ao circuito financeiro permitindo arredar as deficiências apontadas pela AT, e asseverar o pagamento integral das faturas, ter-se-á de concluir que os indícios recolhidos não são fundados e suficientes para efeitos de legitimação das correções aritméticas em contenda. V - Há que valorar a inércia de quaisquer diligencias instrutórias por parte da AT, no sentido de inequívoca violação do ónus probatório que sobre si impendia quando, ademais, as mesmas foram expressamente requeridas pela Impugnante e recusadas por desnecessidade. VI - Não releva a circunstância da sociedade emitente ter sido cessada oficiosamente, por um lado, porque foi um ato praticado pela AT, não dimanando da voluntariedade da própria emitente, e por outro lado, porque a Recorrida para efeitos de assunção da dedutibilidade fiscal do gasto não está vinculada a aferir e aquilatar da situação empresarial do emitente da fatura, sendo certo que essa cessação ocorreu em momento ulterior à emissão das faturas em contenda. VII - Os indícios da AT não podem assentar em juízos especulativos, e em inferências não devidamente sustentadas e sem qualquer intervenção de colaboração e pautada no inquisitório. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO I-RELATÓRIO O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC n.º 2017 8310030914, de 4 de setembro de 2017 e n.º 2017 8310030875, de 30 de agosto de 2017, relativas aos exercícios de 2014 e de 2015, respetivamente. O Recorrente, veio apresentar as suas alegações, formulando, após aperfeiçoamento, as conclusões que infra se reproduzem: I) A liquidação adicional de IRC n.º 2017 8310030914, de 4 de setembro de 2017, relativa ao exercício de 2014 foi emitida na sequência de ação inspetiva cuja correção teve por objeto uma situação de faturação falsa, cujos pressupostos de facto e de direito da correção o Tribunal a quo reconheceu mostrarem-se verificados, cumprindo, por seu lado, à Impugnante, o ónus que sobre si recai, à luz da jurisprudência que a própria decisão cita, de apresentar nos autos prova cabal da realidade das operações, e não apenas da junção de documentos não isentos de irregularidades relativamente à faturação, aos fluxos financeiros e aos documentos de transporte alguns deles, elaborados a jusante das supostas operações, apresentados após o decurso da ação inspetiva e paralelos à própria contabilidade subtraídos, como tal, à análise do Contabilista Certificado. II) Relativamente à insuficiência da construção da sentença recorrida, verifica-se que o relato descritivo que decorre da Motivação de Facto, é integralmente constituído por abstrações, generalidades e juízos conclusivos, duplicados no probatório inexistindo um relato crítico e conjugado sobre o conhecimento direto dos factos, a razão de ciência, o grau de objetividade, assertividade, concretização e grau de circunstancialismo destes mesmos depoimentos. III) Em termos de erro na apreciação da prova documental, entende-se que a livre apreciação do documento 9 (Ficheiro Excel) apresentado pela Impugnante no articulado inicial, interno e elaborado à margem da contabilidade, não têm a força nem virtude substancial probatória para provar a realidade das operações, pelo que, conjugado com a sua apresentação tardia, ao Tribunal a quo não sobrava outro caminho senão afastar a sua valoração. IV) No que toca à apreciação da credibilidade da prova testemunhal, o Tribunal a quo não podia ignorar que a testemunha M… era sócio da Impugnante desde a sua constituição, revelando manifesto interesse na causa que obviamente menoriza a credibilidade do seu depoimento, e, que P… é familiar (primo) do sócio da Impugnante, o que constitui uma das causas que mais afeta a isenção e imparcialidade dos depoimentos. V) Ainda neste particular, o Tribunal a quo não podia ignorar a razão de ciência (ou falta dela) revelada pelas testemunhas P… e M… aos costumes, porquanto, sendo estes clientes da Impugnante, e J…, trabalhador esporádico da Impugnante - não tinham, nem demonstraram ter conhecimento direto sobre as concretas operações formalizados nas faturas. Estas circunstâncias associada à ausência de depoimentos concretos, convictos e objetivos, causa da própria imperfeição da fixação do probatório, exigiam que o Tribunal a quo, as descredibilizasse e afastasse em termos probatórios – no que constitui evidente erro de julgamento. VI) No que respeita à incorreta fixação do probatório, nenhum dos FACTOS enunciados em 5, 7, 8, 10,12, 18, 19, 20, 21, 22, 24, 25 a 28, 32 e 35 abalam os indícios recolhidos pelos SIT, seja porque são meras afirmações gerais, seja porque, para além disso, são manifestamente colaterais ao objeto dos autos (Facto 5), não abordando em concreto as operações formalizadas nas faturas desconsideradas que aqui cumpria apreciar relativamente à sua realidade nem abalando os fundamentos da correção. Impondo-se que sejam suprimidos. Até por aqui se prefigura que nenhuma das testemunhas ouvidas em audiência de julgamento, produz concretos relatos que incidam sobre a realidade das operações, não identificando datas, quantidades, valores, sem um relato de particularidades da negociação que tenham assistido e que esteja na base das faturas desconsideradas…, note-se que nenhum deles logrou confirmar que viu sequer a chegada daquele material. VII) Foram identificados ainda erros na fixação do probatório, seja porque apenas suportados nas declarações do seu sócio quando o facto exige um elemento credível, seja, porque, não raras vezes, são contraditórias na sua motivação, ou, porque as próprias declarações das testemunhas são contraditórias entre si ou com os documentos. VIII) Um bom exemplo desse erro, que, é um erro de apreciação da prova, é afirmar que o montante de renda a pagar mensalmente de €200,00 tinha como contrapartida a realização de obras por parte dos responsáveis da sociedade impugnante ¯B… Lda, o qual foi levado ao probatório apenas através das declarações do sócio gerente da Impugnante (M…), quando do próprio contrato de arrendamento não se retira essa evidência, e, quando, o senhorio não prestou esclarecimentos sobre esta factualidade, determinando a fixação de dois factos contraditórios (FACTO 8 e o FACTO 16 – anexo do RIT com o contrato de arrendamento). IX) A recolha indiciária do lançamento contabilístico a débito na conta corrente do fornecedor P... no valor de € 35.000,00 como contrapartida da conta 122 (M…) com a descrição do cheque 65447959 do mesmo valor (informação obtida através extrato bancário emitido pelo Banco M…) conjugado com a circunstância de, na data em que o cheque é debitado, um influxo, em numerário, de semelhante valor, ter sido depositado na conta bancária da Impugnante, não pode ser abalado com a insipiente alegação prestada pelo ex sócio-gerente da Impugnante de que o depósito respeita a um montante emprestado pela mãe, e, sem que tenha sido sequer densificada as circunstâncias desse suposto empréstimo. X) Da fundamentação do RIT verificaram os SIT, também, que a generalidade dos cheques emitidos pelo SP consta dos extratos emitidos pelo M... COM A DESCRIÇÃO “CHQ. COMP. LISBOA XXXXXXXX”, ou seja, “CHQ. COMP” na terminologia significa cheque compensado, e, a seguir, é identificado o número do cheque. A ilação retirada pelos SIT decorre dos próprios extratos bancários emitidos pelo M... sem que esse indício tenha sido contrariado pela Impugnante pelo que, o Tribunal a quo, no lugar de se centrar na irrelevância da falta de provisão da conta bancária pois que não foi essa a fundamentação da correção, o que se exigia era que se questionasse sobre o motivo que leva este fornecedor e a Impugnante a não pretenderem apurar entre si as posições devedoras ou credoras das transações que fazem. XI) Os indícios recolhidos, que violam inapelavelmente a experiência comum não foram observados pelo Tribunal a quo que também não observou que não foi realizada a demonstração cabal do pagamento da fatura. XII) A AT não tinha e não tem de questionar os responsáveis da impugnante relativamente a movimentos contabilísticos, desde logo em virtude da inutilidade da diligência, pois que estes sendo posteriores aos factos nada esclarecem sobre a realidade das operações. Por outro lado, não cabe à AT substituir-se à Impugnante relativamente ao ónus da prova que recai sobre esta de abalar as presumidas operações fictícias. Esta exigência constitui um evidente erro de julgamento ignorando-se o modo como o objeto dos autos deve ser apreciado nestas situações de faturação falsa. XIII) Quanto ao FACTO 30, o Tribunal a quo dá por provado que o empilhador Hyundai foi adquirido para fazer trabalhos mais pesados e aquando da ação de inspeção em 2016 já tinha sido vendido, mas fundamenta a sua convicção num negócio de aluguer, sem vislumbrar a contradição das alegações da Impugnante face ao que é afirmado pelas testemunhas; sem vislumbrar contradição entre o que deu por provado e a fundamentação de que se socorreu; sem se questionar, em termos de experiência comum, porque motivo haveria à Impugnante interesse em vender um empilhador que tanta necessidade tinha na sua atividade económica; sem apurar de que forma algo que foi alugado foi, por si, alegadamente, vendido. XIV) As testemunhas não abordaram senão de forma geral os pagamentos (sem a concretização de montantes) ficando por esclarecer a necessidade da venda quando o bem tinha evidente utilidade para o exercício da atividade; ficando por esclarecer, acreditando-se que o empilhador entrou na esfera patrimonial da Impugnante por via de um aluguer, como terá sido vendido. Circunstâncias mais do que suficientes para, perante os indícios recolhidos pelos SIT impedir o tribunal, no seio da livre apreciação, de valorar em termos probatórios os referidos testemunhos e de se convencer da realidade do negócio. XV) Relativamente ao Camião Grua, sabendo-se que as fotografias nada provam relativamente aos bens indicados nas faturas que não estão propriamente identificados, também aqui não podia o Tribunal se convencer do negócio de aluguer pois que não faz sentido que a Impugnante tenha a necessidade de incorrer num gasto que só tinha de ser produzido após a concretização do negócio subjacente. Existindo factos indiciários da não realização da operação e conjugando os mesmos com os motivos já expostos, ao Tribunal não sobrava outro caminho senão dar por não abalados os fundamentos do RIT, suprimindo o FACTO

1. XVI) No que concerne ao empilhador Nissan, mantém-se a posição que o lançamento na contabilidade não prova a realidade da transação. Para além do mais, o sócio da Impugnante limita-se a afirmar que o negócio se efetuou sem qualquer outro elemento que o corrobore, o que, vindo de uma testemunha com interesse na causa e que já deu mostras de produzir testemunhos contraditórios com outras testemunhas, e, com explicações que ofendem intelectualmente quem é chamado a apreciar os autos ao tribunal a quo outra solução não havia senão tomar por não credível o suporte probatório deste facto reconhecendo que perante a inconsistência do testemunho, a correção efetuada pelos SIT não foi contrariada. Nesta medida, inexiste suporte para o FACTO 32 que deve ser suprimido, até porque os indícios apurados pelos SIT não foram abalados pelos elementos trazidos pela Impugnante. XVII) Relativamente ao circuito do transporte, só foi trazido pela Impugnante já em sede de Impugnação Judicial, e, analisado o Doc. n.º 2 de fls. 737 a 755 do SITAF que serviu fundamento ao facto dado por provado, com facilidade se conclui que, os CMRs foram emitidos em datas anteriores à própria fatura. Há um primeiro CMR com a data de 26-11-2014, sem qualquer identificação de um elemento que, de algum modo, o reporte às faturas que se afirma o terem acompanhado. O 2º CRM está datado de 17-12-2014 e, também ele, não faz referência à fatura que alegadamente o deveria acompanhar. XVIII) Todavia, no que concerne aos FACTOS 19 e 20, a Fatura (1400/135), está datada de 23-12-2014 (posterior ao transporte), e, limita-se a uma descrição genérica e remissiva para uma listagem de bens que não identifica a fatura. XIX) Num exercício de apreciação conjugada da prova, não há evidência de que a listagem se reporte à fatura. Não se evidencia que a fatura se reporte ao CMR, inexistindo evidência de que as listagens se reportem às faturas cujo gasto foi desconsiderado. E que não andem a ser anexadas a faturas que nada titulam XX) Acresce que, a fatura enuncia como Local de Carga da suposta mercadoria a Avenida do B… n.º …– 1...-0... Lisboa que foi observado no RIT não respeitar ao armazém mas a um centro de domiciliação postal. Indício que nunca foi abalado e que o Tribunal a quo desprezou. XXI) Há erro de apreciação da prova quando o Tribunal a quo dá por provado que a fatura acompanhava o CMR se só foi emitida à Impugnante em momento posterior ao alegado transporte. XXII) O mesmo sucede relativamente à fatura nº 1551/000003, o CMR também não identifica a fatura que supostamente o deveria acompanhar, nem a listagem dos bens faze referência a esta última ou a qualquer outro documento. Também esta fatura enuncia como Local de Carga da suposta mercadoria a Avenida do B… n.º … – 1...0... Lisboa que foi observado no RIT não respeitar ao armazém, mas a um centro de correspondência postal – inexistindo qualquer tipo de plataforma de carga nesse local. XXIII) Ninguém questiona, nem os SIT o fizeram, que a Impugnante tenha nas suas instalações dezenas ou centenas de milhar de peças dos vários tipos de componentes mecânicos de camiões para revenda, adquiridas ao longo dos vários anos a que se dedica em termos de negócio. Ninguém questiona que a Impugnante tenha nas suas instalações semelhantes peças às que constam não das faturas (porque as faturas nada referem de concreto) mas a listagens que convenientemente não indicam as faturas a que pertencem e que por isso podem ser trocadas para justificar operações não reais. A questão que se impunha que a Impugnante demonstrasse era que aqueles bens que constam das faturas desconsideradas pelos SIT foram realmente adquiridos aos fornecedores emitentes de faturas falsas. Essa é que é a questão que o Tribunal a quo nunca quis saber. XXIV) Da fixação do probatório à fundamentação da sentença recorrida, permite desde logo concluir reforçadamente que não há um único relato concreto e circunstanciado sobre os fornecedores, sobre os concretos negócios que estão na base destas alegadas peças de motor. Não há datas concretas, quantidades, etc… tudo é genérico, sem uma apreciação concreta sobre as operações formalizadas nas faturas desconsideradas. XXVI) No circuito dos fluxos financeiros, a falta de compensação das posições entre fornecedor e cliente, indiciam a inconsistência do real pagamento da mercadoria. XXVII) No circuito do transporte a documentação não foi apresentada aos SIT e a que foi junta em Tribunal tem também ela inconsistências entre o que foi faturado face ao que foi alegadamente transportado. XXVIII) Não basta convencermo-nos da realidade das operações só porque há prateleiras ou contentores na oficina da Impugnante. A questão é que não há um relato que possa afirmar com conhecimento direto dos factos que esse material é o mesmo material que decorre das faturas desconsideradas. XXIX) Contrariamente ao que afirma o Tribunal a quo foram apuradas inconsistências contabilísticas que indiciam a falsidade da operação, Um exemplo respeita ao empilhador Nissan (Faturas 3/2013 e 13/2014 da P...) pois que, não obstante a fatura emitida à impugnante verifica-se que na contabilidade não há registo do lançamento da venda do referido empilhador, não consta dos inventários para esse efeito, mas, também não consta dos mapas do imobilizado sujeito a depreciação, designadamente, do ano 2014 XXX) No que concerne ao Facto 16 (lonas e prateleiras) - foi apurado pelos SIT que aqueles bens não foram vendidos pois que, se assim fosse, estariam descritos na faturas emitidas pela Impugnante e estariam lançados na contabilidade a título de inventários. Contrariamente ao que se afirma na sentença recorrida, também aqui se coloca em causa, por um lado, a omissão destes bens nas faturas emitidas pela Impugnante, e, por outro, a omissão do lançamento contabilístico desses bens a título de inventários. A par disso, não olvidar que a contabilidade não estava suportada com documentação que lograsse provar o transporte da mercadoria. Não há guias de transporte XXXI) Na apreciação destas faturas, relativamente à testemunha J… conclui-se que, para além da notória dependência económica que resulta dos serviços que presta e dos bens que adquire à Impugnante e que gera fundados motivos para duvidar da sua isenção, para além disto, dizíamos nós, confessa que não é um colaborador que trabalhe a tempo inteiro nas instalações da Impugnante. Só era chamado quando tal se justificava e, em qualquer caso sempre no serviço de oficina. Não tinha, pois, contacto com o que era adquirido, não há evidência que tenha descarregado o suposto material que consta das faturas passadas pelos emitentes de faturas falsas. XXXII) Em termos indiciários podemos reconhecer, neste particular, que a coincidência de pagar em cheque apenas aos emitentes de faturas falsas, não deixando de ser um indício, por si só, não permite concluir que a operação é fictícia, mas a objetividade dos indícios decorre da sua conjugação. XXXIII) Verifica-se ainda que, no mesmo dia em que o cheque, emitido ao portador por forma a não identificar o destinatário é pago - entra na conta bancária um depósito em dinheiro, de semelhante montante ao valor do pagamento do cheque entre partes que não têm um verdadeiro desejo de ver a sua posição credora/devedora atualizada. Conjugando os factos, com fundado fundamento se conclui que não houve um verdadeiro pagamento da mercadoria, e, que o Tribunal a quo na sua apreciação, ignorou. XXXIV) A jurisprudência unânime dos Tribunais Superiores não impõe à AT que prove da falsidade das faturas, tão só a recolha de indícios que cabalmente coloquem em causa a veracidade das mesmas. XXXV) O recurso ao Princípio do Inquisitório não visa impor à AT o ónus da prova que cabe à Impugnante cumprir. XXXVI) O FACTO PROVADO 36, consubstanciado num email, onde o fornecedor reconhece que, no passado, a ou as faturas não acompanharam a mercadoria, contradiz, em termos probatórios, o FACTO PROVADO 20, que tem de soçobrar face aos elementos juntos aos autos. Sem olvidar as inconsistências das datas dos CRMs, a valoração dada às declarações produzidas pelo sócio da Impugnante contrariadas pelo seu suposto fornecedor quando este até reconhece, no email, de situações em que efetivamente o transporte das mercadorias não foi acompanhado das faturas – constitui erro de julgamento, caindo o substrato probatório que permite dar por provado o FACTO
2. XXXVII) Relativamente aos FACTOS 34 e 36 a valoração do Doc. 9 apresentado pela Impugnante em sede de Impugnação Judicial é um manifesto erro de apreciação da prova pois que o mesmo mais não é senão um mero documento em ficheiro Excel, extracontabilístico, onde formalmente se procura fazer corresponder os bens alegadamente adquiridos pelo Sujeito Passivo (motor, caixa de velocidades, etc…) aos componentes desses bens vendidos, posteriormente, em separado, aos clientes – Mas que não prova a realidade das operações reputadas de falsas nas faturas. XXXVIII) Consta do RIT que os SIT foram várias vezes ao local onde o sujeito passivo informa ter a documentação contabilística arquivada, mas também às instalações onde o mesmo desenvolve a sua atividade económica. XXXIX) Foi, na deslocação às instalações da G…, que os SIT tiveram oportunidade de observar, por exemplo, que, contrariamente ao que parece entender o Tribunal a quo, a contabilidade não estava suportada dos documentos (Guias) de transporte. E que relativamente às faturas emitidas pelos emitentes de faturas falsas não foram encontradas as designações em faturas emitidas pelo SP, nem nos seus inventários. XL) Verifica-se ainda, mostrando-se provado (FACTO 16) que, na sequência da notificação do projeto de correções a Impugnante, na pessoa do seu sócio gerente, não sentiu necessidade de demonstrar de que forma era possível, no seio da contabilidade, fazer corresponder os bens supostamente adquiridos aos supostos fornecedores aos componentes posteriormente vendidos aos clientes. XLI) O Tribunal a quo não pode desconhecer que a contabilidade dos sujeitos passivos permite fornecer esses dados recebendo a informação que lhe é carregada e enviada a partir de um sistema de inventário (permanente ou intermitente) – mesmo quando o que é adquirido é, porventura, um motor e que o que se vende são os seus componentes (cilindros, bielas, válvulas, etc…), existindo mecanismos contabilísticos e certificados de apurar e fazer corresponder o que se vende em virtude do que adquire não necessitando de se munir a posteriori de folhas Excel que fogem ao escrutínio não só da contabilidade, de uma forma geral, mas dos deveres profissionais e deontológicos que impendem sobre o contabilista certificado que a faz - a menos que o seu propósito seja fazer gerar gastos a partir de operações de aquisição de bens que provavelmente não existiram. XLII) A valoração dada pelo douto Tribunal a quo, ao ficheiro excel (doc 9), o, qual, convenientemente só aparece em sede de Impugnação Judicial, constitui um erro de apreciação da prova pois que o mesmo, por um lado, não demonstra a realidade das operações e, por outro, sempre o julgador se tinha de questionar porque motivo a Impugnante entendeu manter um registo paralelo no lugar de fazer refletir a partir da contabilidade certificada os bens adquiridos, ainda que desmantelados, e os bens vendidos. XLIII) As considerações das testemunhas são realizadas por confronto com os documentos (é isso que o Tribunal a quo reconhece supra). Não há um relato em que as próprias tenham registado a disponibilização dos bens, a descarga, por exemplo, o seu desmantelamento. Nem esse circunstancialismo foi levado ao probatório. XLIV) A partir da existência do pavimento de mármore no chão, as testemunhas enquanto clientes e/ou colaboradores esporádicos que se limitavam a prestar serviço na oficina (J…) só podem presumir que tenha sido o que resulta das faturas desconsideradas e das alegações do ex sóciogerente. XLV) Fica-se sem perceber se Tribunal a quo entende que, provavelmente, a Impugnante apesar de estar a laborar desde 2010 só procedeu à aquisição de bens em 2014 ou 2015 (quase 3 anos, sem realizar operações ativas). E, portanto, basta aos SIT chegarem às instalações e da observação do universo que está exposto concluir que só podem ser as que resultam das faturas desconsideradas (apesar da Impugnante ter sido alertada da inspeção, pelo menos 15 dias antes da sua deslocação). Ou se julga que os SIT podem, ao arrepio da caducidade do direito à liquidação, proceder à inventariação dos bens eventualmente adquiridos desde 2010 (labor que se impunha tivesse sido realizado pelo sujeito passivo) conjugando tudo quanto é bem adquirido, vendido, destruído, etc… desde o início da atividade até ao presente, para poder apurar divergências que nunca teriam nem terão a faculdade de demonstrar a realidade de toda a atividade económica da Impugnante. XLVI) Para que haja a desejada certeza jurídica de que as peças e componentes correspondem realmente a transações decorrentes ou provenientes do que formalmente está indicado nas faturas falsas não basta às testemunhas alegarem que são aquelas. Donde…, a ideia de que as operações tituladas na fatura são reais em virtude de fotografias; ou porque “X” comprou lá uma peça ou ainda porque “Z” viu lá uma lona – é uma conclusão manifestamente insuficiente para abalar os indícios recolhidos pela AT sobre a não realização das operações de aquisição da mercadoria. XLVII) A observação do próprio Tribunal a quo que refere não vislumbrar a pertinência da existência na contabilidade de outra prova do transporte das mercadorias, quando em sede inspetiva foi apurado inexistir quaisquer guias ou documentos de transporte da mercadoria