Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 1653/99 Secção: Contencioso Tributário Data do Acordão: 10/15/2002 Relator: Dulce Manuel Neto Descritores: INDEFERIMENTO DE PEDIDO DE ISENÇÃO DE IRS LIQUIDAÇÃO ACTO CONTENCIOSAMENTE IRRECORRÍVEL. Sumário: 1. Só a liquidação dos tributos é que define, em princípio, a situação jurídico-fiscal dos contribuintes face à Administração Fiscal. 2. É irrecorrível, por não ser lesivo de direitos ou interesses legalmente protegidos do contribuinte, um despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que, fora do processo de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, indefere um pedido de isenção para cujo reconhecimento não está previsto na lei um processo autónomo em virtude de ser de aplicação automática no processo de liquidação desse imposto. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo: J... e esposa P..., residentes na Rua ..., interpõem recurso contencioso do despacho proferido em 24/08/98 pelo Exmº Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu a pretensão que aqueles deduziram no sentido de verem enquadrado no art. 46º do Estatutos dos Benefícios Fiscais os rendimentos auferidos pelo recorrente em missão de cooperação técnico militar luso-angolana durante o ano de 1996. Em fundamento e em síntese alegam que o acto recorrido se encontra inquinado dos seguintes vícios: - vício de forma por obscura, deficiente e contraditória fundamentação; - vício de violação de lei por ofensa do princípio da não retroactividade da lei fiscal, na medida em que a Administração aplicou retroactivamente a lei posterior (isto é, a Lei nº 52-C/96, de 27-12, entrada em vigor em 1997) para interpretar a lei anterior (isto é, a Lei nº 65/90, de 28-12, vigente à data dos rendimentos em causa), negando-se por essa via a reconhecer o benefício pretendido; - vício de violação de lei por ofensa do disposto no art. 13º da C.R.P., ao perfilhar-se o entendimento de que o nº 1 do artigo 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redacção dada pela Lei 75/93, de 20-12) não é aplicável aos militares deslocados no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação técnico-militares, assim os discriminando em relação aos restantes cidadãos; - vício de violação de lei por ofensa do nº 2 do art. 266º da C.R.P., na medida em que foram concedidas isenções fiscais a militares que se encontravam na mesma situação que o recorrente, tendo-se, assim, dado tratamento diferente a situações iguais. Terminaram pedindo a anulação do despacho recorrido. * * * A autoridade recorrida respondeu pela forma que consta de fls. 65/77 onde sustentou a legalidade do acto recorrido, reclamando a sua integral confirmação com base na argumentação que deixamos sintetizada do seguinte modo: · o art. 46º do CIRS na redacção vigente à data dos rendimentos em causa (isto é, dada pela Lei nº 65/90, de 28-12 e pela Lei nº 10-B/96, de 23-03) dispunha no nº 1 que estavam isentas de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo (isenção automática) e dispunha no nº 2 que o Ministro das Finanças podia conceder isenção de IRS quanto aos rendimentos auferidos pelas ditas pessoas ao abrigo de contratos celebradas com entidades estrangeiras desde que fossem demonstradas as vantagens desses contratos para o interesse nacional (isenção que carecia de pedido de reconhecimento); · daí o entendimento da AF de que a isenção automática do nº 1 do art. 46º só abrangia as relações jurídicas de cooperação emergentes de acordos de cooperação em sentido próprio, isto é, corporizados em tratados internacionais celebrados com intervenção do Estado Português, situação na qual se não enquadrava o recorrente; · esse entendimento é confirmado pela posterior redacção dada ao art. 46º pela Lei nº 127-B/97, de 20-12, que criou um benefício novo aplicável a todos os militares e elementos das forças de segurança deslocados no estrangeiro relativamente aos rendimentos no âmbito de acordo técnico-militar, preceito que não tendo natureza interpretativa/retroactiva só se aplica para o futuro, pelo que não tem razão o recorrente ao pretender aplicar aos rendimentos em causa uma isenção legal que manifestamente os não abrange. · a fundamentação do acto recorrida não é obscura nem contraditória, sendo antes clara, suficiente e congruente, e não foi violado o princípio da igualdade já que este princípio estruturante do sistema constitucional encerra a admissão da consagração de situações desiguais sempre que entenda que elas radicam em postulados superiores aqueles em que a própria tributação-regra se funda. * * * Notificadas para alegações escritas, ambas as partes as apresentaram para reiterarem as posições já anteriormente assumidas e atrás descritas. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer nos termos que constam de fls. 97, onde sustentou que o acto recorrido, embora fundamentado, se encontra ferido de vício de violação de lei «quando entende excluir a situação do nº 1 do art. 46º do EBF na redacção dada pela Lei nº 65/90, que aprovou o OE para 1991, que alargou o benefício fiscal aí previsto às relações de cooperação às pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito deste. No nº 1 deste normativo nenhuma restrição é feita, quer quanto às pessoas abrangidas pela isenção, quer quanto à categoria ou natureza dos acordos de cooperação. É, pois, subsumível na previsão da norma a situação dos autos, isto é, de militar a prestar serviço em Angola ao abrigo do Acordo Geral de Cooperação aprovado pela Lei nº 6/79, de 09-02». Por despacho da relatora proferido a fls. 111 foi oficiosamente suscitada a questão da recorribilidade do acto recorrido e determinado o cumprimento do nº 2 do art. 54º da LPTA, notificando-se os recorrentes para se pronunciarem, querendo, sobre tal questão, o que fizeram pela forma que consta de fls. 115/117, onde pugnaram pela improcedência dessa excepção. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. * * * ENQUADRAMENTO FACTUAL Face aos elementos documentais juntos aos autos e processo administrativo apenso, julgam-se provados os seguintes factos com interesse para a decisão: - 1)- No período compreendido entre 27/05/96 e 31/12/96 o recorrente integrou uma Missão de Cooperação Técnico-Militar Luso-Angolana para a formação das forças armadas angolanas, tendo auferido durante esse lapso de tempo a remuneração ilíquida de Esc. 3.225.750$00, sendo de Esc. 757.993$00 o valor correspondente à retenção na fonte (cfr. docs. de fls. 15 e 16 dos autos); - 2)- Em 17/03/97 o recorrente entregou na Repartição de Finanças de Montijo a declaração anual de IRS relativa aos rendimentos auferidos no ano de 1996, na qual incluiu o anexo H em que declarou a referida importância de 3.225.750$00 auferida ao abrigo do acordo de cooperação (cfr. doc. de fls. 17/18 dos autos); - 3)- Em 4/09/97 o recorrente recebeu o ofício nº 6232 emitido pela Repartição de Finanças do Montijo, que o notificava para apresentar num prazo de 8 dias uma declaração de substituição à aludida declaração de IRS devido ao facto de os rendimentos englobados no anexo H não preencherem a previsão do art. 46º do Estatuto dos benefícios Fiscais (cfr. doc. de fls. 19 dos autos); - 4)- Em 12/09/97 o recorrente dirigiu uma exposição/requerimento a S. Exª. o Director Geral das Contribuições e Impostos nos termos que constam do doc. junto aos autos a fls. 20 e cujo teor aqui se dá por reproduzido, onde questiona a legalidade do teor do ofício referido no ponto anterior e termina solicitando «a intervenção de V. Exª. no sentido de lhe ser feita justiça sobre o assunto em apreço, sendo-lhe desta forma concedida a isenção de IRS globalmente correspondente ao período em que permaneceu em Angola no desempenho de uma missão de cooperação técnico-militar»; - 5)- Em 15/12/97 o recorrente foi notificado de que por despacho de 3/12/97 do Senhor Subdirector-Geral das Contribuições e Impostos havia sido indeferido aquele requerimento no entendimento de que «a alteração introduzida pela Lei nº 52-C/96 ao art. 46º nº 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais é de aplicação restrita às remunerações auferidas posteriormente à entrada em vigência da referida Lei. Ficam assim excluídas daquela disposição todas as situações que lhe forem anteriores, carecendo as mesmas de base legal que possibilite a atribuição da referida isenção fiscal» (cfr. doc. de fls. 22 dos autos); - 6)- Em 21/10/97 a D.D.F. de Setúbal fixou o rendimento colectável de IRS/96 do recorrente em 6.952.093$00 no pressuposto de que «no ano em causa a sua situação fiscal não pode beneficiar do disposto no artigo 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais» (cfr. docs. de fls. 24/26 dos autos); - 7)- O recorrente foi notificado desse acto por ofício de 21/11/97, com a advertência de que podia reclamar, no prazo de 30 dias, contra essa fixação para a Comissão Distrital de Revisão, o que não fez. - 8)- Em consequência foi-lhe efectuada a correspondente liquidação adicional de IRS, notificada ao recorrente por carta registada nos CTT em 27/11/97, que este não impugnou (cfr. informação de fls. 108 dos autos); - 9)- Em 2/02/98 o recorrente dirigiu a S. Exª o Ministro das Finanças o requerimento documentado a fls.29/30, onde questiona a legalidade do despacho do Subdirector-Geral mencionado em supra 5., pedindo a sua intervenção de modo que lhe seja concedida a isenção de IRS globalmente correspondente ao período em que permaneceu em Angola no desempenho de uma missão de cooperação técnico-militar (cfr. doc. fls. 29/30 dos autos); - 10)- Por ofício de 25/05/98 o recorrente foi notificado de que por despacho datado de 22/05/98 do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos (com delegação de poderes do Ministro das Finanças) fora reiterado o entendimento vertido em supra 5. e de que «uma vez mais se informa que o âmbito de aplicação do art. 46º nº 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção dada pela Lei nº 52-C/96 é de aplicação restrita às situações verificadas após a entrada em vigor daquele normativo. Por este motivo, os rendimentos auferidos no decurso de uma missão de cooperação técnico-militar em Angola durante o ano de 1996 não usufruem da isenção fiscal aí prevista» (cfr. doc. fls. 31 dos autos); - 11)- Em 2/6/98 o recorrente dirigiu ao Exmº Senhor Director de Serviços dos Benefícios Fiscais o requerimento que se encontra junto ao processo instrutor apenso e documentado a fls. 34 dos presentes autos, do seguinte teor: «(...) Jorge Manuel Cabrita Alão Correia da Silva (...) vem através da presente reclamação, contestar junto de V. Exª o conteúdo do despacho de 22Mai98 do Exmº Senhor Subdirector-Geral que lhe foi comunicado pelo ofício em refª. Tendo o requerente conhecimento que, em conformidade com o contido no ofício-circulado em refª b), já foi concedida a isenção de IRS que solicitou a um outro Militar que se encontra colocado no mesmo local onde presta serviço. Neste sentido, apresenta, em refª c), cópia do processo que conduziu à notificação que informa o deferimento a uma reclamação apresentada pelo Militar em questão, que se encontra exactamente nas mesmas circunstâncias do reclamante. Pede Deferimento»; - 12)- Em 30/03/98 a Provedoria da Justiça havia pedido ao Director Geral de Impostos esclarecimentos quanto à aplicação do artigo 46º nº 3 do EBF (antes da alteração da Lei nº 52-C/96, de 27-12) aos rendimentos auferidos pelos militares e elementos das forças de segurança deslocados no estrangeiro ao abrigos de acordos de cooperação técnico-militar, e informação quanto a três “recursos” apresentados sobre a questão (onde se incluía o requerimento apresentado em 12/09/97 pelo ora recorrente e referido em supra 4º do probatório), tudo conforme documento de fls. 27 do processo instrutor apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido; - 13)- Na sequência desse pedido da Provedoria da Justiça, foi organizado na DGI o respectivo processo administrativo, onde foi lavrada pelos Serviços dos Benefícios Fiscais a informação que se encontra documentada a fls.37 e segs., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e que termina do seguinte modo: «IV-QUANTO ÀS RESPOSTAS CONCRETAS A FACULTAR À PROVEDORIA DE JUSTIÇA 14. A alteração do nº 3 do art. 46º do EBF efectivada pela Lei do OE/97 não foi proposta por esta Direcção de Serviços, desconhecendo-se, por isso, em rigor, os objectivos do legislador. No entanto, o objectivo primacial parece ter sido o do alargamento do benefício fiscal – não automático – do nº 2 do preceito às situações de deslocamento de militares e outros elementos de forças de segurança no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação técnico-militar, uma vez que essas situações não estariam abrangidas pelo art. 46º, nem no nº 1, nem no nº 2, tendo certamente o legislador ponderado e concluído pela relevância de superiores interesses públicos extra-fiscais no que concerne à medida tomada (cfr. art. 2º nº 1 do EBF). 15. Como decorre da resposta anterior, e conforme parece claro em face do aparecimento do benefício em 1997, anteriormente a esta data não existia isenção. 16. Dos 3 (três) recursos, dois são efectivamente processos abertos nesta Direcção de Serviços, e que se juntam como originais (...). A manter-se a posição defendida acima (...) devem os recursos ser indeferidos. Sobre tudo o que vem dito, Superiormente muito melhor se dirá.»; - 14)- Após parecer de concordância do Director de Serviços dos Benefícios Fiscais e do Director Geral dos Impostos, foi esse processo administrativo remetido a S. Exª o Senhor Secretário de Estado dos Benefícios Fiscais, que em 24/08/98 exarou o seguinte despacho: «Concordo. Informe-se em conformidade S. Exª o Provedor de Justiça» (cfr. doc. fls. 37 dos autos); - 15)- O Secretário de Estado dos Benefícios Fiscais encontrava-se habilitado a despachar em relação à matéria em causa ao abrigo de delegação de competência do Ministro das Finanças publicada no D.R. nº 82, II Série, de 7/04/98 (cfr. proc. instrutor apenso); - 16)- Em 10/09/98 o recorrente foi notificado pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais nos seguintes termos (cfr. fls. 35): «Na sequência da sua exposição datada de 02.06.98, e após Despacho de S. Exª o Secretário de Estado dos Benefícios Fiscais, datado de 24-08-98, cumpre-me informá-lo de que o pedido foi indeferido com base no seguinte: § a isenção de IRS por deslocação no estrangeiro ao abrigo de Acordos de Cooperação Técnico-Militar foi criada por Lei da Assembleia da República, aplicando-se às situações verificadas a partir de 01.01.97, conforme já lhe havia sido comunicado; § a cooperação técnico-militar ainda que reportável em termos genéricos e abstractos aos Acordos Gerais de Cooperação celebrados entre Portugal e todos os PALOP’S, não está incluída na previsão normativa do nº 1 do art. 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, uma vez que está expressamente prevista no nº 2 do mesmo artigo desde 01.01.97 (Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro). - 17)- Em 9/10/98 o recorrente solicitou certidão do despacho do Secretário de Estado dos Benefícios referido em supra 13 e de outros elementos para efeitos de recurso contencioso, ao abrigo dos artigos 30º nº 1 al.

1. a)e 31º do DL 267/85, de 16-07 (LPTA, nos termos que contam do processo instrutor apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido; - 18)- A certidão pretendida foi passada em 10/11/98 e entregue em mão própria à procuradora do recorrente em 24/11/98 (cfr. proc. apenso e fls. 36 dos autos); - 19)- O presente recurso contencioso foi instaurado em 15/01/99 (cfr. fls. 2); - 20)- Dá-se aqui por reproduzido o teor do ofício-circulado nº 5/97, de 2-04-97 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, documentado a fls. 102/103; - 21)- Dá-se aqui por reproduzido o teor do ofício-circulado nº 6614, de 5-02-98 da Direcção de serviços dos Benefícios Fiscais, documentado a fls. 100/101. * * * ENQUADRAMENTO LEGAL Suscitando-se-nos a questão da recorribilidade contenciosa do acto recorrido, cumpre analisar prioritariamente tal questão, de conhecimento oficioso, dado que a mesma a proceder determina a rejeição do recurso, prejudicando obviamente a apreciação de fundo, ou seja, o conhecimento de mérito. O acto que constitui objecto do presente recurso contencioso é, como vimos, o despacho proferido em 24/08/98 pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu a pretensão que os recorrentes deduziram no sentido de verem enquadrado no nº 1 do artigo 46º do Estatutos dos Benefícios Fiscais (EBF) os rendimentos auferidos pelo recorrente marido em missão de cooperação técnico militar luso-angolana durante o ano de 1996, rendimentos esses que deram origem a uma liquidação adicional de IRS efectuada pelos serviços da Direcção Geral de Impostos relativamente a esse ano (cfr. ponto 8º do probatório). Ou seja, a questão posta pelos recorrentes prende-se com o âmbito de aplicação da isenção fiscal prevista no art. 46º nº 1 do EBF, na redacção vigente à data dos rendimentos em causa, isto é, dada pela Lei nº 65/90, de 28-12 e pela Lei nº 10-B/96, de 23-3, mais precisamente com a susceptibilidade de aplicação dessa isenção a elementos militares deslocados no estrangeiro ao abrigos de acordos de cooperação técnico-militar. Com efeito, o recorrente considera-se abrangido pelo nº 1 do art. 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais em virtude de, no período de 27/05/96 a 31/12/96, se ter constituído como “pessoa deslocada no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação” celebrado pelo Estado Português, uma vez que no texto do nº 1 daquele artigo não é feita qualquer restrição normativa relativamente ao tipo de pessoas beneficiárias da isenção, nomeadamente no que se refere à categoria ou à natureza do acordo de cooperação. Já na perspectiva dos serviços da administração tributária que lhe efectuaram a liquidação de IRS desse ano, assim como das diversas entidades para que lhe responderam às sucessivas exposições e requerimentos que apresentou sobre a questão, antes da entrada em vigor da redacção dada ao art. 46º do EBF pela Lei nº 52-C/96, de 27-12, a isenção do nº 1 do art. 46º só abrangia as relações jurídicas de cooperação emergentes de acordos de cooperação em sentido próprio, isto é, corporizados em tratados internacionais celebrados com intervenção do Estado Português, situação na qual se não enquadrava o recorrente, pelo que só a partir de 1997 poderia passar a gozar da isenção fiscal ali prevista. O nº 1 do art. 46º, na redacção vigente à data dos rendimentos, isto é, na redacção vigente antes da entrada em vigor da Lei nº 52-C/96, de 27-12, dispunha o seguinte: «Ficam isentas de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação, relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo». Assim, de acordo com esse nº 1, estavam isentas de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo (isenção automática). E nos termos do nº 2 do mesmo preceito, o Ministro das Finanças podia conceder isenção de IRS quanto aos rendimentos auferidos pelas ditas pessoas ao abrigo de contratos celebradas com entidades estrangeiras desde que fossem demonstradas as vantagens desses contratos para o interesse nacional (isenção que carecia de pedido de reconhecimento). Donde decorre que a norma isentadora do tributo a que os recorrentes apelam (o nº 1 do art. 46º do EBF) é de aplicação automática no processo de liquidação, pois que não se trata de um daqueles casos em que o reconhecimento da isenção seja da competência do Ministro das Finanças (como sucede com os casos previstos no nº 2), cabendo, assim, aos serviços liquidadores da DGI o dever de verificação dos respectivos pressupostos. Com efeito, inexistindo, na hipótese em apreço, qualquer processo de reconhecimento autónomo da isenção, é aos serviços da DGI (mais concretamente, ao órgão liquidador do tributo) que compete verificar se existe qualquer norma de isenção que evite o apuramento total ou parcial de colecta, sendo tal competência própria e exclusiva, não tendo o órgão liquidador, na prática do acto, de pautar-se por outros ditames que as próprias leis, sem hipótese de recurso hierárquico necessário, mas sem prejuízo de interpretação dessas leis pelos órgãos superiores da Administração Fiscal. Pelo que, cabendo a liquidação do IRS aos serviços da DGI, é a estes que compete apreciar, durante o procedimento da liquidação (no momento da aplicação das normas tributárias respectivas ao caso concreto), a eventual isenção, reconhecendo ou não a tributabilidade do facto, praticando um acto tributário de conteúdo positivo na primeira hipótese e de conteúdo negativo na segunda. E porque o reconhecimento ou denegação dessa isenção resulta de uma apreciação vinculada pelo órgão liquidador, qualquer ilegalidade cometida no seu reconhecimento determina uma ilegalidade que se projecta no acto tributário final (liquidação) e que é passível de censura judicial através de processo de impugnação judicial deduzido contra esse acto de liquidação, sendo nesse processo que se pode atacar o não reconhecimento da isenção, invocando a adequada ilegalidade e requerendo a consequente anulação do imposto. Com efeito, porque só a liquidação afecta, em princípio, os direitos e interesses referidos, só ela é impugnável, abrangendo, todavia, essa impugnação todos os referidos actos anteriores, de harmonia com o princípio da impugnação unitária consagrado na nossa lei (impugnação que pode ter por fundamento quaisquer ilegalidades cometidas ao longo do procedimento de liquidação, com vista à respectiva anulação, designadamente a verificação de pressupostos de facto e de direito para determinada isenção que não foi tida em conta pelo órgão liquidador, assegurando-se, desta forma, uma completa e eficaz tutela dos direitos dos contribuintes a não pagarem impostos ilegais). Significa isto que a liquidação em sentido estrito se insere num processo típico - processo de liquidação ou liquidação em sentido amplo - e que só esta define a situação jurídica do contribuinte em relação ao imposto. A liquidação em sentido amplo é o «acto pelo qual se fixa não só o montante da prestação mas todo o conteúdo da relação juridicamente tributária nascida da conjugação do facto concreto com a lei» (cfr. Rodrigues Pardal e Rúben de Carvalho, in “Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado”, Vol. I, pág. 43 e A. Xavier, in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 245 e segs.), abarcando toda a actividade desenvolvida pela administração fiscal até à exigência final do tributo: desde a determinação da incidência, das isenções, da matéria colectável, da liquidação propriamente dita (cfr. ob. citada de Rodrigues Pardal e Rúben de Carvalho, pág. 42). Assim, porque só a liquidação define a situação jurídica do contribuinte em relação ao imposto, só ela pode afectar ou lesar - como prestação pecuniária que é - os seus direitos e interesses, nomeadamente de carácter patrimonial (cfr., aliás, o Acórdão do STA, Pleno, de 27/06/75, in A.D. nº 168, pág. 1637).E porque só ela afecta, em princípio, os direitos e interesses referidos, só ela é impugnável, abarcando todos os actos anteriores, dentro do princípio da impugnação unitária, sem prejuízo dos chamados actos destacáveis que também definem determinada situação jurídica e que por isso são igualmente impugnáveis (cfr. arts. 120º e segs. do CPT ou arts. 99º e segs. do CPPT, que prevêem a impugnação do acto tributário com fundamento em qualquer ilegalidade, designadamente, vício de forma, incompetência, violação de lei, inexistência de facto tributário, etc., visando sempre a anulação da liquidação). No caso vertente, não estando legalmente previsto, quanto à isenção pretendida pelos recorrentes, qualquer procedimento autónomo, sendo antes as normas isentadoras do tributo de aplicação automática no processo de liquidação, cabia, pois, aos serviços liquidadores do IRS o dever de verificação dos respectivos pressupostos, reconhecendo ou não a tributabilidade do facto durante o processo de liquidação. E não tendo eles reconhecido essa isenção, procedendo antes à alteração da declaração dos recorrentes na consideração de que «no ano em causa a sua situação fiscal não pode beneficiar do disposto no artigo 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais» (pontos 2/3/6 do probatório), efectuando a correspondente liquidação adicional de imposto (ponto 8 do probatório), definindo dessa forma a situação jurídica do contribuinte, há que concluir que aquele acto tributário da liquidação adicional de IRS constitui o acto tributário definidor da situação tributária dos recorrentes, um acto lesivo dos seus legítimos interesses, tratando-se, pois, de um acto definitivo e executório (na terminologia do art. 25º da LPTA) ou lesivo (na terminologia do nº 4 do art. 268º da CRP), contenciosamente impugnável face ao disposto naquele art. 25º da LPTA conjugado com o art. 268º nº 4 da CRP (sabido que constitui acto lesivo aquele que atinge por forma negativa direito ou interesse legítimo legalmente protegido do administrado). Ora, nos termos do art. 131º do CIRS, o meio próprio para atacar qualquer ilegalidade da liquidação (entre as quais se contará uma eventual inverificação de isenção legal) é a reclamação ou impugnação judicial da mesma, nos termos e com os fundamentos estabelecidos no CPT (ou actual CPPT). Daí que os recorrente devessem ter deduzido a competente impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância para atacar a legalidade dessa liquidação, nos termos do art. 121º e segs. do CPT (então vigente) e do art. 62º nº 1 al.
2. a)do ETAF, podendo nessa reacção atacar o não reconhecimento da isenção pelos serviços da DGI responsáveis pela liquidação, invocando a adequada ilegalidade e requerendo a consequente anulação do imposto a mais liquidado. Em suma, o acto de liquidação adicional de IRS efectuado relativamente ao ano de 1996, (referido no ponto 8º do probatório), constitui o verdadeiro acto definitivo e executório, que não tendo sido impugnado contenciosamente pelos ora recorrentes se firmou na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido Neste contexto, não foi o despacho ora recorrido a definir a situação jurídica em causa e a lesar os direitos e interesses dos recorrentes, pois que se limitou a confirmar a definição ditada pelo acto confirmado e, como tal, não é ele contenciosamente sindicável, apenas o sendo o acto confirmado de liquidação. Deve concluir-se, por isso, que a denegada isenção não é susceptível de constituir objecto de impugnação através do despacho ora em recurso, já que cabia sindicar o acto tributário da liquidação por vício de violação de lei fundado em erro sobre os pressupostos de facto, isto é, por violação de lei por inexistência de facto tributário. O despacho recorrido, conforme se alcança do processo, apenas pretendeu fixar uma orientação relativamente a situações que se apresentavam com frequência, por forma a que os Serviços dos Benefícios Fiscais tivessem um comportamento uniforme na análise e decisão desta questão e, sobretudo, dar resposta aos esclarecimentos pedidos pela Provedoria da Justiça sobre o assunto. Ou seja, o despacho recorrido apresenta-se como uma opinião ou informação do Secretário de Estado dos Benefícios Fiscais (com competência delegada do Ministro das Finanças - cfr. ponto 15º do probatório) quanto ao modo de interpretar e aplicar as normas de isenção em causa, e que se dirige não só à Provedoria da Justiça como também aos serviços da administração fiscal, constituindo, para estes, uma ordem quanto ao sentido a seguir na apreciação da situação jurídica-tributária do ora recorrente e de outros contribuintes em situação análoga, sabido que os membros do Governo têm o poder de dar ordens ou instruções aos seus subordinados hierarquicamente, num quadro de âmbito interno dos serviços, sem que afectem directamente os interesses e direitos dos contribuintes. Trata-se, pois, de um verdadeiro acto opinativo, ao qual falta a virtualidade de causar alguma lesão efectiva de eventual direito ou interesse legalmente protegido dos recorrentes, na medida em que se alguma lesão houve ela terá sido produzida em tempo pretérito, aquando do acto de liquidação do IRS, apresentando-se, por isso, ainda como um acto meramente confirmativo dessa liquidação. Conclui-se, deste modo, que o acto aqui sob apreço não é contenciosamente recorrível, porque, de modo autónomo, não é lesivo de algum eventual direito ou interesse legítimo dos recorrentes. De qualquer forma, e sem prejuízo de tudo o que acabamos de expor, sempre se teria de concluir pelo carácter confirmativo do acto recorrido na medida em que a pretensão dos recorrentes de verem enquadrado no art. 46º nº 1 do EBF os rendimentos auferidos pelo recorrente marido em missão de cooperação técnico militar luso-angolana durante o ano de 1996, já anteriormente fora indeferida por acto do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos com delegação de poderes do Ministro das Finanças (cfr. pontos 9º e 10º do probatório), sabido que o acto administrativo se diz confirmativo quando indefere pretensão já indeferida por acto anterior, no mesmo condicionamento legal e fáctico, nada acrescentando ou tirando ao conteúdo do acto primário e nada inovando na ordem jurídica. Não se assume, pois, como acto recorrível, por não ter sido ele a definir a situação jurídica presente no caso concreto, já definida por anterior acto e, por isso, não é acto lesivo de direitos para efeitos contenciosos. Em conclusão, considerando todo o circunstancialismo factual em que foi requerido e praticado o acto recorrido, este não se assume como objecto possível de recurso contencioso, o que leva à rejeição deste recurso por ilegal interposição. * * * DECISÃO Pelo exposto, acorda-se em rejeitar o recurso por ilegalidade de interposição. Custas a cargo da recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 150 Euros e em 50% a procuradoria. Lisboa, 15 de Outubro de 2002