Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 00360/04 Secção: Contencioso Tributário - 2º Juízo Data do Acordão: 02/15/2005 Relator: Eugénio Sequeira Descritores: OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL NOTIFICAÇÃO IRS INEXIGIBILIDADE Sumário: 1. O IRS de liquidação adicional, carece de ser notificado por carta registada com A/R ou por outra forma mais solene como o mandado; 2. A notificação de IRS no âmbito do CPPT, efectuada por carta registada sem A/R, remetida para o domicílio dos contribuintes, e que não se prova que tenha por estes sido recebida, não tem a virtualidade de concretizar tal notificação; 3. A alteração da norma do art.º 139.º n.º3 do CIRS na redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, apenas a veio alterar nos seus aspectos adjectivos, harmonizando-a com a norma do art.º 39.º n.º1 do CPPT, não introduzindo nenhuma nova disciplina no que concerne à notificação dos restantes actos de liquidação deste imposto; 4. Verificada a falta de notificação do imposto dentro do respectivo prazo de caducidade, ocorre a sua inexigibilidade, fundamento válido de oposição à execução fiscal onde o mesmo se pretendia cobrar. Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: A. O Relatório. 1. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP) junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do mesmo Tribunal, que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida por Maria...e marido Manuel ..., veio da mesma recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo o qual, por despacho do Relator de 20.10.2004, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia para do mesmo conhecer, por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal, para onde os autos vieram a ser remetidos, formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: 1. Nos termos do nº3 do art. 7° do Código Civil, " a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador."; 2. A norma consagrada no art. 149°, nº3, do CIRS é uma norma especial em relação á norma prevista no art. 38°, nº1, do CPPT, e no caso da notificação de uma liquidação de IRS aquela prevalece sobre esta última; 3. Pese embora se possa considerar que o nº3 do art. 139° do CIRS (na sua redacção inicial) tenha sido revogado tacitamente pelo art. 11 ° do Dec.-Lei no 154/91, de 23 de Abril, certo é que com a lei nº 30-G/2000, de 29/12, que manteve a norma com a mesma redacção daquele preceito, e já depois da entrada em vigor do C.P.P.T. (01/01/2000), aprovado pelo Dec.-Lei nº 433/99, de 26 de Outubro, o legislador deixou expresso que pretendia manter tal disciplina de forma autónoma. 4. Tendo a Administração Tributária procedido à liquidação adicional de IRS, mostra-se regularmente notificado o contribuinte e aqui oponente, se tal liquidação lhe foi comunicada através de carta registada, a qual não foi devolvida, pelo que se presume a notificação no 3° dia posterior ao do registo ou no 1 ° dia útil a esse, caso esse dia não seja dia útil; 5. Tendo a carta registada sido remetida em 19/12/2001, a oponente deve considerar-se notificada no dia 24/12/2001, dado que o 3° dia posterior ao registo correspondente a um sábado, pelo que tal notificação foi feita ainda no prazo de 5 anos previsto no art. 33º, nº1 do C.P.T.; 6. Tendo decidido em contrário, o tribunal "a quo" violou o disposto no art. 149°, nº1, do CIRS, e 7º, nº3, do Código Civil, pelo que a douta sentença deve ser revogada e substituída por outra que, julgando não verificado o fundamento invocado em sede de oposição, absolva a Fazenda Pública do pedido. Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, não emitiu parecer, por o recurso ter sido interposto pelo Exmo RMP, junto do tribunal recorrido. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se se verifica o fundamento de inexigibilidade da dívida exequenda por falta da sua notificação aos contribuintes dentro do respectivo prazo de caducidade. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: A) Em 09/06/2002 os serviços de Finanças de Setúbal 2 instauraram contra os oponentes a execução fiscal n.º 3530200201021478, no montante de € 28.413,01. (Cfr. documento a fls 17) B) A execução mencionada em A) respeita à liquidação de IRS n.º 5323859942, no montante total de € 28.413,01, sendo € 18.393,07 referentes ao imposto, e € 10.019,94 referente a juros compensatórios. (Cfr. certidão de dívida a fls 17 A) C) Em 28/02/2002 os oponentes receberam um ofício registado com aviso de recepção com a informação de que fora instaurado contra os oponente o processo de execução fiscal mencionado em A), e com cópia da certidão da dívida mencionada em B). (Cfr. documento a fls 7, e 8, e 18 cujos conteúdos se dão por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais) D) Por escritura pública celebrada em 28/02/1996, a oponente Maria de Fátima Delgado da Silva vendeu a sua quota-parte (1/4) de um lote de terreno destinado a construção urbana pelo valor de Esc. 19.000.000. (Cfr. escritura de compra e venda a fls 33 e ss.) E) Na sequência de uma acção inspectiva os serviços concluíram que, a oponente Maria de Fátima Delgado, na alienação do lote de terreno mencionado em D), tinha obtido uma mais valia no montante de Esc. 19.000.000, e que não declarou rendimentos da categoria "G" (mais-valias) na declaração de rendimentos que apresentou, referente ao ano de 1996. (Cfr. Relatório de análise interna a f1s 26 a 28, e ainda f1s 29 a 32, 38 a 42 cujos conteúdos aqui se dão por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais) F) Em 06/12/2001 o oponentes receberam um ofício dos serviços de Inspecção Tributária com o resultado da acção de inspecção mencionada em E), no montante de Esc. 18.123.576. (Cfr. fls 19 a 22 cujos conteúdos aqui se dão por inteiramente reproduzidos) G) Por despacho do substituto do Director de Finanças de Setúbal, datado de 30/11/2001, foi determinado que se procedesse às correcções do rendimento colectável declarado de Esc. 8.623.576 para Esc. 18.123.576, conforme proposta dos serviços. (Cfr. f1s 22) H) Em 12/12/2001 a administração tributária procedeu à liquidação adicional de IRS de 1996 n.º 5323859942, no montante total de € 28.413,01, sendo €18.393,07 relativo ao imposto em falta e € 10.019,94 relativo aos respectivos juros compensatórios. (Cfr. informação a fls 15) I) A oposição foi apresentada em 13/01/2002, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais (Cfr. carimbo a fls 2 da PI). **** Relativamente aos factos provados a convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra e ainda nos documentos junto aos autos. Não resulta provado o seguinte facto com relevo para a apreciação da presente oposição: 1) Que, em 19/12/2001 os oponentes tenham recebido por carta registada com aviso de recepção a liquidação adicional mencionada em H). **** A convicção do tribunal relativamente ao facto não provado formou-se com base na ausência de prova documental, nomeadamente o aviso de recepção devidamente assinado, conforme foi solicitado aos serviços de finanças por despacho de fls 58 dos autos, uma vez que a mera informação informática constante dos autos a f1s 43 não constitui prova suficiente, cabendo à administração tributária a mencionada prova. **** Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão. 4. Para julgar procedente a oposição à execução fiscal deduzida, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a discussão da ilegalidade em concreto da dívida exequenda não constitui fundamento válido de oposição, mas que ocorrera a falta de notificação do tributo aos oponentes no prazo da caducidade da respectiva liquidação, pelo que a oposição teria de proceder por este último fundamento. Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, dentro deste fundamento de falta de notificação apenas, tendo deixado cair o outro fundamento, vem pugnar que tal notificação bastaria efectuada por carta registada, sem A/R, nos termos do disposto no art.º 149.º n.º3 do CIRS, que como norma especial deve prevalecer sobre a geral do art.º 38.º n.º1 do CPPT, tendo tal carta sido remetida por registo de 19.12.2001, considerando-se notificados em 24.12.2001. Vejamos então. Como bem é sabido, a oposição constitui uma contra acção do devedor à acção executiva, correspondendo aos embargos de executado. Não visa a anulação da liquidação, mas a extinção da execução fiscal pela eventual procedência de algum dos fundamentos taxativamente indicados hoje no art.º 204.º do CPPT e que impliquem a extinção, total ou parcial da dívida exequenda em relação ao executado, não servindo esta para suprir vícios formais do processo executivo. No caso, quer já no âmbito da vigência do Código de Processo das Contribuições e Impostos, quer depois no âmbito da vigência do Código de Processo Tributário, a doutrina e a jurisprudência vinham admitindo como fundamento da oposição, a inexigibilidade, por falta de notificação da liquidação, porque não envolvia o conhecimento da legalidade da liquidação da dívida exequenda, podia ser provada documentalmente e constituía um vício posterior ao acto dessa mesma liquidação, mas que não contendia com a sua validade, mas tão só com a sua eficácia perante o contribuinte, sendo então subsumível à alínea

1. g)daquele primeiro código. E hoje no âmbito da vigência do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tal falta de notificação da liquidação do tributo continua a constituir um válido fundamento de oposição subsumível à sua alínea
2. i)do n.º1 do art.º 204.º, especificando contudo, na sua alínea e), que se tal falta de notificação se reportar ao período da respectiva caducidade dessa liquidação, desta também se conhecerá nesta sede processual, clarificando em alínea própria que a falta de notificação afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que, em princípio, deve essa invocada falta de notificação Cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Ob. cit. pág. 918, nota 37. ser conhecida. No caso, a dívida exequenda reporta-se a IRS e juros compensatórios do ano de 1996, de liquidação adicional, dela não tendo sido os contribuintes notificados por carta registada com A/R - cfr. matéria do ponto 1) da matéria não provada do probatório – mas apenas sido enviada carta registada, sem A/R, remetida em 19.12.2001 para o domicílio fiscal dos oponentes, como consta na informação de fls 15 e 16 dos autos. As liquidações dos tributos, nas hipóteses regra, estavam sujeitas a notificação pela forma prevista no art.º 65.º n.º2 e n.º3 do Código de Processo Tributário (CPT), conforme se tratasse de impostos não periódicos ou periódicos - carta registada ou por aviso postal simples). Porém, quando as notificações tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, como acontece nos casos de liquidações adicionais, como na presente, são tais notificações, obrigatoriamente efectuadas, por carta registada com aviso de recepção, ou eventualmente, por outra forma mais solene - n.º1 do supra citado art.º 65.º. Regime este que passou a constar no art.º 38.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), com entrada em vigor em 1.1.2000, sendo por isso aplicável ao caso presente. O facto de a dívida exequenda se reportar a IRS, e o CIRS apenas continuar a exigir na norma do seu art.º 139.º E não 149.º, como certamente por lapso refere o recorrente. n.º3 (na redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12, na chamada reforma da tributação do rendimento) Tal normativo teve a sua redacção alterada pelo Dec-Lei n.º 100/95, de 19 de Maio, mas também não veio fixar qualquer forma de notificação. , a notificação dos restantes actos por carta registada, onde se poderia englobar esta liquidação, ainda que tenha ocorrido fixação ou alteração dos rendimentos declarados, como aconteceu, é irrelevante, em todo o caso, porque tal liquidação ocorreu já na vigência do CPPT (em 12.12.2001, como se vê a fls 43), onde na sua norma do art.º 2.º n.º1 do Dec-Lei preambular (Dec-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro), revogou toda a legislação contrária ao Código, estando por isso revogado qualquer norma em que apenas exigisse a notificação por carta registada, como aquela do art.º 139.º n.º3 do CIRS, por contrária à norma do seu art.º 38.º n.º1 do CPPT Cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, VISLIS, pág. 237, nota de rodapé n.º 240. . É que a norma do art.º 139.º n.º3 do CIRS, foi alterada sim como bem invoca o recorrente, em data posterior à da entrada em vigor do CPPT, mas esse n.º 3, em substância, manteve a mesma redacção que tinha desde o seu início de vigência, tendo a sua alteração consistido apenas no acrescentar da expressão, ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil, não constituindo mais do que uma adaptação adjectiva do que já constava no norma do art.º 66.º n.º1 do CPT, na redacção do Dec-Lei n.º 23/97, de 23.11 e 39.º n.º1 do CPPT, continuando por isso a não resultar qualquer incompatibilidade entre esta nova redacção da norma do CIRS e a vigente nos CPT e CPPT, base da cessação da vigência destas como lei geral em favor da vigência de nova lei especial, como se encontra prevista na norma do art.º 7.º do Código Civil. Por outro lado, em nenhum lugar dessa ou de outra lei, nos podemos abrigar para interpretar a vontade do legislador, ao manter parte do conteúdo e acrescentar a citada expressão, na norma do art.º 139.º n.º3 do CIRS na nova redacção introduzida, como querendo estabelecer uma disciplina própria e distinta para a notificação das liquidações adicionais de IRS, diversa da que se encontra prevista na disciplina geral do actual CPPT para os restantes tributos – carta registada com A/R. E a falta de notificação da liquidação do tributo torna a dívida inexigível, constituindo um válido fundamento de oposição à execução fiscal, subsumível à norma da alínea
3. h)do n.º1 do art.º 286.º do CPT Cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos deste Tribunal de 7.12.1999 e de 14.12.1999, recursos n.ºs 2 558/99 e 2 590/99, respectivamente, e o do STA de 5.5.1999, recurso n.º 20 534. e hoje à do art.º 204.º n.º1 alínea
4. i)do CPPT, com bem se diz na sentença recorrida e constitui, ao que se saiba, jurisprudência unânime. É que as dívidas sujeitas a execução fiscal têm de ser, certas, líquidas e exigíveis, como se proclamava a norma do art.º 234.º do CPT. E uma dívida que não tenha sido notificada ao seu sujeito passivo, para em certo prazo efectuar o seu pagamento voluntário, ainda não é exigível em sentido forte, não pode constituir o objecto de uma cobrança coerciva, precisamente, porque ainda não decorreu aquele prazo, dentro do qual pode ser paga voluntariamente, só após tal decurso é extraída a certidão de dívida e se inicia a contagem de juros de mora - art.ºs 107.º e segs do CPT e 86.º e 88.º do CPPT. E no caso, face ao não envio de carta registada com A/R, para notificação de tal liquidação adicional, e não se provando que a remetida com simples registo tenha sido recebida pelos contribuintes, ou que, por outra forma, tenham tomado conhecimento dessa liquidação dentro do respectivo prazo de caducidade do direito à liquidação, não é de dar os mesmos como validamente notificados, não podendo a oposição à execução fiscal deixar de proceder pelo fundamento de inexigibilidade da dívida. Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Sem custas, face à isenção legal. Lisboa, 15/02/2005 Eugénio Sequeira ( Relator) Gomes Correia Jorge Lino (VOTO VENCIDO - DECLARAÇÃO DE VOTO Vencido. O douto acórdão nega provimento ao presente recurso jurisdicional em processo de oposição à execução fiscal, interposto pelo Ministério Público, fundamentalmente por não se ter provado «que, em 19-12-2001, os oponentes tenham recebido por carta registada com aviso de recepção a liquidação adicional» «de IRS de 1996 n.º 5323859942, no montante total de €28 413, 01». Assim, a presumida, e pretensa, falta de notificação da liquidação, no caso, verifica-se, manifestamente, para além do «prazo de caducidade» da liquidação do tributo exequendo. O douto acórdão defende que «tal falta de notificação da liquidação do tributo continua a constituir um válido fundamento de oposição subsumível à sua alínea
5. i)do n.º 1 do artigo 204.°». Mas o que é certo é que os fundamentos de oposição à execução fiscal estão taxativamente elencados no artigo 204. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e desse elenco não consta "a falta de notificação da liquidação do tributo". Nos termos do disposto na alínea
6. e)do n.º 1 do artigo 204.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a oposição à execução fiscal poderá ter por fundamento só a falta de notificação no prazo de caducidade da liquidação do tributo. A falta de notificação da liquidação exequenda, por si só, não tem relevo para efeitos de oposição à execução fiscal, mas apenas a falta de notificação no prazo de caducidade da liquidação do tributo -cf., neste sentido, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 27-2-2002, proferido no recurso n.º 26722. Passado o prazo de caducidade do direito de liquidar, já a falta de notificação da liquidação exequenda não é fundamento legal de oposição -por não estar essa falta de notificação prevista na lei como fundamento de oposição à execução fiscal. Decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo, sem que tenha havido notificação da respectiva liquidação, o processo próprio para atacar a ilegalidade da liquidação (designadamente, por caducidade do direito de liquidar) é o processo de impugnação judicial, e não o processo de oposição à execução fiscal. Julgo, portanto, que o Ministério Público recorrente tem razão, quando diz dever ser julgado <mão verificado o fundamento invocado em sede de oposição». E o Ministério Público recorrente tem razão ainda, quando, especialmente na sua conclusão 3.3, defende, no caso, a correcção legal da notificação da liquidação de IRS por meio de carta registada. Pode, aliás, ver-se o mesmo entendimento em Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.3 edição, Vislis, 2003, na anotação 3. ao artigo 38.°. Penso, deste modo, que a sentença recorrida fez errado julgamento da causa; e o douto presente acórdão também, por isso que dele me afasto vencido.)