Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 133/21.0BCLSB Secção: CT Data do Acordão: 02/24/2022 Relator: TÂNIA MEIRELES DA CUNHA Descritores: IMPUGNAÇÃO ARBITRAL OMISSÃO DE PRONÚNCIA EXCESSO DE PRONÚNCIA CONTRADIÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS E A DECISÃO Sumário: I. Há nulidade por omissão de pronúncia quando uma das questões suscitadas não tenha sido apreciada, se o seu não conhecimento não resultou prejudicado pela solução dada às demais questões. II. Há nulidade por excesso de pronúncia quando tenha sido conhecida questão não suscitada pelas partes e que não seja de conhecimento oficioso. III. Verifica-se contradição real entre os fundamentos e a decisão proferida quando o discurso argumentativo constante da decisão arbitral impugnada conduza a uma decisão distinta da que foi proferida, não se confundindo a mesma com o erro de julgamento. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: I. RELATÓRIO F..., SA (doravante Impugnante) veio apresentar impugnação da decisão arbitral proferida, pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º 432/2020-T, ao abrigo dos art.ºs 27.º e 28.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT). Nesse seguimento, a Impugnante apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: “A. No presente processo vem impugnada a decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral Coletivo (“Tribunal Arbitral”) no processo n.º 432/2020-T (“Decisão Impugnada”); B. Em causa no sobredito processo arbitral esteve a apreciação da legalidade das liquidações de IVA e de juros compensatórios, no valor de € 1.189.428,42, emitidas em janeiro de 2019 por referência ao último trimestre de 2015; C. O que fundamentou as Liquidações Contestadas foi a posição da AT de que a Impugnante tinha a obrigação de regularizar, no ano de 2015, ano em que vendeu a Herdade, a totalidade do IVA incorrido durante 25 anos, por não ter demonstrado a utilização/ocupação dos imóveis em cujas construções/investimentos tal IVA foi incorrido; D. A questão decidenda era pois – e apenas – a de saber se a Impugnante tinha (como defendeu a AT) ou não (como sustentou a Impugnante) a obrigação de regularizar o IVA que devidamente deduziu entre 1990 e 2015 com a aquisição de bens e serviços utilizados em todos os investimentos e construções que realizou na Herdade em tal período; E. Na Decisão Impugnada, o Tribunal a quo decidiu no sentido da improcedência do pedido e, consequentemente, manteve na ordem jurídica as Liquidações Contestadas; F. Além de grosseira e profundamente errada quanto ao mérito, numa violação chocante do princípio da descoberta da verdade material e em atropelo do princípio do inquisitório (que não obstante não se discute nesta sede), a Decisão Impugnada deve ser declarada nula, não podendo manter-se, porque (

1. i)não se pronuncia sobre diversos pontos de facto estruturantes da posição da Impugnante (sem sequer fundamentar tal silêncio, não considerando tais factos provados, nem não provados, nem decidindo que deles não pode conhecer ou que o seu conhecimento está prejudicado, simplesmente nada dizendo), (
2. ii)pronuncia-se indevidamente sobre questões que não integram a fundamentação dos atos; (iii) é violadora do princípio do contraditório e da igualdade das partes; (
3. iv)padece de vício de oposição dos fundamentos com a decisão, por encerrar diversas contradições lógicas entre os seus fundamentos e o julgamento de improcedência que alcança. G. No que respeita à omissão de pronúncia, o entendimento da doutrina e da jurisprudência mais reconhecidas na matéria é o de que uma decisão ou sentença deve considerar-se nula por omissão de pronúncia quando o Tribunal se abstenha de apreciar uma questão suscitada pelas partes, seja esta de facto ou de direito, que integre contudo a causa de pedir da parte em causa e seja estruturante desta; H. São fundamento do pedido da ora Impugnante diversas causas de pedir, sendo uma delas a ilegalidade das Liquidações Contestadas por violação do artigo 24.º do CIVA, nomeadamente por não se encontrarem verificados os pressupostos legais de que depende a obrigação de regularização do IVA referente a bens do ativo imobilizado; I. Para saber se tal regularização é ou não é devida (causa de pedir da Impugnante) é necessário, sob pena de nulidade da decisão impugnação por omissão de pronúncia, que o Tribunal aprecie os factos essenciais que constituem tal causa de pedir, estando obrigado a pronunciar-se sobre eles, seja no sentido de os dar como provados seja para os dar como não assentes, naturalmente fundamentando tal decisão; J. Na medida em que o artigo 24.º, n.º 5 do CIVA (único fundamento das Liquidações Contestadas) impõe uma obrigação de regularização de uma só vez, pelo período ainda não decorrido, para determinar os anos relativamente aos quais a obrigação de regularização existe, é facto essencial determinar, desde logo, que investimentos e construções existiam e se houve ocupação/utilização destes; K. A determinação sobre a data de início de utilização/ocupação é ainda determinante para concluir qual era o prazo de regularização aplicável (outra das causas de pedir da Impugnante) e se este havia já decorrido integralmente (também uma causa de pedir da Impugnante); L. Relativamente ao (
4. i)projeto florestal e atividade silvícola e agrícola, (
5. ii)aos novos pavilhões, (iii) à vedação de todo o perímetro da Herdade; (
6. iv)à construção da barragem e das várias charcas, (
7. v)às obras de elevação, transporte de água e sistemas de rega, (
8. vi)à construção e instalação do posto de transformação, e (vii) à caça e criadeiro de perdizes, o Tribunal simplesmente não aprecia, numa omissão total de pronúncia; M. Assim, não dá como provado que existiram, limitando-se a referir-se a todos no seu conjunto de forma indeterminada no ponto 5 da factualidade assente e a elencá-los num momento em que descreve as justificações deduzidas pela Impugnante (cfr. página 29 da Decisão Impugnada) mas sem dar como provado na factualidade assente que existiram; N. E se assim é, muito menos logrou o Tribunal apreciar a questão de saber quando entraram em utilização/ foram ocupados tais construções/investimentos para, assim, poder determinar se a obrigação de regularização, a ser devida, já tinha caducado ou, não tendo, a quantos anos deveria dizer respeito; O. E note-se que, na verdade, o facto controvertido sempre foi a determinação da data de início de utilização/ ocupação de tais realidade, controvérsia a que o Tribunal Arbitral não deu resposta, não apenas numa gritante e manifesta violação do principio da descoberta da verdade material (a que está especialmente adstrito tratando-se de um processo arbitral), como -e sobretudo - em manifesta omissão de pronúncia geradora da nulidade da decisão impugnada que aqui se invoca; P. Em suma, verificamos que o Tribunal não se pronunciou sobre questões sobre as quais estava obrigado a pronunciar-se, nomeadamente quanto aos factos essenciais que compõem a causa de pedir da Impugnante e acima melhor descritos (para aí se remetendo), razão pela qual padece a decisão impugnada de vício de omissão de pronúncia, nos termos do artigo 28.º, n.º 1, alínea
9. c)parte final do RJAT; Q. Acresce que a decisão impugnada versa no essencial sobre o direito à dedução do IVA entre 1990 e 2015 (que de resto faz constar do próprio sumário da decisão como fundamento desta), numa manifesta pronúncia indevida, uma vez que tal direito nunca esteve em causa e não constitui fundamento das Liquidações Contestadas; R. A questão decidenda no presente processo era apenas a de saber se a Impugnante tinha ou não a obrigação de regularizar o IVA devidamente deduzido entre 1990 e 2015; S. Porém, se atendermos ao conteúdo da Decisão Impugnada, fica claro que o Tribunal Arbitral fundou a sua decisão (não unânime e com um voto de vencido extenso e claro proferido por uma referência em IVA no panorama jurídico-tributário português7) de improcedência do pedido não nesse fundamento (a obrigação de regularização), mas na recusa do direito à dedução, que assente (quanto aos fundamentos decisórios) na inexistência (em 2019) de elementos contabilísticos anteriores a 2007 e na conclusão de que os imóveis em causa (embora referindo-se apenas às construções habitacionais e ignorando todos os demais investimentos em que foi incorrido IVA) não estariam afetos a fins empresariais; T. Ao erigir como fundamento novo para os atos a verificação da validade do direito à dedução, concluindo a decisão impugnada que o IVA foi indevidamente deduzido, tal decisão pronuncia-se sobre uma questão de direito que não vem colocada por nenhuma das partes, dando novo fundamento aos atos e pronunciando-se por isso indevidamente; U. Não só este fundamento adiantado pelo Tribunal Arbitral extravasa os seus poderes de apreciação, por não ter sido alegado pelas partes nem constituir uma questão de conhecimento oficioso, como a sua invocação na decisão impugnada é particularmente lesiva do princípio do dispositivo e do princípio fundamental da separação de poderes, previsto nos art.ºs 2.º e 111.º da CRP, porque ao fazê-la, o Tribunal está a substituir-se à AT no seu dever de fundamentação dos seus atos; V. Razões estas pelas quais, nos termos do artigo 28.º n.º 1, alínea
10. c)primeira parte, deve ser a decisão impugnada declarada nula, com todas as consequências legais, por manifesta pronúncia indevida; W. Do que se disse decorre igualmente que a decisão impugnada encerra ainda uma violação do princípio do contraditório e da igualdade das partes; X. De facto, a discussão sobre o direito à dedução, porque é novo fundamento, sempre levaria à possibilidade de pronúncia da Impugnante e da AT sobre essa matéria, o que não ocorreu, numa manifesta violação do princípio do contraditório, também ela geradora da nulidade da decisão impugnada; Y. Tal novo fundamento, tal como consta da decisão arbitral impugnada, conhece ainda a agravante de, a proceder, e ainda que esse fosse o fundamento dos atos (que não é) ser manifesta e gritantemente ilegal, não apenas porque se a Impugnante fosse desde sempre uma entidade sem direito à dedução quanto a tais imóveis, tal significaria que estes não estavam, há décadas, afetos a uma atividade sujeita, pelo que não teria existido qualquer desafetação com a venda que pudesse motivar uma regularização de imposto, como porque, além disso, e se o fundamento das Liquidações Contestadas houvesse sido o que o Tribunal Arbitral adianta e aduz (recusa do direito à dedução), o art.º 24º n.º 5 do CIVA (único invocado pela AT) seria imprestável como base legal para a regularização, além do que os art.ºs 19 e ss do CIVA (que regulam o direito à dedução) permitiriam apenas a correção do imposto indevidamente deduzido (a admitir-se tal tese), nos últimos quatro anos, atento o prazo de caducidade (cf. art.º 94º do CIVA), e jamais a correção do imposto deduzido durante 25 anos! Z. Acresce ainda que tal tese viola frontalmente a jurisprudência do TJUE nesta matéria. AA. Todo o anterior teria sido alegado pela Impugnante se não lhe houvesse sido negado o direito ao contraditório que aqui se faz notar. BB. Estamos pois, perante uma verdadeira decisão surpresa, que adota contornos ainda mais graves por estar inserta numa decisão arbitral, da qual não cabe recurso de mérito, o que degrada a referida falta do contraditório numa verdadeira e própria denegação de justiça (em que ao contribuinte é negada a sua pretensão anulatória com um fundamento de direito que nenhuma das partes invocou, e sobre o qual não pôde pronunciar-se); CC. De resto, a conduta marcadamente parcial e desigual no tratamento entre as partes são constantes e notórios na decisão impugnada, como de resto bem nota o extenso (ímpar pela sua extensão, diremos) voto de vencido constante de tal decisão, produzido por uma notável e reconhecida especialista em IVA, que acusa mesmo a decisão impugnada de discriminação; DD. É, assim, manifesto que o Tribunal Arbitral violou o princípio do contraditório ao proferir a decisão arbitral sem ter chamado as partes a pronunciar-se sobre o fundamento novo no qual baseia tal decisão, padecendo em consequência a decisão em apreço de nulidade nos termos da al.
11. d)do artigo 28.º do RJAT; EE. Não fosse todo o anterior, a decisão impugnada padece ainda do vício de oposição entre os fundamentos e a decisão; FF. É absolutamente contraditório que, por um lado, o Tribunal considere que as deduções são indevidas, o que implicaria que a atividade a que a Impugnante se dedicava não fosse afeta a IVA, e que, por outro lado, assuma que a consequência das deduções efetuadas serem indevidas é a regularização, já que tal implicaria que, afinal, a Impugnante tivesse exercido uma atividade tributada; GG. Das duas uma: ou a Impugnante tinha deduzido indevidamente o IVA suportado pelo facto de nunca ter exercido uma atividade tributada ou, ao invés, tinha a obrigação de regularizar o IVA deduzido a favor do Estado, pelo facto de ter exercido uma atividade tributada que entretanto tinha deixado de o ser; HH. Assim, é a decisão impugnada clamorosamente contraditória na medida em que se a dedução fosse indevida então a conclusão e a decisão só poderia ser pela ilegalidade das Liquidações Contestadas, que têm diferente fundamento (na medida em que o art.º 24º n.º 5 do CIVA - único invocado pela AT - seria imprestável como base legal para a recusa do direito à dedução); II. Acresce que a decisão arbitral assenta todo o seu entendimento e conclusões na inexistência de faturas e informações contabilísticas que obstam a concluir – entende a decisão impugnada - quais as construções/ investimentos que estavam a ser utilizados na Herdade e desde quando; JJ. A improcedência do pedido funda-se em larga medida no facto de entender o Tribunal Arbitral que a Impugnante eliminou de forma voluntária e culposa a sua contabilidade, não sendo assim passível de comprovar o seu direito à dedução (apesar de não ser essa a causa de pedir da Impugnante, nem tão pouco da AT que até largamente admite o direito à dedução, tanto no RF como nos pedidos de reembolso já referidos, tanto como, posteriormente, na própria resposta ao pedido arbitral); KK. Para fundamentar este seu entendimento, determinou o Tribunal que, apesar de nos termos do artigo 52.º, n.º 1 do CIVA a obrigação de conservação e arquivamento dos documentos e registos contabilísticos ser de 10 anos, o n.º 2 do mesmo artigo determina que, no caso de haver regularizações nos termos dos artigos 24.º e 25.º do CIVA, existem elementos que deverão ser guardados pelo prazo da regularização (que é hoje de 20 anos mas era até 2000 de 10 anos); LL. Ora, entendendo que o que está em causa nestes autos é o direito à dedução do IVA (como entende erradamente a decisão impugnada) e sendo até 2000 o prazo de regularização 10 anos (e não de 20 como atualmente) é evidente que, contrariamente ao que erradamente afirma a decisão impugnada, o prazo de manutenção dos elementos contabilísticos nunca poderia (em qualquer caso) exceder os 10 anos; MM. Desde modo, e quanto ao IVA incorrido até 2000 (que ascende a € 512.655,42), não existindo tal obrigação de manutenção dos elementos contabilísticos, é evidente que a falta de elementos contabilísticos (que notoriamente não era exigível por lei, ainda que convenientemente a decisão impugnada não o refira), é imprestável como fundamento de recusa do direito à dedução (que reitere-se, não é a questão decidenda); NN. Aliás, o que a decisão impugnada é de tal modo imbrincada e contraditória que resulta muito difícil até invocar apropriadamente os seus vícios; OO. Pois se o fundamento decisório é a recusa do direito à dedução (cuja correção pode apenas ser feita em quatro anos) não há que trazer à colação o prazo de manutenção de elementos contabilísticos que decorre de uma eventual regularização, e não se coloca sequer a questão da manutenção destes elementos; PP. É pois difícil até de compreender, e manifestamente contraditório, que a decisão impugnada se insurja de forma veemente e opinativa contra a eliminação dos elementos contabilísticos de há mais de 12 anos atrás, mas conclua pela recusa do direito à dedução, que só pode abranger os últimos quatro exercícios, relativamente aos quais tais elementos existem; QQ. Acresce ainda que a decisão impugnada considera assente que entre 1990 e 2015 foram realizados na Herdade um conjunto de investimentos e efetuadas diversas obras de construção, mais dando por assente que as construções concluídas nesse período foram utilizadas para alojamento de caçadores, de trabalhadores envolvidos nas obras de construção do Hotel e outros trabalhadores da Herdade – cf. pontos 5.e 6 da factualidade assente. RR. Embora a decisão impugnada não o considere provado (em manifesta omissão de pronuncia que acima se invocou), a AT deu sempre por assente o direito à dedução do IVA incorrido, inclusive deferindo em 1994, 1998 e 2003 os pedidos de reembolso do IVA apresentados (cujos procedimentos integrais foram juntos como docs n.ºs 7, 8 e 9 ao pedido de pronuncia arbitral), que consubstanciam o reconhecimento expresso do direito à dedução do IVA suportado (tendo em um de tais pedidos a AT recorrido a métodos indiretos, tributando em IVA a atividade cinegética, para o que usou como critério para a determinação da base tributável um valor de 10.000$00 por cada hectare - que computou em 1.281,6770ha - de área atribuída a reserva de caça, e aplicando IVA à base assim apurada). SS. A decisão impugnada não apenas dá por provada a utilização das construções (para alojamento de caçadores e trabalhadores) como alude inclusivamente àquela tributação em IVA da atividade cinegética (cf. decisão impugnada, pg 36), mas daí conclui que não se demonstra que as construção foram algumas vez afetas a uma atividade empresarial (de onde decorreria a recusa do direito à dedução do IVA que a AT entendeu há décadas, e na posse de todos os elementos que entendeu necessários, dedutível). TT. Dar por assente que uma parte dos bens em que o IVA foi incorrido foram utilizados e que existia na Herdade uma atividade cinegética é incompatível com a conclusão de que o IVA incorrido não seria dedutível (que suporta o julgamento de improcedência do pedido de pronúncia arbitral); UU. Por outro lado, e no que respeita aos trabalhadores da Herdade, a simples existência e alojamento destes pressupõe o desenvolvimento de atividade na Herdade (seja a cinegética seja a agrícola e silvícola, seja a construção do Hotel), o que é igualmente contraditório com um juízo de improcedência do pedido; VV. Assim, nos termos do art.º 28.º, n.º 1, al.
12. b)do RJAT, deve a Decisão Impugnada ser anulada, com todas as consequências legais, por evidente contradição entre os fundamentos e a decisão”. Foi ordenada a notificação da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Impugnada ou AT) para alegar, nos termos consignados no art.º 144.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 27.º, n.º 2, do RJAT, não tendo sido apresentadas contra-alegações. O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1, do CPTA. Colhidos os vistos legais vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir:
13. a)Há nulidade da decisão arbitral, por omissão de pronúncia?
14. b)Há nulidade da decisão arbitral, por excesso de pronúncia?
15. c)Há nulidade da decisão arbitral, por violação do princípio do contraditório?
16. d)Há nulidade da decisão arbitral, por oposição dos fundamentos com a decisão? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. Para a apreciação da presente Impugnação estão provados os seguintes factos: 1) A 01.09.2020, a ora Impugnante apresentou junto do CAAD pedido de constituição de tribunal arbitral, do qual consta designadamente o seguinte: “… (…) «Imagem no original» (…) «Imagem no original» (…) «Imagem no original» «Imagem no original» …” (cfr. fls. 1 a 588 da certidão do processo arbitral, em formato PDF, constante de pen drive apensa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). 2) Na sequência do referido em 1), foi constituído tribunal arbitral coletivo, tendo dado origem ao processo n.º 432/2020-T (cfr. fls. 616 da certidão do processo arbitral, em formato PDF, constante de pen drive apensa). 3) No âmbito do processo referido em 2), foi proferida decisão arbitral, da qual consta designadamente o seguinte: “… III – Questões a decidir São as seguintes as questões a decidir: 1 - a questão prévia acerca da aplicação do n.º 5 do art.º 24º do Código do IVA a sujeitos passivos integrais, que apenas realizam operações sujeitas a imposto e à transmissão de bens móveis; 2 - a de determinar qual o prazo de caducidade da regularização prevista nos nºs 2 e 3 do art. 24º do CIVA; 3 - a de saber se a posse de elementos contabilísticos comprovativos dos pressupostos da dedução do IVA, suportado em despesas com bens de investimento, incluindo faturas passadas na forma legal, para efeitos do preenchimento dos pressupostos da regularização prevista nos nºs 2 e 3 do art.º 24º do Código do IVA, é um requisito desse direito ou pode ser suprida por quaisquer outros meios de prova admitidos geralmente em direito, em especial a prova testemunhal; 4 - a de apreciar se nas liquidações impugnadas a AT violou o regime do ónus da prova, do inquisitório e da proporcionalidade; 5 - a da caducidade do direito de liquidação do IVA, caso se considere ainda não ter terminado o prazo de regularização das anteriores deduções aquando da liquidação impugnada. IV – FUNDAMENTAÇÃO A. Da Matéria de Facto Com base nos documentos juntos pelas partes e nas declarações das testemunhas ouvidas, o Tribunal considera provados os seguintes factos: 1. a constituição da Requerente data de 28 de Maio de 1990, sendo o seu objeto social a exploração de prédios rústicos, de caça e de atividades turísticas conexas; 2. a Requerente iniciou a atividade a 1 de Junho de 1990, tendo como atividade principal, de acordo com a Classificação das Atividades Económicas (CAE) , 55116 Hotéis Apartamentos com Restaurante; 3. a Requerente encontra-se, em termos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral e, em termos de IRC, no regime geral, dispondo de contabilidade organizada; 4. a Requerente pretendeu implantar, em terrenos seus e de outras sociedades com acionistas comuns, sitos nas freguesias de Martim Valongo e Vaqueiros do concelho de Alcoutim, um empreendimento turístico compreendendo campo de golfe, hotel de quatro estrelas, dois campos de futebol com clínica desportiva, pista de atletismo e reserva de caça, destinados ao exercício de atividades totalmente tributadas em IVA; 5. a Requerente, entre 1990 e 2015, realizou investimentos e efetuou obras de construção nesses terrenos, tendo, durante esse período, deduzido integralmente o IVA suportado nos termos da alínea
17. a)do nº 1 do art.º 19º do CIVA, no montante total de € 1.483.045,13, dos quais €1.373.624, 22 respeitavam a imobilizado, conforme o Campo 20 da declaração periódica; 6. as construções concluídas nesse período foram utilizadas pela Requerente para alojamento de caçadores, dos trabalhadores envolvidos nas obras de construção do hotel e eventualmente de outros trabalhadores da herdade; 7. o empreendimento turístico não foi concluído antes da venda dos terrenos, tendo, por esse motivo, os bens imóveis referidos a 4 continuado a figurar no seu ativo imobilizado da Requerente até à transmissão; 8. no exercício de 2015 foi legalizada pelo menos uma parte das construções entretanto terminadas, destinadas a habitação e arrumos, as quais, pelos Alvarás nºs 8/2015, 9/2015, 10/2015, 1/2015, 13/2015 e 14/2015, foram autorizadas a serem utilizadas; 9. a utilização anterior de tais construções gerou consumos de energia elétrica, telecomunicações e outros demonstrados nos autos, não sendo possível confirmar, em virtude de o sujeito passivo não ter conservado a contabilidade que estava legalmente obrigado a manter, se a totalidade ou parte desses consumos se relacionaram direta e imediatamente com atividades sujeitas a imposto ou, pelo contrário, com atividades isentas ou fora do campo da incidência do IVA, como o uso a título gratuito ou precário das construções por caçadores convidados ou por trabalhadores afetos à construção do hotel ; 10. o hotel que a Requerente pretendia construir nunca foi concluído, não havendo provas de que a sua construção tenha prosseguido após o ano de 2003, exercício do último reembolso obtido pela Requerente, nem que a intenção da construção tivesse sido definitivamente abandonada até à venda do respetivo terreno, mantendo-se o bem sempre registado na rubrica Imobilizado em Curso. 11. a Requerente apresentou em 17 de Março de 2011 a declaração modelo 1 para inscrição na matriz das construções então existentes, onde informou que estas haviam sido concluídas e ocupadas em 1936, tendo, nos anos 80, sido introduzidas benfeitorias nesses bens; 12. no ano de 2015, por escrituras de 5 de Outubro, a Requerente alienou, pelo montante de €4.000.000,00, à M… – Empresa de Investimentos Turísticos, SA, a totalidade dos bens imóveis, prédios rústicos e urbanos que compunham a Herdade F…; 13. àquela data, o adquirente da totalidade dos bens tinha como atividade a compra e venda de bens imobiliários (CAE 68100) e encontrava-se, para efeitos de IVA, enquadrado no regime de isenção previsto no art.º 9º do CIVA, praticando operações que não conferem direito à dedução; 14. no momento da aquisição dos bens, designadamente na data da celebração das escrituras, o adquirente declarou que os prédios se destinavam a revenda, motivo pelo qual não foi liquidado IMT; 15. o adquirente, em 8 de Fevereiro de 2016, procedeu à alteração da sua atividade, acrescentando à principal, a compra e venda de bens imóveis, as seguintes atividades secundárias: arrendamento de bens imobiliários (CAE 68200); caça e repovoamento cinegético (CAE 01701) e produção de eletricidade de origem eólica, geotérmica solar e de origem n.e. (CAE 35113); 16. a 26 de Agosto de 2016, o adquirente submeteu, consequentemente, uma declaração de alteração da atividade, passando a estar enquadrado, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade trimestral; 17. pela Ordem de Serviço (…), de 15/7/2019, foi determinada pela Direção de Finanças do distrito de Faro a realização à Requerente de uma ação inspetiva externa de âmbito parcial concluída a 30/12/2019, , abrangendo os exercícios de 2015 e 2017; 18. a causa da ação inspetiva radicou, segundo o Relatório, na circunstância de, continuadamente, a Requerente ter vindo a reportar o IVA, subsistindo ainda , no termo do exercício de 2017, a seu favor um crédito de IVA de € 345.673,29, já que, a partir do termo do exercício de 2003, não solicitou qualquer reembolso; 19. da ação inspetiva, de acordo com o nº 3 do Relatório, sancionado por despacho do diretor de finanças do distrito de Faro de 3/1/2020, resultaram correções à matéria tributável do 4º trimestre do primeiro exercício, que originaram a liquidação impugnada de € 1.374.177, 36; 20. o exercício de 2017 não foi objeto de quaisquer correções; 21. as correções tiveram por base o facto de a Requerente, a 5/10/2015, ter alienado, com isenção, por escritura pública, por € 4.000.000,00, à “M…. – Empresa de Investimentos Turísticos, SA”, (…) com sede em Lisboa, coletada para compra e revenda de imóveis, a totalidade dos bens imóveis, prédios rústicos e urbanos, que compunham a Herdade F…, sem que a Requerente tivesse exercido o direito de renúncia à isenção de IVA, a que refere o nº 5 do art.º 12º do CIVA; 22. a Requerente não conservou a contabilidade e respetivos documentos de suporte relativos aos exercícios anteriores a 2007, tendo o facto sido explicado à inspeção tributária em virtude de ter uma prática habitual de não manter esses elementos para além do termo do que afirmou ser o prazo legal da sua conservação; 23. não existem, consequentemente, quaisquer registos contabilísticos relativos à data da conclusão das obras, ao imposto suportado pelas faturas que originaram a dedução e ao cálculo da regularização do IVA que pudessem direta e imediatamente relacionar as deduções efetuadas com as construções em causa, tendo em conta, em especial, que a Requerente exercia também outras atividades eventualmente sujeitas a IVA e dele não isentas, ,em especial a realização a disponibilização a título oneroso de caçadas e a venda de sementes, adubo e plantas de sobro e pinho; 24. a Administração Tributária considerou, no entanto, que a totalidade de tais deduções, no já indicado valor de € 1.368.681,90, respeita a instalações que nunca foram ocupadas/entraram em funcionamento como tais, para os fins a que se destinaram; 25. motivo pelo qual a venda dos imóveis implicaria a regularização integral do IVA deduzido; 26. até à venda, de acordo com os Balancetes extraídos, os prédios em causa continuavam contabilizados como Imobilizado em Curso; 27. até ao termo do exercício anterior à venda, a Requerente não obtivera ainda as licenças de utilização dos referidos prédios, nem efetuara qualquer regularização das deduções efetuadas , nem contabilizara quaisquer depreciações; 28. é o seguinte o teor das conclusões constantes do Relatório da Inspeção Tributária: Da análise realizada aos valores relativos à atividade exercida, e evidentes nas declarações apresentadas pelo contribuinte no decorrer do cumprimento das suas obrigações declarativas, previstas nos códigos tributários nomeadamente CIVA e CIRC e constantes no sistema informático foi possível verificar o seguinte: - Desde o início da sua atividade em 1990 o sujeito passivo apenas em dois anos (2007 e 2017) apresentou resultados positivos. Sendo que os rendimentos declarados no ano de 2007 (€ 351.391,25) respeitam a subsídios recebidos no montante de €69.139,84 e € 8,17 referentes a depósitos bancários registados contabilisticamente na conta SNC 7811 e €282.243,24 a correções relativas a anos anteriores suportadas contabilisticamente apenas por documentos internos. Situação que se repete no ano de 2017 em que dos rendimentos declarados, €14.235, 54 dizem respeito a correções relativas a anos anteriores e € 1.272,00 à venda de um terreno conforme escritura disponibilizada pelo sujeito passivo e arquivada em evidência de trabalho - No ano de 2015 o sujeito passivo declarou um resultado ilíquido negativo no montante de € 4.369.478,90 concorrendo para este resultado de uma forma bastante significativa a conta SNC – 6853 – Alienações com um saldo de € 3.614.928,13 montante registado contabilisticamente num único documento com o n.º diário 120,010 com o descritivo “Operações Diversas – Av.L” cujo documento de suporte é o documento interno que se anexa ao presente Relatório em anexo n.º 2 e que se resume de seguida Já em sede de IVA no período compreendido entre 1990 e 2017 o sujeito passivo efetuou deduções de IVA no valor de € 1.483.045,13, sendo que deste montante € 1.373.624,22 diz respeito a deduções relacionadas com o campo 20 (IVA dedutível imobilizado) da declaração periódica de IVA, enquanto que no mesmo período de 1990 a 2017 apenas liquidou IVA no valor de €56.110,05. Acresce-se que nas declarações periódicas de IVA dos períodos de 1994/03T, 1998/06T e 2003/09T o sujeito passivo solicitou reembolso de IVA nos montantes de € 239.958,35, € 154.068,74 e €653.543,73. Sendo que os montantes solicitados foram deferidos pela totalidade à exceção do período de 1998/06T em que o montante deferido foi de € 135.894,63 após correções e recebidos pelo sujeito passivo, uma vez que à data dos factos o sujeito passivo se encontrava numa fase de investimento num empreendimento turístico. Na última declaração periódica de IVA do ano de 2017 o sujeito passivo encontra-se em crédito de IVA no montante de €345.673,29. ….. Como o objetivo da empresa era utilizar os imóveis para a sua atividade de exploração do empreendimento turístico, ao longo do período compreendido entre 1990 a 2015 o sujeito passivo efetuou investimentos e realizou diversas obras de construção civil tendo deduzido o imposto IVA nas aquisições de bens e serviços, atendendo sempre ao facto de que os imóveis estavam alocados à atividade da entidade de exploração do empreendimento turístico atividade tributada com direito a dedução. …. Desta forma, os bens adquiridos e construídos foram imputados a atividade tributada, tendo sido exercido o direito à dedução do IVA dessas aquisições, nos termos da alínea
18. a)do n.º 1 do artigo 20º do Código desse imposto. Em Outubro de 2015 e relativamente à venda dos imóveis, é de referir, em primeiro lugar, que a venda de imóvel é uma operação isenta de IVA por enquadramento no n.º 30 do artigo 9º do Código do IVA, não tendo o sujeito passivo renunciado à isenção nos termos do n.º 5 do artigo 12º. … …deveria o sujeito passivo ter e conforma previsto no n.º 5 do artigo 24º do CIVA, ter procedido à regularização a favor do Estado, de uma só vez, do montante do IVA proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de 20 anos a partir do ano em que iniciou a ocupação do imóvel (após as obras concluídas, seguida de ocupação imediata). …. No caso em análise em 2015 o sujeito passivo obteve a respetiva licença de habitabilidade para os imóveis urbanos em 2015, data que se pressupõe como data de ocupação sendo que as restantes obras se encontravam em curso assim deverá ser regularizada a totalidade do imposto deduzido, no momento da transmissão definitiva dos imóveis (neste caso no momento da escritura), conforme previsto no n.º 5 do artigo 24º do CIVA e regularizada no campo 41 da declaração periódica do período 201512T. …. Disponibilizou ainda o sujeito passivo os mapas de depreciações e amortizações dos anos de 2014, 2015 e 2016 que apresentam valores muito inferiores aos constantes dos balancetes analíticos para os mesmos períodos, em que o valor de aquisição e valor líquidos dos bens dos mapas apresentados e idêntico em todos os anos. Não disponibilizando a relação dos bens do ativo em curso, anteriores à venda dos imóveis e por não dispor dos mesmos. Face ao referido anteriormente nomeadamente a impossibilidade de verificar a origem das deduções efetuadas, a correção a efetuar no campo 41 da declaração periódica de 2015/12T respeitante ao período de 1990 a 2006 corresponderá ao montante global deduzido pelo sujeito passivo no campo 20 (Imposto Dedutível – Imobilizado) das declarações periódicas do mesmo período que totalizam o montante de €1.368.681,90 V. quadro 4 na pág. 14 do RIT Já no que respeita aos anos de 2007 a 2015 e após análise dos documentos de suporte aos registos contabilísticos nomeadamente as deduções de IVA no campo 20 e 24 das declarações periódicas foi possível apurar que os seguintes registos dizem respeito a deduções relacionadas com os imóveis: V. Quadro n.º 5 na pag 15 do RIT Desta forma resulta do presente procedimento inspetivo uma correção no ano de 2015, meramente aritmética em sede de IVA no montante de €1.374.177,36 conforme quadro seguinte. Não se verificando situações passíveis de correção em sede de IVA para o ano de 2017. V. quadro 6 na pag 15 do RIT 29. A Requerente, durante o período em que decorreu a ação inspetiva, solicitou a redução de 75% da coima que lhe foi aplicada por violação do disposto no n.º 1 do art.º 52º do CIVA, relativo ao prazo de arquivo e conservação da contabilidade e respetivos documentos de suporte, admitindo, assim, que a sua eliminação se deveu a uma conduta culposa da sua parte. B. Factos dados como não provados Não existem factos dados como não provados relevantes para a decisão a proferir. A matéria de facto foi exclusivamente fixada com base nas peças e documentos apresentados pelas partes perante a administração fiscal e nos depoimentos das testemunhas apresentadas pela Requerente. Não foram tidos em conta outros factos da vida interna da Herdade, não refletidos na prova apresentada, documental e testemunhal. De acordo com as regras gerais do ónus de prova dos artºs. 342º do Código Civil e 74º da Lei Geral Tributária, é ao o titular do direito à dedução que cabe demonstrar os seus pressupostos. Na fixação dos fatos provados foi tido em conta, na medida do possível, ou seja, sem prejuízo dos meios legais de prova, a prova testemunhal apresentada pelo sujeito passivo aquando da audiência. Com efeito, a prova testemunhal não pode legalmente substituir a contabilidade do sujeito passivo e a restante documentação comprovativa das deduções legalmente efetuadas, nos termos do nº 2 do art.º 19º do CIVA. Nenhum depoimento oral, incluindo a sua transcrição escrita, pode fazer a vez da fatura em que assenta o direito à dedução. O princípio da liberdade de apreciação da prova cede, na verdade, nos casos de prova legal, admitindo-se, no entanto, que as normas de direito comunitário e nacional que condicionam o exercício do direito à dedução a requisitos formais devem ser objeto de uma interpretação estrita, de acordo com a jurisprudência do TJUE. Sem prejuízo da prova legal, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607º do CPC. Deve ser previamente referido que, aceitar a audição das testemunhas apresentadas pela Requerente, o Tribunal Arbitral não se auto vinculou ao reconhecimento de força probatória dos seus depoimentos substitutiva da prova documental apresentada. Considerou que esses depoimentos poderiam revestir-se de utilidade, que aliás, viriam a ter, para o conhecimento da causa, permitindo em especial o conhecimento das causas da eliminação da contabilidade do sujeito passivo Foi tido em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-6-2014, proferido no processo 07148/13l, “o valor probatório do relatório da inspeção tributária (…) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”. O nº 1 do art.º 76º da LGT, aliás, confere força probatória às informações prestadas pela inspeção tributária quando fundamentadas e se baseiem em critérios objetivos de acordo com a lei. Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(
19. m)o pedido formulado pelo autor, conforme n.º 1 do art.º 596º e n.ºs 2 e 4 do artigo 607º, ambos do Código de Processo Civil (CPC) aplicáveis ex vi das alíneas
20. a)e
21. e)do n.º 2 do artº 29º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, conforme n.º 2 do art.º 123º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Na fundamentação da Decisão Arbitral, a seleção no PA apenas dos elementos relevantes, independentemente de respeitarem à Requerente ou à Requerida, não implica a discriminação de qualquer das partes, desde que estas possam compreender o sentido e alcance dessa fundamentação. C. Do direito C.1. A questão prévia da inaplicabilidade do nº 5 do art.º 24º do CIVA aos sujeitos passivos que apenas realizam operações sujeitas a imposto bem como à transmissão de bens móveis Posteriormente à apresentação do pedido de pronúncia arbitral, a Requerente veio requerer a junção aos autos de um parecer jurídico assinado por dois ilustres professores universitários, já supra identificados. Com base neste parecer, defende a Requerente, nos pontos i),ii ) e iii) do requerimento de junção, que o ajustamento que a AT efetuou apenas poderia ter por fundamento o disposto no nº 2 do art.º 26º do CIVA, já que o nº 5 do art.º 24º, em que a Autoridade Tributária se baseou, apenas tem aplicação aos sujeitos passivos mistos, que, aquando do exercício do direito à dedução, realizem simultaneamente operações isentas e operações tributadas (o que não era o caso da Requerente, que apenas realizou, como bem resulta do Relatório de Inspeção Tributária, nos exercícios das deduções, operações tributadas) e à regularização de bens móveis, uma vez que a regularização de bens imóveis está, segundo ela, abrangida pelo nº 6 dessa norma legal (introduzida pelo art.º 1º do DL nº 21/2007, de 29/1) . Porém, de acordo com a posição da Requerente, ainda que o nº 2 do art.º 26º tivesse sido aplicado pela AT, só poderia justificar uma regularização “pro rata temporis”, ano a ano, de 1/20 do imposto deduzido e não de uma só vez, como está em apreciação no caso presente. Estes argumentos não constam do pedido de pronúncia, em especial do n.º 3.4, em que a Requerente se ocupa dos pressupostos de aplicação do n.º 5 do art.º 24º do CIVA. No entanto, considera o Tribunal que, nos termos do estatuído no n.º 2 do art.º 608º do Código de Processo Civil (“o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação”), aplicável ex-vi art.º 29º, n.º 1,
22. e)do RJAT deve resolver previamente esta questão de direito, que põe em causa a legalidade da interpretação do normativo em que assentou a liquidação impugnada. Neste sentido, veja-se o Acórdão de 5-6-2013 do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do Proc. nº 433/13-30, segundo o qual, em matéria de direito, o tribunal não está sujeito à alegação das partes, incluindo à qualificação jurídica dos factos por elas efetuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação das normas jurídicas, não podendo o vício de excesso de pronúncia resultar, assim, do conhecimento de uma questão suscitada pelas partes, ainda que decidida com argumentos diversos dos invocados. No ponto 2.2 do parecer junto pela Requerente, sob o título “O regime das regularizações no CIVA”, para fundamentar a questão prévia da inaplicabilidade do nº 5 do art.º 24º às liquidações impugnadas, desenvolve-se a seguinte argumentação:
23. a)os nºs 1 a 4 do art.º 24º do CIVA, ao regularem os ajustamentos no período de vida do bem, sempre que haja variação na percentagem geral de dedução (método da percentagem de dedução ou “pro rata”) ou variações na intensidade do uso de bens em operações com direto à dedução e operações sem direito a dedução (método da afetação real), remetem para os métodos de apuramento do imposto relativos a bens de utilização mista, definidos no art.º 23º anterior, como resulta da referência feita nessas normas à percentagem de dedução, apenas aplicável a sujeitos passivos mistos;
24. b)o nº 5 dessa mesma norma, aplicável à transmissão de bens do ativo imobilizado até termo do período de regularização, é, como todos os anteriores números desse artigo, apenas direcionado para os sujeitos passivos cuja atividade comporta conjuntamente operações que concedem direito a dedução e operações não conferentes desse direito;
25. c)na verdade, a transmissão de bens móveis do ativo imobilizado por sujeitos passivos que apenas pratiquem operações tributadas com direito à dedução e, portanto, não modulem o seu direito à dedução pelas regras do “pro rata” ou da afetação real, jamais originaria qualquer obrigação de regularizar as deduções ao abrigo desse nº 5; o bem do ativo imobilizado transmitido deve ser sujeito ao IVA, salvo no caso de ter sido adquirido com exclusão do direito à dedução, circunstância em que está abrangido pela isenção do n.º 32 do art.º 9º;
26. d)a transmissão ora em apreciação não conduziria, assim, a regularização nos termos do nº 5 do art.º 24º, uma vez que esta norma está moldada para as situações em que o direito à dedução se encontra limitado pela regra do “pro rata” ou da afetação real;
27. e)apenas no nº 6 e não no nº 5 do art.º 24 do CIVA, o legislador regulou expressamente os reflexos no direito da dedução total ou, em virtude da aplicação dos regimes do “pro-rata” ou afetação real, parcial do imposto, da posterior alteração da atividade do sujeito passivo ou da atividade afeta ao imóvel;
28. f)as alíneas a),
29. b)e
30. c)desse nº 6 abrangem, com efeito, os casos em que o sujeito passivo que tiver deduzido total ou parcialmente o imposto relativo a bens do ativo imobilizado, móveis ou imóveis conforme os casos, devido a alteração da atividade exercida ou imposição legal, passou a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução, nos termos do nº 3 do art.º 12º e dos nºs 3 e 4 do art.º 54º do CIVA (regresso ao regime da isenção por opção do contribuinte, findo o prazo legal de permanência nesse regime, ou afetou o imóvel a uma operação isenta nos termos do n.º 29 do art.º 9º), considerando que, nesses casos, os bens estão afetos a uma atividade não tributada pelo período que faltar até se completar o prazo de 20 anos (1/20 por cada ano, efetuando-se, assim, o seu cálculo “pro rata temporis”;
31. g)ao contrário do anterior nº 5, a norma do n.º 6 abrangeria, assim, não apenas os sujeitos passivos que só tivessem praticado operações que conferem direito a deduzir o imposto suportado a montante (não sendo, por isso, sujeitos ao regime de “pro-rata” ou alternativamente da afetação real), como também os sujeitos passivos que passassem a realizar exclusivamente operações isentas, sem direito à dedução. Mas as alíneas a),
32. b)e
33. c)desse nº 6 não abrangem a transmissão de imóveis, já que é pressuposto desta norma que estes continuem a ser detidos pelo sujeito passivo;
34. h)tanto o nº 5 como o nº 6 desse art.º 24º seriam, assim, inaplicáveis ao presente caso, pelo que as liquidações impugnadas careceriam de base legal;
35. i)reconhece o Parecer que, para o “bom funcionamento do imposto”, a regularização das deduções com despesas de investimento em imóveis efetuadas por sujeitos passivos que apenas realizassem operações tributadas, deveria ocorrer também quando os imóveis fossem alienados com isenção do IVA, o que, no entanto, o nº 5 do art.º 24º não prevê;
36. j)para isso, teria sido necessário o acréscimo ao nº 6 de uma nova alínea que obrigasse à regularização no caso de o imóvel ser objeto de uma transmissão isenta;
37. l)mas não foi esta a solução que consta do texto legal, menos rigoroso que o paralelo do direito espanhol, na medida em que este, ao contrário do legislador nacional, regulou direta e claramente as situações em que tivesse inicialmente havido direito a dedução integral do IVA que onerou todos os custos ou despesas imputáveis ao imóvel e, só por circunstâncias posteriores, o direito à dedução deixasse de ser total;
38. m)assim, a previsão do nº 5 do art.º 24º não comporta as regularizações relativas a despesas com imóveis afetos a operações efetuadas por sujeitos passivos cuja atividade confira integral direito a dedução do imposto suportado, incluindo as que resultem da sua transmissão no período de regularização;
39. n)apesar de o nº 6 conter, ao contrário do nº5, disposições aplicáveis ao caso específico dos imóveis relativamente aos quais tenha havido direito a dedução total ou parcial, também é certo que a sua estatuição não comporta a alienação dos imóveis, que não vem referida em nenhuma das suas três alíneas, já que se limita a regular os reflexos no direito à dedução da alteração da atividade do sujeito passivo ou da atividade afeta ao imóvel detido pelo sujeito passivo do imposto. Expostos estes argumentos, apreciemo-los, então. Esta interpretação restritiva do universo de aplicação do nº 5 do art.º 24º do CIVA, em ordem a excluir os bens ou serviços utilizados por sujeitos passivos cujo “pro- rata” no momento do exercício do direito de dedução seja de 0,00 %, (mas não de 1 %), por realizarem apenas operações isentas de IVA, e os sujeitos passivos cujo “pro- rata”, também nesse momento, seja de 100% (mas não de 99 %), por realizarem apenas operações sujeitas, não podendo, assim, ser qualificados de sujeitos passivos mistos, assim como os bens imóveis, não tem qualquer apoio, ainda que mínimo, na letra da norma nem no pensamento legislativo. E nem a Requerente tem legitimidade de invocação daquela interpretação da lei, pois com a eliminação voluntária, da sua contabilidade, inviabilizou qualquer prova de que, quer no exercício da dedução, quer nos demais exercícios abrangidos pela regularização até 2006, foi sujeito passivo integral de IVA, por realizar apenas operações sujeitas a imposto. Nos termos legais, compõem o ativo imobilizado ou não corrente das empresas os bens que, pela sua natureza e funções, se destinem a ser prolongadamente utilizados como instrumentos de trabalho ou meios de exploração e, por isso, devem ser considerados de investimento. Contabilisticamente, de acordo com o nº 6 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 7 , são hoje chamados de imobilizados os ativos fixos tangíveis detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento e para fins administrativos, que se espera sejam usados em mais do que um período. Num caso ou noutro, o IVA continua a ser determinado através de uma percentagem aplicada ao valor total das operações tributáveis. Apenas o resultado da aplicação dessa percentagem, no caso de o sujeito passivo realizar exclusivamente operações sujeitas ou isentas do imposto é, respetivamente, de 100% ou nulo. Os custos de aquisição desses bens não são, em conformidade, normalmente contabilizados como despesas correntes, sendo, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), amortizados ao longo de vários exercícios. Em relação ao IVA, o imposto suportado na aquisição de bens ou quaisquer outras despesas com bens do ativo imobilizado é deduzido de acordo com as regras aplicáveis à dedução do IVA, que recai sobre a aquisição dos restantes bens. É, assim, nos termos do nº 1 do art.º 22º do CIVA, imediatamente dedutível, por uma única vez, na declaração do período em que as despesas foram suportadas, e não faseadamente, durante a vida útil do bem. Tal dedução tem, no termo de cada exercício, sempre caráter definitivo (Patrícia Noiret Cunha, “Imposto sobre o Valor Acrescentado- Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias” ISG, Lisboa, 2004, pg. 345). A dedução é, no entanto, antes da apresentação da última declaração periódica de cada ano, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior ou, em caso de início ou alteração de atividade, com base numa percentagem provisória estimada, nos termos dos nºs 6 e 7 do art.º 23º. Esse regime- regra só não abrange os bens ou serviços utilizados pelos sujeitos passivos que, nos termos do nºs 2 e 3 do art.º 23º, tenham, relativamente a eles, adotado o método supletivo de afetação real, que não permite qualquer dedução do imposto suportado para a realização de operações isentas sem direito à dedução, mas permite a totalidade do imposto suportado para a realização de operações tributadas ou isentas sem direito à dedução. Aquela percentagem provisória, apurada nas declarações periódicas apresentadas desde o início do ano nos termos dessas normas legais, é corrigida na declaração do último período do ano a que respeita, com a correspondente regularização das deduções anteriormente efetuadas, momento em que se torna definitiva. É, assim, na última declaração periódica de cada ano que o sujeito passivo que não tenha optado pelo método de afetação real ou não tenha sido obrigado a adotar tal método, nos termos dos nºs 2 e 3 do referido art.º 23º do CIVA, apura a percentagem final de dedução, que pode ser teoricamente entre 0 e 100 por cento, com a consequente obrigação de regularização das deduções necessariamente provisórias efetuadas ao longo desse ano. Relativamente a IVA incidente sobre os bens ou serviços utilizados deduzido segundo o método da afetação real, a dedução é sempre definitiva, não sendo precedida de qualquer apuramento provisório e é, relativamente a cada bem ou serviço utilizado, de 0,00 % ou 100 %, consoante a afetação real comprovada for a uma atividade isenta ou tributada. A percentagem definitiva apurada por cada sujeito passivo, entre 0 ou 100 por cento, é, por sua vez, passível de regularização, quando, dentro de um determinado período de utilização/duração do bem, presumidamente correspondente ao da sua vida útil, se alterarem as condições iniciais que determinaram a percentagem definitiva, com a consequência de a dedução inicialmente efetuada ser superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo efetivamente teria direito. Essa regularização tem lugar atualmente, não em obediência ao art.º 23º, mas nos termos do art.º 24º. Estão, assim, sujeitas a essa correção as alterações do direito à dedução, verificadas durante os anos seguintes, em relação ao direito à dedução do ano em que os bens em questão foram adquiridos, produzidos ou, se for caso disso, utilizados pela primeira vez. O regime contido no art.º 24º é aplicável independentemente de o imposto deduzido ser apurado numa base proporcional, entre 0,00 % e 100%, ou, por opção do sujeito passivo ou por determinação da administração tributária, de acordo com o método de afetação real. Nos termos dos nºs 1 e 2 do art.º 24º, o prazo de regularização, que não é coincidente com o prazo de amortização para efeitos de IRC, conta-se a partir do ano civil em que o bem começa a ser utilizado ou o imóvel começa a ser ocupado, em que se pode dizer que o bem está plenamente afeto a uma atividade sujeita, isenta ou mista de IVA, e não no ano civil da aquisição ou do final da construção bem. Esta opção da contagem do prazo de regularização a partir da conclusão das obras, na medida em que implica um adiamento do dever do sujeito passivo, é mais favorável para este do que se o prazo se contasse a partir da aquisição ou do início da construção. Foi uma opção tomada pelo legislador nacional de acordo com a permissão contida na 2ª parte do nº 2 do art.º 20º da Diretiva 77/388/CEE, de 17/5 (6ª Diretiva). No caso de bens móveis, tal prazo prolonga-se até ao termo dos 4 anos seguintes ao do início da utilização. Quando se trate da aquisição de bens imóveis com opção do IVA ou auto construção, o prazo de regularização termina no termo dos 19 anos posteriores ao da ocupação. Caso o imposto seja deduzido de acordo com o método da afetação real, a regularização, pela diferença entre a afetação real no início da utilização e nos 4 ou 19 anos posteriores, prevista nos nºs 1 a 3 do art.º 24º, só tem lugar caso ultrapasse o montante previsto no nº 4 dessa norma legal. Ainda de acordo com a alínea
40. a)do nº 3 do art.º 24º, é calculado, aquando do início da utilização ou ocupação, o montante da dedução que teria lugar na hipótese de a conclusão das obras se ter verificado no ano em consideração, de acordo com a percentagem definitiva desse mesmo ano, a subtrair à dedução efetuada até ao ano da conclusão das obras em bens imóveis, repartindo-se a diferença positiva ou negativa por 19, sendo o resultado a quantia a pagar ou a dedução complementar a efetuar no mesmo ano. Segundo as alíneas
41. b)e
42. c)daquele mesmo número, o montante assim obtido é subtraído à dedução efetuada no ano em que teve lugar a aquisição ou ao somatório das deduções efetuadas, até ao ano da conclusão das obras em bens imóveis, sendo que a diferença positiva ou negativa se divide por 20, conforme o caso, sendo o resultado a quantia a pagar ou a dedução complementar a efetuar no respetivo ano. De acordo com o dispositivo legal contido no nº 5 do art.º 24º do Código do IVA, em caso de transmissão de bens do ativo imobilizado durante o período de regularização, esta efetua-se de uma só vez, pelo período ainda não decorrido. Para esse efeito, considera-se que, no ano da transmissão e nos posteriores até ao fim do prazo de regularização, os bens transmitidos se encontram afetos a uma atividade totalmente tributada. Caso não fosse abrangida pelo nº 5 do art.º 24º, a afetação do bem antes da conclusão das obras a uma atividade isenta (quando relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituam tivesse havido dedução total ou parcial do imposto), seria sempre ficcionada como transmissão, nos termos da alínea
43. g)do nº 3 do art.º 3º do CIVA, salvo quando enquadrada no nº 6 do art.º 24º. Essa solução é igualmente aplicável nos mesmos termos, à saída do bem com carácter permanente do ativo imobilizado, nos termos da anterior alínea
44. f)do mesmo número, sem prejuízo da aplicação do art.º 26º. Num caso e noutro a regularização é integral, como acontece quando às mesmas circunstâncias seja aplicado o nº 5. Já a não ocupação do imóvel durante 1 ou mais anos civis completos após o início do prazo de 10 anos referido no nº 2 do art.º 24º, dá lugar, nos termos do nº 1 do art.º 26º, à regularização anual de 1/20 da dedução efetuada, que deve também constar da declaração do último período do ano a que respeita. Por outro lado, a afetação do bem posteriormente à conclusão das obras ou ocupação a uma atividade totalmente isenta implica a regularização pelo período que falta decorrer, através de um sistema “pro-rata temporis”, já que está abrangida pelo nº 6 do art.º 24º ou, nos casos não previstos nessa norma legal, pela já mencionada alínea
45. g)do nº 2 do art.º 3º do CIVA, em que é pura e simplesmente ficcionada de transmissão. Caso a afetação do imóvel a atividade isenta seja apenas parcial, mantém-se a aplicação do regime-regra do “pro rata” da dedução dos nºs 1 a 4 desse art.º 24º, aplicável a todos os sujeitos passivos do IVA que não tenham optado pelo método da afetação real. Assim, nem da letra nem do espírito da lei resulta a limitação do âmbito de aplicação do nº 5 do art.º 24º aos sujeitos passivos que, aquando do exercício do direito à dedução, desenvolvam atividades mistas, sujeitas ou isentas de IVA, com exclusão daqueles, como a Requerente, que exercem ou exerceram na totalidade atividades sujeitas a IVA, solução que, como a Requerente reconhece, comprometeria não apenas o bom funcionamento do imposto, como, dadas as referidas alíneas
46. f)e
47. g)do nº 3 do art.º 3º, a própria coerência do sistema comum IVA. As graves distorções que essa solução implicaria, foram, no entanto, devidamente prevenidas pelo legislador do DL nº 39-B/84, de 26 de Dezembro. A própria epígrafe dessa norma, “Regularização da Dedução dos Bens do Ativo Imobilizado”, introduzida aquando da republicação pelo art.º 7º do DL nº 102/2008, de 20 de Junho, não distingue ou permite a distinção entre sujeitos passivos que realizem apenas operações sujeitas ou operações isentas de IVA. Também não diferencia, no ativo imobilizado do sujeito passivo, entre bens móveis e imóveis. Ainda que assim não fosse, a parte final do nº 5 do art.º 24º é tipicamente aplicável apenas a sujeitos passivos que, ainda que tivessem sido integrais no período entre o exercício do direito à dedução e a alienação, vieram com esta a transformar-se em mistos, em virtude de realizarem uma transmissão isenta nos termos do art.º 9º, n.º 30 do CIVA, por esta estar sujeita a IMT. Não é possível sustentar a não aplicação daquela norma, sob pena da sua inutilidade, à transmissão de bens imóveis, quando ela define inequivocamente, como fundamento de regularização, não apenas a realização de transmissões de bens móveis exclusivamente afetos a uma atividade isenta que não tenham sido objeto do direito de dedução, como também à transmissão de bens imóveis isenta de IVA, não se verificando de todo a pretensa lacuna invocada no Parecer. Assim, independentemente do regime de dedução aplicável, caso a alienação do imóvel beneficie do direito à isenção do art.º 9º, n.º 30º do CIVA, o direito à dedução do IVA correspondente ao ano da alienação e seguintes até final do período de regularização, apurados por um critério “pro-rata temporis”, é nulo, devendo, aquando da regularização, o sujeito passivo creditar a favor do Estado o IVA prévia e parcialmente deduzido, relativo às obras de construção e melhorias (Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, “O direito à dedução do IVA- o caso particular dos Inputs de utilização mista” , Cadernos IDEF, Lisboa, 2014, pgs. 207 e sgs., não se conhecendo, antes da junção do citado Parecer ao presente Processo Arbitral, qualquer orientação doutrinária oposta). Apenas não estão abrangidos pelo dever de regularização as deduções efetuadas após a afetação do bem a uma atividade empresarial: regularização é, assim, total se a afetação do bem a uma atividade empresarial ainda não tiver começado aquando da transmissão do imóvel. Outra interpretação violaria, aliás, o Direito Comunitário, como resulta dos números a seguir citados do art.º 19º da 6ª Diretiva, em vigor aquando da aprovação do CIVA pelo art.º 1º do DL nº 394-B/84, de 26 de Dezembro, que se reproduzem : N.º 3. “No caso de entrega durante o período de ajustamento, os bens de investimento são considerados afetos a uma atividade económica do sujeito passivo até ao termo do período de ajustamento. Presume-se que esta atividade económica é inteiramente tributada nos casos em que a entrega dos referidos bens é tributada e presume-se que está totalmente isenta nos casos em que a entrega se encontra isenta. O ajustamento efetua- se uma única vez relativamente a todo o restante período de ajustamento”. Este nº 3, correspondente integralmente aos atuais artºs. 188º e 189º da Diretiva nº 2006/112/CE, do Conselho, de 28/11/2006, foi transporto para o nº 5 do art.º 24º do CIVA, aplicável às transmissões de bens do ativo imobilizado em geral, independentemente da percentagem do IVA deduzido em despesas de investimento, não havendo, pois, necessidade alguma de importação de qualquer norma do ordenamento jurídico espanhol, já que a questão está resolvida correta e claramente pelo legislador nacional. De acordo com o Direito Comunitário, os Estados-membros podem não exigir, neste último caso, o ajustamento, na medida em que o adquirente seja um sujeito passivo que utilize os bens de investimento em questão exclusivamente para operações em relação às quais o IVA é dedutível. Essa possibilidade não foi, porém, exercida pelo legislador nacional: o nº 5 do art.º 24º não dispensa o ajustamento nestes casos, mas este é efetuado por uma só vez, considerando-se o bem afeto a uma atividade totalmente tributada no ano em que se verifica a transmissão e, nos restantes, até ao termo do prazo de regularização. Portugal estaria em manifesto incumprimento das normas comunitárias se dispensasse a regularização em caso de a transmissão estar sujeita a IMT, ainda que isenta, como é, nos termos do art.º 7º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), a compra de imóveis para revenda, e, por isso, abrangida pela isenção do art.º 9º, n.º 30 do CIVA. N.º 5 “Sempre que, num Estado-membro, os efeitos práticos da aplicação dos nºs 2 e 3 sejam insignificantes, esse Estado pode, sem prejuízo da consulta prevista no art.º 29º, renunciar à sua aplicação, tendo em conta a incidência global do imposto no Estado-membro em causa e a necessidade de simplificação de ordem administrativa, desde que daí não resultem distorções de concorrência” Em caso de dúvida sobre o sentido e alcance do nº 5 do art.º 24º, deverá prevalecer a interpretação da norma compatível com o Direito Comunitário e não uma interpretação restritiva incompatível, que pode ser menos favorável aos contribuintes, quando lhes recusa uma dedução suplementar a que deveriam ter direito, ou prejudicar o Estado, quando lhe recusa um ajustamento essencial ao “bom funcionamento” do imposto. Na verdade, os nºs 5 e 6 do art.º 24º têm um âmbito distinto, pelo que mantêm um com o outro uma relação de complementaridade. A primeira norma, contida no n.º 5, tem aplicação à regularização das deduções efetuadas quanto às despesas com bens do ativo imobilizado, incluindo imóveis, aquando da saída dos bens da esfera do sujeito passivo, em virtude da transmissão do bem, ou com a cessação da sua atividade, nos termos do nº 3 do art.º 26º, que expressamente remete para este nº 5 do art.º 24º (sobre o assunto, Isabel Vieira dos Reis, “ A Regularização do IVA nos Bens de Investimento Imobiliário”, Cadernos do IVA 2017, Lisboa, 2017,pág. 326). Tal regularização é, como se disse, efetuada imediatamente, por uma só vez, relativamente, tratando-se de bens imóveis, aos anos que faltarem para a completar o prazo de 20 anos, em derrogação do disposto nos números anteriores do referido artigo. A segundo norma, contida no n.º 6, aplica-se à regularização das deduções efetuadas quanto às despesas com bens do ativo imobilizado, incluindo bens imóveis; não à saída, mas durante a detenção dos bens, em virtude de, por alteração da atividade do sujeito passivo ou da atividade afeta ao imóvel, bem como pelo exercício da opção prevista no nº 3 do art.º 12º ou no nº 3 do art.º 55º, em virtude do fim da permanência obrigatória no regime de renúncia à isenção ou no regime especial dos pequenos retalhistas, este ter passado a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução, quando o imóvel passe a ser objeto de locação isenta, nos termos do n.º 30 do art.º 9 º do CIVA. Fora destes casos, aplicam-se, conforme os casos, as alíneas
48. f)e
49. g)do nº 3 do art.º 3º do CIVA, sendo a afetação ficcionada como transmissão. Por força da remissão do nº 6 para a disciplina do nº 5, também essa regularização é feita imediatamente, por uma só vez, tratando-se de bens imóveis e também pelos anos que faltarem para completar o prazo de 20 anos. A regularização das deduções efetuadas quanto às despesas com bens do ativo imobilizado no período de detenção do bem pode ainda ocorrer, nos casos de bens de utilização mista, em caso de alteração da percentagem de dedução apurada no ano do início de utilização do imóvel, nos termos dos nºs 1 a 4 do art.º 24º, quando o sujeito passivo passe a realizar operações que confiram o direito à dedução, caso em que é aplicável o art.º 25º, efetuando-se então a regularização “pro-rata temporis”, 1/20 por cada ano, ou quando os imóveis deixem de ser utilizados em fins empresariais, nos termos do art.º 26º, caso em que, salvo havendo cessação de atividade, como se referiu, é aplicável o nº 5 do art.º 24º, a regularização é também “pro rata temporis”. Em caso de inexistência dessa norma, a afetação a atividade isenta, quando houvesse dedução do imposto, seria, como se referiu, ficcionada de transmissão. Assim, o eventual estatuto da Requerente de sujeito passivo integral, por apenas realizar operações sujeitas a IVA aquando do exercício do direito à dedução, não prejudica a posterior aplicação do nº 5 do art.º 24º do CIVA, se a transmissão estiver isenta de imposto, nos termos dos referidos n.ºs 30 e 32 do art.º 9º, sendo que se procede a um ajustamento das regularizações efetuadas, considerando-se os bens de investimento afetos a uma atividade isenta por todo o período ainda não decorrido até ao esgotamento do prazo de regularização. O facto de a Requerente estar apenas coletada por operações sujeitas a IVA, por não a impedir legalmente de, ainda que a título secundário, realizar operações isentas, não prejudica a consequente obrigação de regularização, se essas operações forem realizadas, como, aliás, o foi no presente caso (venda de imóvel sem renúncia à isenção de IVA). Nessa medida, o nº 5 do art.º 24º do CIVA é aplicável às despesas de investimento em bens imóveis que, durante o período de regularização, venham a ser transmitidos com isenção de IVA, por essa transmissão estar sujeita a IMT e o sujeito passivo transmitente não ter renunciado à isenção, não havendo fundamento para a interpretação restritiva da sua aplicação pela Requerente. C.2. a questão da caducidade da regularização prevista nos nº s 2 e 3 do art.º 24º do CIVA e o prazo aplicável O segundo argumento desenvolvido pela Requerente para sustentar a ilegalidade da liquidação é o do esgotamento, aquando da realização desta, do prazo legal para efetuar a regularização disciplinada nos nºs 2 e 3 do art.º 24º do CIVA, que, como é sabido, para os imóveis construídos até 2001, era de 9 anos a partir da data de aquisição, ou em caso de despesas com imóveis, da conclusão das obras, como resulta da disposição transitória do nº 1 do art.º 6º do DL nº 31/2001, de 8 de fevereiro, cujo art.º 1º ampliou para 19 anos o período de regularização das deduções relativas a bens imóveis. Tal argumento, como é lógico, apenas poderia compreender a regularização do IVA relativo aos edifícios e outras construções já concluídas à data dos exercícios abrangidos pela ação inspetiva e não os edifícios cuja construção a Requerente já então tinha abandonado, como é o caso do hotel. Segundo as justificações deduzidas pela Requerente no ponto a 3.4. do pedido de pronúncia arbitral, todos os investimentos feitos nesse período que originaram a dedução do IVA, salvo os relativos à construção do hotel, do campo de golfe e de um posto de transformação, respeitariam a bens adquiridos e obras já integralmente concluídas quando entrou em vigor o decreto-lei nº 31/2001, às quais ainda se aplicava o anterior prazo de regularização, que a Requerente consideraria esgotado na data da liquidação impugnada. Tais investimentos compreenderiam: a vedação de todo o perímetro da herdade; a construção de três pavilhões; a construção de raiz de oito habitações para trabalhadores; a construção de barragens e charcas; a instalação de postos de transformação; a abertura e melhoramento de caminhos florestais e a desmatação e limpeza de todo o terreno onde se desenvolveria a atividade cinegética. Segundo a Requerente, estas obras estariam materialmente acabadas antes da entrada em vigor do DL nº 31/2001, o que, segundo a Administração Tributária, a pg. 20 do Relatório da Inspeção Tributária, é contrariado pelo pedido de vistoria apresentado em 2013 na Câmara Municipal de Alcoutim, visando a legalização de arrumos, onde seria dito que essas obras datam dos anos 80, afirmação que, dada a eliminação da contabilidade da Requerente, não é possível confirmar ou infirmar. É de recordar que, segundo o Facto Provado 11, a Requerente declarou, aquando da sua inscrição matricial, que as restantes construções foram concluídas em 1936. Segundo o Balancete de 2006, tais investimentos terão atingido a percentagem de 44,17% da totalidade das despesas com imóveis que originaram a dedução do IVA, apuradas no final do último desses exercícios. Os restantes 55, 83 % seriam relativos à construção do hotel e campo de golfe. Aplicando essa proporção à totalidade do IVA deduzido no período de regularização, o IVA deduzido por causa dessas despesas, já não passível de regularização, por alegada caducidade do prazo em que esta se poderia efetuar, seria de € 614.538,17. A Administração Tributária, por seu turno, considerou como data de conclusão das obras, na incapacidade de a Requerente demonstrar documentalmente outra data, a data de emissão das licenças de autorização de utilização emitidas pela Câmara Municipal deAlcoutim. É de relembrar previamente, que a contabilização da conclusão das obras antes da entrada em vigor do DL n 31/2001 não foi disponibilizada à Administração Tributária, já que, como se referiu, a Requerente não conservou a contabilidade anterior a 2007, apesar de estar legalmente obrigada a fazê-lo. Com efeito, a Requerente não apresentou à AT, apesar de notificada para isso, o livro de registo dessas despesas e operações ligadas a bens de investimento e respetivos documentos de suporte realizadas nos períodos de tributação de 1990 a 2006, como anteriormente se referiu, invocando, por carta de 27/8/2019, citada a pg. 11 do Relatório da Inspeção Tributária, cuja veracidade não foi posta em causa pela Requerente, não manter documentos para além do termo do prazo legal da sua conservação. No entanto, de acordo com os elementos do Anexo 3 do Relatório da Inspeção Tributária, a Requerente deduziu, entre o início do exercício de 1990 e o termo do exercício de 2015, IVA no montante de € 1.423.045, 13, dos quais, de acordo com o Campo 20 das declarações periódicas, € 1.368.6 81,690, eram relativos a ativo imobilizado. Em todo esse espaço de tempo, de acordo com esse Anexo, a totalidade do IVA liquidado seria apenas de €56.110,05, tendo a Requerente obtido reembolsos nos montantes de € 239.958,35, €54.068,74 e €53.543,73, respeitantes, respetivamente, ao 1º trimestre de 1994, ao 2º trimestre de 1998 e ao 3º trimestre de 2003. Com o mesmo fundamento de já não possuir os documentos contabilísticos, a Requerente não facultou à Administração Tributária a restante contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto e a permitir o controlo das deduções efetuadas, que estava obrigada a possuir nos termos do nº 1 do art.º 44º do CIVA. A Requerente não precisou a data e as circunstâncias concretas da eliminação dessa contabilidade, que continuaram a não ser conhecidas após a audição das testemunhas apresentadas por aquela. O facto de ter pago voluntariamente a respetiva coima evidencia, no entanto, que a destruição dessa contabilidade não se deveu a razões acidentais, que, aliás, deveria ser sempre a Requerente a demonstrar, mas a uma conduta negligente. Por esse motivo, a Requerente, durante a ação inspetiva não facultou à AT os registos contabilísticos das operações efetuadas previstos no nº 2 do art.º 44º, com as menções contidas nos nºs 3 e 4. Tão pouco exibiu as faturas que deveriam suportar tais registos, nos termos do nº 2 do art.º 19º. Segundo o nº 1 do art.º 52º, os sujeitos passivos são, no entanto, obrigados a arquivar e conservar em boa ordem, durante os 10 anos civis subsequentes, todos os livros, registos e respetivos documentos de suporte, incluindo, quando a contabilidade é estabelecida por meios informáticos, os relativos à análise, programação e execução dos tratamentos. De acordo com o nº 2 desse artigo, para os registos previstos na alínea
50. d)do n.º 1 do art.º 50.º (incluindo, assim, o livro de registo de despesas e operações ligadas a bens de investimento) e no art.º 51.º, incluindo documentos anexos, o prazo de 10 anos referido no nº anterior deve ser contado a partir da data em que for efetuada a última das regularizações previstas nos artºs. 24.º e 25.º. Assim, os registos dos bens de investimento devem ser conservados nos 10 anos posteriores ao momento em que a última regularização foi processada ou devia ter sido processada. Nos termos do nº 3 do art.º 52º, na redação dada pelo art.º 36º do DL nº 28/2019, de 15 de fevereiro (que procedeu à regulamentação das obrigações relativas ao processamento de faturas e outros documentos fiscalmente relevantes e da conservação de livros, registos e respetivos documentos de suporte, que recaem sobre os sujeitos passivos do IVA), a regulamentação do arquivo dos livros, registos e documentos de suporte consta de legislação especial, que foi aprovada peço mesmo diploma legal, ainda não vigente à data dos factos a que a se refere o pedido de pronúncia arbitral. O nº 1 do art.º 19º do decreto-lei n.º 28/2019 manteve o prazo geral de conservação desses elementos de 10 anos, mas o seu nº2 acrescentou que, sempre que os sujeitos passivos exerçam direito cujo prazo é superior ao referido no nº 1, a obrigação de arquivo e conservação de todos os livros, registos e respetivos documentos de suporte mantém-se até ao termo do prazo de caducidade relativo à liquidação dos impostos correspondentes. Na falta da contabilidade que não conservou, invocou a Requerente, no art.º 123º da PI, uma passagem do processo administrativo, relativa à autorização do reembolso do IVA 2003/09/T, onde é afirmado pela Administração Tributária “ter sido possível confirmar no local e de acordo com a informação fornecida pelo Sr. Ac…, “[que] F…. é uma herdade com 1800 hectares, tendo 480 hectares sido reflorestados com pinheiros, existir ainda na herdade um centro de nidificação para criação de 5000 perdizes que se destina à caça, diversos armazéns, bem como pequenas habitações que se destinam aos vigias e empregados, terem sido construídas pequenas barragens e 15 pequenos apartamentos que se destinam aos futuros clientes, estar a ser construído um hotel com 145 quartos e estar prevista a construção de um campo de golfe”. Essa passagem, reconhece a Requerente, não indicia que as edificações em causa tenham sido construídas antes ou depois da entrada em vigor do DL nº 31/2001, mas, quando muito, partindo do princípio de as edificações referidas serem as mesmas, que já existiam no final do exercício de 2004. De igual modo, eventuais consumos de energia elétrica relativos a esse período de tempo, porque não necessariamente devidos a essas construções, mas a outras necessidades energéticas da Requerente, não indiciam também a ocupação anterior a essa data: a própria atividade da construção de edificações necessita frequentemente do consumo de energia elétrica, pelo que a utilização desse tipo de energia não demonstra necessariamente que as edificações tenham sido concluídas. No caso da energia elétrica consumida por construções já concluídas, como eventualmente os apartamentos para fins turísticos, tal consumo também não prova a sua utilização pela Requerente com fins empresariais, podendo igualmente resultar da sua ocupação por particulares, colaboradores ou caçadores ou outras pessoas convidadas da Requerente, como, aliás, aconteceu. Tal ocupação, a título gratuito ou precário, não é em si mesma uma atividade empresarial, nem a Requerente demonstrou que tivesse originado qualquer liquidação do IVA, nos termos da alínea
51. b)do nº 2 do art.º 4º do CIVA, apesar de ser devido imposto por a situação não estar abrangida no isenção do 36º do art.º 9º do referido Código. Também não mostra que o IVA deduzido se relaciona com essas construções, podendo abranger os bens consumidos pelo sujeito passivo na construção do hotel e campo de golfe ou no exercício da atividade cinegética que, apesar das obras, não teria totalmente abandonado, ou outras atividades dentro ou fora do campo da incidência do imposto. De qualquer modo, é evidente que o comportamento da Requerente inviabilizou o controlo adequado do imposto, que não pode ser substituído por meios probatórios de certeza e segurança muito inferiores ao da prova documental. Ao contrário, a contabilidade dos exercícios posteriores a 2006 reflete inequivocamente que até à venda, de acordo com os critérios contabilísticos utilizados pela Requerente, o investimento efetuado ainda não tinha terminado. Caso o investimento tivesse sido efetivamente concluído, a Requerente não o revelou à Administração Tributária. Nos termos do Parágrafo 55 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro 7, as depreciações dos bens do ativo fixo tangível apenas começam quando estiverem disponíveis para serem usados nas condições necessárias para serem capazes de operar na forma pretendida, a avaliar pelo órgão de gestão da empresa. Tal decisão do órgão de gestão da empresa, admitindo ter existido, não foi disponibilizada pela Requerente, através de exibição da competente ata do seu órgão de administração. Ora, no termo do exercício anterior ao da transmissão, os ativos em causa ainda figuravam na “Conta 451- Ativos Fixos Tangíveis em Curso”, Imobilizado em Curso, do Código de Contas, aprovado pela Portaria nº 1011/2019, de 9 de Setembro, aplicável em especial às obras em bens do ativo fixo tangível com duração prolongada ainda não concluídas, presumindo-se, assim, a sua indisponibilidade anterior para utilização na forma pretendida. Assim, no termo do exercício anterior ao da transmissão, não tinham sido começadas quaisquer depreciações, já que apenas se poderiam iniciar após a conclusão das obras, com a transferência desses ativos para a “Conta 432- Edifícios e Outras Construções”, o que ainda não acontecera na referida data. Do mesmo modo, de acordo com esse elemento, a Requerente não podia ainda legalmente ter procedido às regularizações anuais das deduções do IVA sobre despesas com imóveis, reguladas nos nºs 2 e 3 do art.º 24º do CIVA, a que estaria obrigada em caso de conclusão das obras, já que o prazo da regularização, que depende deste evento dilatório, ainda não se iniciara. A contabilidade não foi retrospetivamente corrigida, ainda que em abstrato essa correção retrospetiva pudesse ser admitida com as condicionantes da Norma Contabilística e de Relato Financeiro 4. A Requerente não invocou, para justificar essa contabilização, qualquer alteração superveniente das suas políticas contabilísticas, que teria sempre de justificar de acordo com o princípio da consistência, sendo, assim, de pressupor que esta foi sempre a mesma desde 1990, o que obviamente é impossível de demonstrar dada a eliminação intencional dos seus registos contabilísticos. A contabilização das referidas construções como Imobilizado em curso só pode, assim, justificar-se pela não conclusão do empreendimento e consequente não utilização para as finalidades para que foi projetado. Segundo foi explicado pelo TOC da Requerente na inquirição realizada no âmbito do presente processo no dia 9 de Junho do corrente ano, a contabilização desses bens como Imobilizado em Curso, da responsabilidade do TOC anterior, dever-se-ia à não conclusão do projeto turístico de que as construções seriam parte integrante, não estando, assim, tais ativos em condições de serem utilizados de acordo com o projetado. Tal procedimento seguiu os princípios contabilísticos geralmente aceites incorporados nas NCRFs. Não se nega a utilização física de, pelo menos, uma parte dessas construções anterior à venda. A Requerente não demonstrou, no entanto, a utilização dessas construções para fins de natureza empresarial, suscetível de afastar a aplicação dos mecanismos legais de regularização, quando os imóveis foram vendidos com isenção de IVA. O entendimento da administração fiscal sobre a aplicação desses mecanismos não era desconhecido pela Requerente que juntou à PI, como Doc. º 5, ao Informação Vinculativa proferida no âmbito do processo n.º 14842, por despacho de 14-08-2019 da Diretora de Serviços do IVA, em cujas conclusões se afirma, para além do mais, que : “se a transmissão do imóvel for efetuada nos termos do n.º 4, do artigo 3º e no n.º 5, do artigo 4º, ambos do CIVA, ou seja, se o que estiver em causa for apenas simples transmissão de um imóvel, compete ao Requerente fazer o seguinte enquadramento: i. Caso a transmissão seja efetuada com nova renúncia à isenção nos termos estabelecidos na alínea c), do n.º 2, do artigo 2º do Regime da Renúncia, não existem regularizações a efetuar nos termos do artigo 24º do CIVA; ii. Se pelo contrário, a transmissão for efetuada fora da renúncia, sendo uma operação isenta nos termos da alínea 30), do artigo 9º do CIVA, terá de proceder à regularização, de uma só vez, do período ainda não decorrido (período que falta para os 20 anos), em conformidade com o disposto no n.º 5, do artigo 24º do CIVA; Do probatório resulta, com efeito, a afetação principal até 2015 dos edifícios construídos (moradias, pavilhões e outros) essencialmente: a serviços gratuitamente prestados aos convidados, o que teria explicado, dada a disposição da alínea
52. b)do nº 1 do art.º 4º do CIVA, a aplicação ocasional de métodos indiretos à Requerente, como é referido no art.º 105º do pedido de pronúncia arbitral, na sequência do pedido de reembolso de 2003/06/T; ao alojamento dos trabalhadores contratados para a construção das obras. Não foram, portanto, afetadas ao empreendimento turístico e cinegético que a Requerente pretendeu instalar, mas que jamais funcionou. Tal não teria impedido, porventura, o exercício, ainda que residual, a avaliar pelo relativamente exíguo volume das liquidações de IVA durante esse período, de atividades agrícolas e cinegéticas sujeitas a IVA na Herdade; mas este exercício, na falta de quaisquer outros elementos comprovativos, não prova em si próprio a conclusão e ocupação das construções para fins de natureza empresarial. O volume de negócios acumulado pela Requerente entre 1990 e 2015 e o IVA que lhe foi aplicado mostra que a atividade agrícola realizada nesse período foi pouco significativa, não tendo a Requerente, por não ter conservado a contabilidade e seus documentos de suporte, demonstrado qualquer relação relevante entre essa atividade e os investimentos realizados. Por outro lado, a atividade cinegética desenvolvida desde muito antes pela Requerente, ainda que tivesse beneficiado do início do funcionamento do empreendimento turístico, poderia sempre ser realizada à margem desse empreendimento, ainda que eventualmente pudesse ter sido beneficiada pelas obras efetuadas. O volume de negócios entre 1990 e 2015 indicia, aliás, que, como seria testemunhado a quando da audiência, que a maioria dos caçadores era convidada pessoalmente pelos proprietários da sociedade, com os quais mantinham relações familiares ou de amizade, não tendo pago qualquer contraprestação pelas caçadas. A presunção de não conclusão das obras até 2015 não tem, no entanto, suporte apenas na contabilidade da Requerente, é também apoiada pela data da emissão das licenças de utilização. Nas datas em que a Requerente afirma ter concluído as obras, não tinha apresentado nem obtido qualquer pedido de licenciamento que, segundo o art.º 105º do pedido de pronúncia, apenas foi diligenciado em virtude de urgência na realização da venda. Esta afirmação inculca a ideia de tal pedido de licenciamento ser apenas uma faculdade do proprietário, a exercer conforme as suas conveniências. Esta ideia, porém, não tem qualquer base legal. Nos termos dos artºs. 62º a 66º do Regime Jurídico da Urbanização e Edificação (RJUE), aprovado pelo art.º 1º do DL º 555/99, de 16 de dezembro, apenas após a conclusão total ou parcial das obras sujeitas a controlo prévio, que, no caso de despesas de investimento em imóveis, assinala o início do prazo de regularização, é emitida a autorização de utilização que, além de verificar esse facto, certifica a conformidade com o projeto de arquitetura aprovado ou as condições de licenciamento ou comunicação prévia, quando esta última seja o regime aplicável ( “Direito do Urbanismo”, Fernanda Paula Oliveira, Coimbra, 2013, pg. 55). É o título de autorização ou licenciamento, que é um documento autêntico, nos termos do nº 1 do art.º 371º do Código Civil, que certifica a conclusão das obras. Antes da emissão deste título, a utilização do prédio consequente da conclusão das obras é precária, já que a entidade competente pode, em geral após vistoria, não autorizar a utilização ou impor novas obras, nos termos do nº5º do art.º 65º do RJUE. A ocupação sem autorização, para os fins para os quais foi pedida a autorização ou licenciamento, no caso, da unidade que constituí o empreendimento turístico, é, aliás, ilícita, como resulta da alínea
53. d)do nº 1 do art.º 98º do RJUE, sendo contra ordenacionalmente punível nos termos dessa norma, podendo o presidente da câmara, nos termos do nº 2 do art.º 109º, ordenar e fixar prazo para a desocupação de edifícios ocupados sem autorização de utilização, que não se reduz a mera formalidade, apenas necessária aquando da venda do edifício. No caso de não sujeição a controlo prévio, a conclusão das obras presume-se efetuada na data da obtenção do licenciamento, quando exigido por lei ou pelos regulamentos municipais aplicáveis. Caso assim não seja, é ao proprietário que cabe demonstrar a data da conclusão da construção. É certo que a lei fiscal presume nalguns casos a conclusão das obras em data anterior à da emissão das licenças de utilização. Segundo o nº 1 do art.º 11º do Código da Contribuição Autárquica, art.º 10º do atual Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), em vigor à data da publicação do DL nº 31/2001, os prédios urbanos presumem-se concluídos ou modificados na mais antiga das seguintes datas:
54. a)em que for concedida licença camarária, quando exigível;
55. b)em que for apresentada a declaração para inscrição na matriz, obrigação que foi omitida pela Requerente antes da entrada em vigor do DL nº 31/2001;
56. c)em que se verificar uma qualquer utilização, desde que a título não precário, em que se não conta, naturalmente, a cedência dos ativos em causa a título gratuito ou fora de um contrato de prestação de serviços de alojamento;
57. d)em que se tornar possível a sua normal utilização para os fins a que se destina, o que ocorreria, segundo a política contabilística adotada então pela Requerente, apenas com o licenciamento do funcionamento efetivo do empreendimento turístico. Esta norma é abstratamente aplicável aos pavilhões e outras construções afetas à atividade cinegética dado o nº 2 do art.º 27º do CIMI, de acordo com o qual o valor patrimonial tributário das edificações localizadas em prédios rústicos, que não forem afetas à produção de rendimentos prevista no n.º 1, ou seja, agrícolas e silvícolas, é determinado de acordo com as regras aplicáveis na avaliação de prédios urbanos. Esta doutrina já resultava do parágrafo 2º do art.º 5º do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola (CCPIIA). Segundo o referido nº 2 do art.º 27º do CIMI, o chefe da repartição de finanças da área da situação dos prédios fixará, em despacho fundamentado, a data da conclusão ou modificação dos mesmos, nos casos não previstos no número anterior e naqueles em que as presunções nele enunciadas não devam relevar, com base em elementos de que disponha, designadamente os fornecidos pelos serviços de fiscalização, pela câmara municipal ou resultantes da reclamação dos sujeitos passivos. Por outro lado, segundo da alínea
58. c)do nº 1 do art,º 10º do CCA, a contribuição autárquica era devida a partir do ano, inclusive, da conclusão das obras de edificação, de melhoramento ou de outras alterações que houvessem determinado a variação do valor tributável de um prédio, ou da respetiva classificação, quando qualquer destes factos tivesse ocorrido até 30 de Junho de cada ano. A partir desta conclusão, sob pena de responsabilidade contraordenacional, caso os fundamentos da sua pretensão fossem válidos, a Requerente, nos termos do nº 1 do art.º 14º do CCA, estaria obrigada a apresentar, no prazo de 90 dias, a declaração de alteração na matriz da conclusão das construções efetuadas nos seus prédios rústicos, destinadas a outras atividades que não as agrícolas e silvícolas, o que não demonstrou ter feito, pelo que deve considerar-se que a Requerente não logrou afastar a presunção da data de conclusão das obras que resulta das licenças de utilização. Ora, como ficou provado, a declaração para inscrição na matriz dos prédios urbanos omissos apenas foi apresentada a 17 de março de 2011, com a menção de que as construções terminaram a 01 de janeiro de 1936, segundo vem afirmado a pag. 25 do Relatório da Inspeção Tributária, apesar de benfeitorias posteriores, afirmação não contestada pela Requerente. Discordando da eliminação desses registos contabilísticos, o despacho do Chefe da Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, de 29/12/2019, refere, a pg. 2 do Relatório de Inspeção Tributária, ter a Requerente violado indiscutivelmente as obrigações contabilísticas e de conservação de documentos reguladas, além de no art.º 44º, nos arts. 51º e 52º todos do CIVA, o que a Requerente viria a reconhecer ao requerer e obter o benefício da redução da coima. Na verdade, como já se referiu, os 10 anos referidos no nº 1 do art.º 52º, como resulta do nº 2 do mesmo artigo, que remete para a alínea
59. d)do nº 1 do art.º 50º, contam -se, no caso do registo de despesas e operações ligadas a bens de investimento, apenas a partir da data da última regularização exigível e não a partir da data de cada concreto registo. A inobservância daquele regime constitui infração, punível nos termos do nº 1 do art.º 122º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT). Esta infração foi reconhecida pela Requerente no período de tempo em que decorreu a inspeção, pois solicitou, nos termos da alínea
60. c)do nº 1 do art.º 29º desse Regime, a redução para 75 % da coima aplicada, sem invocar quaisquer razões acidentais para a omissão em que incorreu, que pudessem excluir a sua responsabilidade contraordenacional. Os deveres violados constituem caraterísticas essenciais do sistema comum do IVA. O nº 2 do art.º 22º da 6ª Diretiva (reproduzido pelo art.º 242 º da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28/11/2006, integrado no Capitulo IV do Título XI dessa Diretiva, sobre as obrigações contabilísticas dos sujeitos passivos) vincula os Estados membros a obrigar os sujeitos passivos do imposto à organização e posse de uma contabilidade suficientemente pormenorizada, de modo a permitir a aplicação do IVA e a sua fiscalização pela Administração Tributária. Este dever de resultado está refletido, no que concerne ao IVA relativo a despesas de investimento em imóveis, em particular nos mencionados artºs. 44º, 50º e 51º do CIVA. Os nºs 3 a 4 daquele art.º 22º estabelecem outras obrigações para os Estados membros: determinarem os sujeitos passivos a emitir uma fatura ou um documento que a substitua, de acordo com os requisitos previstos no nº 3, em relação à entrega de bens, às prestações de serviços e pagamentos por conta efetuados, a conservarem um duplicado de todos os documentos emitidos, apresentarem uma declaração periódica contendo todos os dados necessários ao apuramento do montante do imposto exigível e das deduções a realizar e a pagarem o imposto aquando da apresentação da referida declaração periódica. Estas obrigações constam do já referido nº 2 do art.º 19º e das alíneas
61. b)e
62. c)do nº 1 do art.º 29º, todos do CIVA. Relativamente ao regime de regularização do art.º 24º, o nº 1 do art.º 51º do CIVA obriga os sujeitos passivos que possuam contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, ou nos termos do nº 2 do art.º 50º, a efetuar registo dos seus bens de investimento de forma a permitir também o controlo das deduções efetuadas e regularizações processadas. Segundo o nº 2 dessa norma, o registo pormenorizado a que se refere o n.º 1 deve comportar, para cada um dos bens, os seguintes elementos:
63. a)data da aquisição ou da conclusão das obras em bens imóveis e do início da utilização ou ocupação, cuja indicação é, como se referiu, absolutamente necessária para efeitos da contagem do prazo de regularização a que se refere o nº 2 do art.º 24º do CIVA;
64. b)valor do imposto suportado, constante da fatura de aquisição do bem que, no termos do nº 2 do art.º 19º do CIVA, é o documento de suporte da dedução;
65. c)a percentagem de dedução em vigor no momento da aquisição, quando os sujeitos passivos realizem conjuntamente e sem contabilização separada operações sujeitas e isentas de IVA;
66. d)o somatório das deduções efetuadas até ao ano da conclusão das obras em bens imóveis, para efeitos do cumprimento do art.º 24º;
67. e)a percentagem definitiva de dedução do ano da aquisição ou da conclusão das obras em bens imóveis, em caso de não utilização do método de afetação real, nos termos do art.º 23º, a comparar com a percentagem definitiva dos períodos posteriores, até ao termo do prazo de regularização;
68. f)a percentagem definitiva de dedução de cada um dos anos do período de regularização. Segundo o nº 3, o registo a que se referem os nºs anteriores deve ser efetuado no prazo constante dos art.ºs 45.º e 48.º, contado a partir da: - data da receção da fatura que certifique a aquisição; - data da conclusão das obras em bens imóveis; - data em que devam ser processadas as regularizações. Como se referiu, nenhum desses elementos, que permitiriam um controlo eficaz da dedução até ao termo do período de regularização, foi disponibilizado à Administração Tributária, em virtude da opção do sujeito passivo eliminar sem fundamento legal a sua contabilidade até 2007. A exigência da organização e posse dessa contabilidade, bem como dos registos específicos aplicáveis à dedução das despesas em bens de investimento, mantém-se, enquanto for necessária a prova dos pressupostos do direito à dedução que, como refere Patrícia Noiret Cunha (ob. cit.,pg. 331), pode ou não, ser livremente exercido pelo sujeito passivo, sem outras consequências para além de a não dedução o poder afetar financeiramente, pelo que a prova dos seus pressupostos constitui um verdadeiro ónus legal. Tais caraterísticas do direito à dedução resultam dos artºs. 168º e 169º da Diretiva 2006/112/CE. Neste sentido, decidiu o Tribunal de Justiça Europeu (TJUE)em 31 de Janeiro de 2018, no proc. n.º C-664/16 que: A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nomeadamente os seus artigos 167.o, 168.o, 178.o, alínea a), e 179.o, bem como os princípios da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o sujeito passivo que não pode fazer prova do montante do IVA que pagou a montante, mediante a apresentação de faturas ou de qualquer outro documento, não pode beneficiar do direito à dedução do IVA apenas com base numa estimativa resultante de uma peritagem ordenada pelo órgão jurisdicional nacional. Tal jurisprudência, é, assim, incompatível com a possibilidade de o direito à dedução poder ser baseado em meros indícios, presunções ou outro tipo de prova indireta, quando o sujeito passivo tiver inviabilizado a possibilidade de prova direta desses pressupostos. Ainda no mesmo processo concluíra o Advogado Geral no mesmo sentido, no n.º 85 das suas Conclusões Gerais, nos seguintes termos: Assim, nas circunstâncias do processo principal, o princípio da neutralidade fiscal não pode ser legitimamente invocado por um sujeito passivo que pretende pôr em perigo o funcionamento do sistema comum do IVA, por não manter os registos exigidos nos termos da Diretiva IVA durante um longo período. É óbvio que ao não guardar os documentos exigíveis relativos ao relativamente longo período de tempo em que foram efetuadas as deduções, a Requerente pôs em risco, ainda que negligentemente, o funcionamento do imposto, inviabilizando o conhecimento pela Administração Tributária dos requisitos dessas deduções, a serem mantidos durante todo o período de regularização. Em contrapartida, o nº 1 do art.º 75º da Lei Geral Tributária garante a presunção de verdade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita quando estiverem organizadas de acordo com as normas comerciais e fiscais, sem prejuízo dos demais requisitos exigidos para a dedutibilidade dos gastos. Este regime representa, pois, para o contribuinte evidentes vantagens de previsibilidade e segurança. No caso das faturas, o direito à dedução apenas pode não ser reconhecido em caso de indícios fundados de simulação da operação tributável ou de falta de veracidade do declarado que cabe à administração fiscal demonstrar. Mas obviamente esse valor probatório da documentação do contribuinte depende da regularidade da sua escrita e respetiva documentação de suporte, cessando em caso de inexistência desses elementos. Com efeito, caso esses dados e apuramentos sejam devidamente contabilizados, é, na verdade, à Administração Tributária que compete demonstrar os indícios que ponham em causa a sua veracidade: os artºs. 349º e 350º do Código Civil dispensam de provar o facto presumido quem tem a seu favor uma presunção prevista na lei. Aquela presunção cessa apenas quando, embora estando a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexatidões, ou haja indícios fundados de que, apesar da sua correta organização, não reflete a matéria tributável efetiva; ou seja, quando a Administração Tributária disponha de elementos suscetíveis de pôr em dúvida a existência e quantificação do facto presumido, nos termos do nº 1 do art.º 74º da LGT, que terá fundamentadamente de invocar e demonstrar. É essa presunção, obviamente, extensiva aos elementos contabilísticos refletidos no Livro do Razão e sintetizados no balancete, incluindo os relativos às imobilizações em curso aquando da sua organização. Estes registos contabilísticos não constituem simples formalidade, livremente substituível, à vontade do sujeito passivo, por outros meios de prova como pretende a Requerente, antes são absolutamente necessários, não apenas para efeitos de IVA, já que de outro modo não seria possível um controlo eficaz do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens de investimento ou em obras em imóveis, mas igualmente para efeitos da verificação da aplicação do Decreto Regulamentar nº 25/2009, de 14/9 e seus antecessores, que contém o Regime de Depreciações e Amortizações para efeitos de IRC, incluindo o Mapa modelo 32, aprovado pelo nº 1 do art.º 3º da Portaria nº 92-A/2011, de 28/2, a integrar no Dossier Fiscal (nesse sentido, ver o referido Código do IVA anotado”, pg. 179, não havendo notícia que a posição aí sustentada tenha sido alterada). Assim, apenas o cumprimento dessas obrigações permitiria o exato conhecimento da composição do ativo imobilizado das empresas, do qual depende um eficaz controlo desses custos, para efeitos de IVA, IRC e IRS, relativamente aos sujeitos passivos que obtiverem rendimentos de natureza empresarial. Acerca da importância dos elementos contabilísticos exigidos pela lei – e por maioria de razão, uma vez que se trata de uma situação em que não foi aplicada qualquer contra-ordenação, ao contrário do que sucedeu no caso ora em apreciação – cita-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Novembro de 2018, proferido no âmbito do proc. n.º 359/16, segundo o sumário do qual Não obstante a falta de apresentação dos documentos de suporte das decisões efectuadas nos anos de 2001 a 2005, solicitados pela AT, não constituir violação de qualquer obrigação do sujeito passivo configurável como contraordenação tributária, dado ter já decorrido o prazo legal de 10 anos para o seu arquivo e conservação em boa ordem (n.º 1 do art.º 52º do CIVA e n.º 1 do art.º 113º do RGIT), essa insusceptibilidade de imputação ao sujeito passivo a título de responsabilidade contraordenacional não é impeditiva do indeferimento do pedido de reembolso, por falta de apresentação dos documentos de suporte das deduções de imposto nesses períodos em que se verificou o excesso determinante do crédito a favor do sujeito passivo (art.º 22º, n.ºs 4, 5, 10 e 11 do CIVA). E antes, no penúltimo parágrafo deste acórdão, conclui-se o seguinte: E, como acima se deixou dito, cabendo à impugnante (sujeito passivo do imposto) o ónus da prova dos requisitos em que faz assentar o pedido de reembolso (ou seja, a prova da realização das operações tributárias reportadas aos anos de 2001 a 2005 que permitam o invocado direito à dedução do IVA e aos correspondentes crédito de imposto e reembolso) é também ela que deve suportar a consequência jurídica da não apresentação (por terem sido destruídos) dos elementos solicitados pela AT com vista à comprovação daquelas operações, já que, apesar do decurso do prazo legal para arquivo e conservação desses documentos de suporte, só na declaração do período em que cessou a actividade (4º trimestre de 2014) solicitou o reembolso de crédito de imposto referente a tais exercícios (de 2001 a 2004). No mesmo sentido pronunciou-se recentemente o TCA Norte (em Ac. de 23-04-2020, proc. n.º 0081/14.7BEPRT), segundo o qual III- O artigo 36º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artigo 19º, n.º 2 do mesmo Código. IV- A exigência da observância desses requisitos nos referidos documentos facturas tem como escopo permitir à A.T. o controlo da situação tributária e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas , emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade “ad substantiam”, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova” .Em sentido totalmente idêntico, milita o mais recente Acórdão também do TCA Norte de 15/4/2021, proc. 01645/09.BEBRG. Também na decisão do CAAD n.º 469/20-T, se diz a pags 31 que É certo, porém, que como se refere no ponto 44. do acórdão transcrito (Acórdão de 15 de Setembro de 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C: 2016:690), para a relevância de documentos diferentes de faturas para efeitos do exercício do direito à dedução, “o sujeito passivo é obrigado a apresentar provas objectivas de que os bens e os serviços lhe foram efetivamente entregues ou prestados a montante pelos sujeitos passivos, para fins das suas próprias operações sujeitas a IVA, e relativamente aos quais tenha efetivamente pago IVA”. Na jurisprudência do CAAD o Tribunal Arbitral não encontrou qualquer entendimento no sentido da substituibilidade da fatura por qualquer outro meio de prova, sem prejuízo de o CAAD admitir um conceito flexível de fatura coincidente com a jurisprudência do TJUE, de acordo com o qual a inobservância dos requisitos formais do documento não conduz necessariamente à recusa da dedução, se os requisitos substanciais estiverem preenchidos. Caso os registos, documentalmente suportados de acordo com as leis comercial e fiscal, se tivessem sido apresentados pela Requerente, teriam a força probatória concedida pelo nº 1 do art.º 75º da LGT. Porém, nenhum registo contabilístico subsiste relativo à data da conclusão das obras, nem os relativos a outros elementos essenciais para o cálculo da regularização, nem os relativos ao imposto suportado nas faturas que originaram a dedução, a natureza das operações que originaram as deduções, o “pro-rata” nos momentos da aquisição dos serviços e conclusão das obras, a percentagem definitiva da dedução em cada um dos anos da regularização ou o somatório das deduções efetuadas até à pretensa conclusão das obras. Por outro lado, dos documentos oficiais com força probatória, como são as autorizações de utilização, não consta que as obras não tenham sido concluídas nas datas pretendidas pela Requerente. Reiteraria, no entanto, a Requerente, que aquilo que os documentos eliminados provariam, caso tivessem sido conservados, pode ser substituído por quaisquer outros meios de prova admitidos em direito, a serem livremente apreciados pela Administração Tributária ou, em sede de impugnação judicial, pelo tribunal. No n.º1 do Parecer que a Requerente juntou aos autos é dito que, na execução da contabilidade (eliminada) da Requerente não houve o cuidado de retirar da conta Imobilizado em Curso, à medida que o iam sendo, os edifícios concluídos, que, a seu ver, continuaram a figurar indevidamente nessa conta até à alienação dos bens e a percentagem definitiva da dedução em cada um dos anos da regularização. Imputa, assim, ao seu contabilista da época a causa da regularização efetuada. No entanto, conforme já se referiu, a contabilização das construções como Imobilizado em Curso está inteiramente de acordo com as datas de emissão das licenças obtidas pela Requerente apenas em 2015, não havendo qualquer indício de que os TOCs da empresa tenham agido incorretamente durante os exercícios abrangidos pela ação inspetiva e mesmo anteriores, ou da ocorrência da infração tipificada no art. 121º do Regime Geral das Infrações Tributárias, aplicável a toda e qualquer violação das obrigações contabilísticas a que os contribuintes estão obrigados C.3. impossibilidade de dedução do IVA em virtude da não conservação dos documentos que a deveriam suportar Está, assim, em causa exclusivamente uma questão que é essencialmente de direito: pode a falta total de elementos contabilísticos comprovativos dos pressupostos da dedução do IVA suportado em despesas com bens de investimento ser suprida por quaisquer outros meios de prova admitidos em direito, em especial a prova testemunhal, independentemente da certeza e segurança que ofereçam? A Requerente sustenta que sim, mas a Administração Tributária manteve a essencialidade do formalismo dos art.ºs 50º e 51º do CIVA, o que significa a impossibilidade de comprovação dos pressupostos do direito à dedução com uma prova alternativa que é essencialmente testemunhal. A jurisprudência nacional das instâncias superiores já referida é no sentido da essencialidade dos requisitos formais da dedução, que deve ser recusada quando a ausência desses elementos não permita um adequado controlo da aplicação do IVA. Os requisitos formais do direito à dedução são também requisitos substanciais, sendo a falta dos primeiros, quando não suprida atempadamente, fundamento da recusa da dedução. É o caso da falta de contabilidade e das faturas que a suportam (que de modo algum é confundível com erro contabilístico). De acordo com esta jurisprudência, quer haja ou não responsabilidade contra-ordenacional, mantém-se o ónus do contribuinte manter, no prazo do nº 2 do art.º 52º do CIVA, a contabilidade e os documentos de suporte das deduções efetuadas, até ao termo do prazo legal de caducidade do direito à liquidação, que, nos termos do nº 3 do art.º 45º da LGT, coincide com o prazo do exercício do direito à dedução, ou até ao termo dos 10 anos posteriores à última regularização. Assim a prova testemunhal requerida pelo sujeito passivo durante o procedimento administrativo em que foi emitida a liquidação, bem como a aplicação de métodos indiretos de prova, não pode substituir a prova documental eliminada (ver o referido Acórdão do STA, proferido no âmbito do proc. n.º 359/16, que se aplica a uma situação praticamente idêntica à discutida na presente causa). É o que resulta também das regras gerais do ónus de prova, expressas no art.º 342º do Código Civil e no art.º 74º da LGT, apenas inaplicáveis, nos termos do nº 2 deste último, quando os suportes dos documentos necessários à comprovação do direito à dedução já estiverem em poder da Administração Tributária e o contribuinte indique a sua localização durante o procedimento. Este regime é devido ao carácter rígido e formalista do IVA, de o sujeito passivo destinatário da fatura ser titular do direito de dedução correspondente, da natureza plurifásica deste imposto e da consequente necessidade de controlo eficaz, por parte da AT, relativamente às operações económicas tituladas por esses documentos, com vista a prevenir e reprimir a fraude e evasão fiscais. Tal carácter rígido e formalista do IVA seria atenuado mas não eliminado pela jurisprudência do TJUE. Essa doutrina não é recente. Na verdade, conforme a jurisprudência continuadamente reiterada desde o Acórdão do STA de 31/1/2008 proferido no proc. n.º 0902/07, e 15/4/2009, proc. 0951/08. a formalidade de emissão de fatura é “ad substanciam” e não “ad probationem”, o que implica a impossibilidade de substituição por outros meio de demonstração dos direitos do contribuinte de natureza não documental. De outro modo, a emissão da fatura seria mera formalidade descartável, uma mera faculdade do sujeito passivo, que, assim, poderia escolher livremente meios alternativos da comprovação dos pressupostos do direito à dedução. O prejuízo causado pela coima aplicável, quando a responsabilidade contra-ordenacional não tivesse expirado, seria quase sempre muito inferior ao benefício económico obtido pelo infrator através do acesso indevido à dedução. A possibilidade da substituição da fatura por qualquer outro documento e até por depoimento oral, que é a base da argumentação da Requerente, poria abertamente em causa o funcionamento do sistema de “e- fatura”, assente na fatura eletrónica, introduzido em Portugal, à semelhança de outros países da União Europeia, pelo art.º 1º do Decreto-lei n 197/2012, que, alterando o nº 2 do art.º 19º do CIVA, eliminou a figura do documento equivalente a fatura como base do direito à dedução. O título do direito à dedução é, assim, sempre a fatura, ou seja, o documento que preencha os requisitos substanciais e formais da fatura e não qualquer outro documento. Essa possibilidade de controlo não se verifica, como é evidente, quando o sujeito passivo não dispuser de quaisquer faturas, por não as ter ou conservado, ou tiver omitido ou ocultado o registo contabilístico dos factos constitutivos do direito à dedução. Resta saber, como a Requerente dissera no pedido de pronúncia e reitera nas alegações, se essa orientação jurisprudencial está de acordo com a evolução do Direito Comunitário, uma vez que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) tem sustentado a incompatibilidade com as normas reguladoras do exercício do direito à dedução, a sua recusa com fundamento em simples violação das obrigações contabilísticas e declarativas do sujeito passivo, quando essa sanção não seja necessária para atingir o objetivo de assegurar a correta aplicação das obrigações dos Estados membros previstas nessa norma (princípio da adequação ou proporcionalidade). Para o TJUE, tal sucederia por, nem a 6ª Diretiva, nem atualmente a Diretiva nº 2006/112/CEE, obstarem a que tais Estados membros, para punir essa violação, apliquem eventualmente, em lugar da recusa da dedução, uma coima ou uma sanção pecuniária proporcionais à gravidade da infração. Sempre que vierem a cumpridos pelo sujeito passivo, ainda que tardiamente, com o limite do termo do procedimento inspetivo, os requisitos substanciais do direito à dedução, através da prestação da informação complementar da fatura inicial exigida, caso o Estado membro continue, ainda assim, a considerar a conduta do contribuinte dever ser sancionada, a sanção da recusa da dedução pode ser substituída por punição pecuniária menos gravosa; no direito fiscal tributário português, a coima, proporcional à gravidade da infração. Iniciou esta jurisprudência, entre muitos outros, o Acórdão do TJUE de 8/5/2008, Apensos C-95/07 e C-96/07, de acordo com a qual o princípio da neutralidade fiscal exige a dedução do IVA a montante e deve ser concedida desde que as exigências de fundo sejam cumpridas, ainda quando os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais (v., por analogia, também acórdão do TJUE de 27/9/2007, proc. C-146/05). Esse entendimento aplica-se apenas aos documentos que, não preenchendo os requisitos formais da fatura, vierem, uma vez legalmente completados, a preencher os requisitos substanciais da fatura, sendo abusiva a sua extensão a meros depoimentos orais, ainda que transcritos por escrito, que não têm qualquer aptidão de substituição da fatura. É, assim, sempre ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA que incumbe provar o preenchimento de todos os requisitos para dela beneficiar, designadamente dos requisitos formais e substanciais relativos às faturas(v., neste sentido, Acórdão do TJUE de 18/7/2013, proc. C-78/12). As autoridades fiscais podem, assim, exigir ao próprio contribuinte as provas que considerem necessárias para apreciar se há ou não que conceder a dedução solicitada (v., neste sentido também, Acórdão do TJUE de 29/9/2007, proc. C-149/05), o que aconteceria na presente ação inspetiva: simplesmente, a Requerente, até ao termo da ação inspetiva no âmbito da qual foi realizada a liquidação impugnada , não apresentou a prova legal exigida. Mais recentemente, o Acórdão do TJUE de 15/9/2016, proc. C-516/14 reafirmou a posição tradicional do TJUE, de que a administração fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelos nºs 6 e 7 do artigo 226º da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos pelo documento, ainda que seja necessário obter do sujeito passivo obter esclarecimentos adicionais. Com efeito, segundo os nºs 43 e 44, desse Acórdão, a Administração Tributária não deve, quando aprecia os pressupostos do direito à dedução, limitar se ao exame da própria fatura. da fatura. A possibilidade, mais rigorosamente o poder- dever de solicitar informações adicionais necessárias à decisão do procedimento, vem prevista no art.º 219º da Diretiva 2006/112/UE que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca. A expressão em causa pressupõe, assim: uma fatura inicial, no presente caso inexistente, dado o dever de conservação dos documentos relevantes não ter sido cumprido pelo sujeito passivo, e um novo documento ou mensagem que altere a fatura inicial e que apenas tem relevância jurídico- tributária se se lhe referir expressa e inequivocamente. Ora, não há neste caso fatura inicial relativa aos serviços adquiridos pela Requerente e, por esse motivo, também não há documento ou mensagem que a tenha alterado. É esse o mecanismo aplicável quando do exame da fatura inicial resultem dúvidas sobre a identificação do emitente, a natureza dos serviços prestados e o seu número ou período a que respeitam. Não se retira, no entanto, dessa doutrina, sob pena de ruir toda a lógica do sistema comum IVA e o sistema de “e fatura” que exigiu dos Estados membros da União Europeia um pesado esforço financeiro e de afetação de meios humanos e materiais, que o direito à dedução possa ter por fundamento meros esclarecimentos verbais do sujeito passivo, ainda que vierem a ser transcritos por escrito, ou possa ser reconhecido por meio de procedimento informal. É verdade que a alínea
69. e)do art.º 16º do RJAT enuncia, entre os princípios do processo arbitral, a livre apreciação dos factos e a livre determinação das diligências de produção de prova necessárias, de acordo com as regras da experiência e a livre convicção dos árbitros, mas essa norma reporta-se apenas à instrução do processo arbitral, não derrogando as normas dos códigos e leis tributárias que estabeleçam a obrigatoriedade da prova documental ou outros tipos de prova legal, em especial as que estabelecem que os requisitos formais da fatura são também requisitos substanciais do direito à dedução. Tal interpretação é inconcebível, face às caraterísticas do sistema comum IVA. Outros Acórdãos do TJUE são invocados pela Requerente, mas sem qualquer relação com os fundamentos do presente pedido de pronúncia arbitral, como facilmente se pode explicita, a não ser na medida em que admitem, o que não está em causa no presente processo, a flexibilidade dos pressupostos do direito à dedução de uma fatura ter uma função documental importante, pelo facto de poder conter dados controláveis, no contexto de autoliquidação, já que é precisamente com base em dados controláveis que o sujeito passivo, destinatário de um fornecimento ou de serviços, deve ser considerado devedor, e qual o montante de IVA devido, a verdade é que ,uma vez que a administração fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo é, enquanto destinatário da prestação em causa, devedor do IVA, não pode impor, no que se refere ao direito do referido sujeito passivo à dedução do IVA, condições adicionais que podem ter como efeito a impossibilidade absoluta do exercício desse direito, como seria a menção do IVA na fatura, o que teria como consequência que um sujeito passivo fosse, por um lado, devedor do IVA em causa enquanto destinatário dos serviços, mas corresse o risco, por outro, de não poder deduzir esse imposto Esse Acórdão é aplicável em situações de “reverse charge”, em que o sujeito passivo é simultaneamente devedor do imposto, e não a situações como a presente em que o sujeito passivo não é devedor do imposto, mas um terceiro, ao qual o imposto é liquidado, limitando-se a afirmar que, nos casos de “reverse charge”, o direito à dedução não depende de a fatura que serve de base à autoliquidação mencionar o IVA, do q