Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 06182/12 Secção: CT-2º JUÍZO Data do Acordão: 04/23/2015 Relator: CRISTINA FLORA Descr

Art. 46.º do RCPIT.

Na verdade, a restrição prevista no n.

Art. 63

.º da LGT, é estabelecida em função não do tipo ou fim do procedimento mas, sim, do local onde o mesmo deva ocorrer: a lei visa impedir os incómodos que as fiscalizações externas são susceptíveis de provocar ao sujeito passivo inspeccionado, assegurando, por essa via, a adequação e proporcionalidade entre tais incómodos e os fins que a inspecção visa prosseguir. Não se trata, porém, de uma restrição absoluta pois que, como já foi mencionado, para obviar a esta limitação dos poderes de fiscalização da AT, consignada no transcrito n.

Art. 63.º da LGT, basta-lhe emitir um despacho fundamentado em factos novos.

Sucede que, no caso vertente, não foi proferido tal despacho, pois que o mesmo não consta dos autos nem, sequer, a Fazenda Pública lhe fez qualquer alusão. Do mesmo modo, a acção de recolha de elementos não visava a confirmação dos pressupostos de direitos invocados pela impugnante perante a AT. Daí que, salvo melhor entendimento, a AT não estava legalmente legitimada e habilitada para proceder à inspecção aqui em causa. Nesta conformidade, o procedimento inspectivo de que tratamos é ilegal, por infracção ao Art. 63.º, nº 4, da LGT, vício que se estende às liquidações de IVA e juros compensatórios objecto destes autos que, por isso, devem ser anuladas.” (sublinhado nosso) Ou seja, a sentença recorrida, para efeitos da aplicação do n.º 3 do art. 63.º da LGT (apesar de se referir ao n.º 4, à data dos factos, tratava-se do n.º 3) considerou que apenas releva a natureza externa de ambos procedimentos de inspecção. Deste modo, desconsiderou-se a tese da Fazenda Pública, ora Recorrente, de não aplicabilidade daquele preceito legal por os fins, âmbitos e extensões dos procedimentos externos de inspecção serem distintos. Como resulta da matéria de facto, com efeito, temos uma primeira acção de inspecção à Impugnante na sequência do despacho n.º 25940, proferido nos termos dos n.ºs 4 e n.ºs 5 do art. 46.º do RCPIT, pelo qual foi determinado «Proceda-se à Inspecção Externa» da impugnante, abrangendo os exercícios de 2002 e 2003 e tendo por fim a consulta, recolha e cruzamento de dados (alínea A) dos factos provados), pelo que estamos perante uma acção de inspecção externa. Já a segunda acção de inspecção (também externa) é efectuada na sequência da ordem interna de serviço n.º ……………., emitida em 10/03/2005, que determinou a realização de um procedimento de inspecção externo à impugnante a incidir sobre o exercício de 2002 (alíneas C) e I) dos factos provados). Aqui chegados, temos dois procedimentos externos de inspecção, cumprindo determinar se a situação dos autos está, ou não, abrangida pela previsão legal do disposto no n.º 3 do art. 63.º da LGT. Vejamos então. Dispõe o art. 63.º, n.º 3 da LGT (a que corresponde ao actual n.º 4, operada pela Lei n.º 37/2010 de 02/09) o seguinte: “[o] procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.” (sublinhado nosso) Este preceito legal consagra o princípio da irrepetibilidade do procedimento de fiscalização, ou seja, estabelece a proibição de dois procedimentos inspectivos sucessivos, quando estejamos perante uma identidade de imposto, de período de tributação e do mesmo sujeito passivo, circunscrevendo a proibição ao procedimento externo de fiscalização. O artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), sob a epígrafe “Lugar do procedimento de inspecção”, nas suas alíneas

1. a)e b), procede à distinção da classificação do procedimento de inspecção em interno e externo (sublinhado nosso). Deste modo, o procedimento é interno quando “os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos” – alínea a), e é de ser classificado como externo “quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso”. Conforme se escreveu no acórdão do TCAS de 27/02/2014, proc. n.º 07343/14, em que o ora 2.º Adjunto nos presentes autos foi Relator “(…) a qualificação dada pela Administração Fiscal a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração Tributária efectivamente praticar. Numa situação em que os actos materialmente praticados revelam a existência de um procedimento distinto daquele que foi formalmente indicado pela Administração, ou seja, um procedimento externo “de facto”, embora formalmente qualificado como interno, os vícios referentes à falta de notificação prévia ao sujeito passivo exigida pelo artº.49, nº.1, do R.C.P.I.T., bem como a ausência de ordem de serviço exigida pelo artº.46, nº.2, do mesmo diploma, devem ter como consequência, nomeadamente, a invalidade de uma eventual liquidação que venha a realizar-se, assim levando à sua anulação (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/07/2012, proc.5289/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/02/2014, proc.7026/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.385 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha e Outro, R.C.P.I.T. anotado e comentado, 1ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.81 e seg.; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 2011, pág.91 e seg.) (…)”. Em suma, a proibição sancionada no n.º 3 do art. 63.º do RCPIT encontra-se circunscrita ao procedimento externo de fiscalização (não estando em causa nos autos saber se o âmbito da norma poderá ou não ser alargado atendendo à substância dos actos), aferindo-se a natureza (formal) externa ou interna do procedimento de acordo com a classificação constante nas alíneas
2. a)e
3. b)do art. 13.º do RCPIT. In casu, como já referimos, não se encontra controvertido que estejamos perante dois procedimentos de inspecção ou fiscalização externo [cfr. conclusão E) das alegações de recurso], mas importa determinar se a aplicação do disposto no art. 63.º, n.º 3 da LGT é afastada no caso de serem distintos os fins, âmbitos e extensões dos procedimentos. A resposta não pode deixar de ser negativa (assim também se concluiu no Ac. do TCAS de 14/04/2015, proc. n.º 5674/12, referente à mesma Recorrida nos autos). A aplicação do disposto no n.º 3 do art. 63.º da LGT não depende da identidade dos fins, âmbitos e extensões dos procedimentos de fiscalização, desde logo por tal restrição ao conceito de “procedimento externo” não resultar da previsão normativa, e portanto, considerar a interpretação restritiva pugnada pela Fazenda Pública colocaria em causa o princípio da segurança jurídica que a norma visa tutelar. Com efeito, há que ter presente que a tutela visada por aquela disposição legal é a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal, e não a protecção pelos “contratempos, embaraços e dificuldades provocados” na rotina comercial dos contribuintes, por uma acção de inspecção externa (nesse sentido, cfr. Gustavo Lopes Courinha, Irrepetibilidade das Inspecções, Um Contributo Jurisprudencial, Revista do IDEFF, Ano 7, N.º 1, p. 181). Outras classificações do procedimento de fiscalização (fins, âmbitos e extensões) para além da “externa”, não se encontram previstas na hipótese legal, para que se possa ter em consideração como elemento restritivo do âmbito da previsão normativa. Com efeito, a proibição sancionada no n.º 3 do art. 63.º do LGT encontra-se circunscrita ao procedimento externo de fiscalização (por oposição ao procedimento interno) e diz respeito à classificação do procedimento quanto ao lugar do procedimento (art. 13.º do RCPIT), independentemente da sua classificação quanto ao fim (art. 12.º do RCPIT), âmbito e extensão (art. 14.º do RCPIT). No Capítulo III do RCPIT dispõe-se sobre as “Classificações do procedimento de inspecção tributária”, e assim, temos o art.12.º “Fins do procedimento”, art. 13.º “Lugar do procedimento de inspecção”, art. 14.º “Âmbito e extensão” e 15.º “Alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento.”. Ora, o legislador no n.º 3 do art. 63.º da LGT apenas se refere ao procedimento externo, cuja classificação, como já referimos, entronca no “Lugar do procedimento de inspecção” (art. 13.º). O legislador, naquele normativo não faz alusão a qualquer outra classificação prevista no Capítulo III do RCPIT, não faz qualquer subclassificação do procedimento externo por forma a restringir a previsão legal. Assim sendo, razões não há para crer que quisesse restringir o âmbito do normativo daquele preceito legal às situações de identidade de fins, âmbito e extensão do procedimento, que implica necessariamente uma restrição derivada de subclassificações do procedimento externo, sem que se tenha feito referência expressa na norma legal, o que coloca em causa o princípio da segurança jurídica. Face ao exposto, há que concluir pela improcedência das conclusões A) a N) das alegações de recurso. Por fim, invoca a Recorrente Fazenda Pública a omissão de fundamentação legal da sentença recorrida por o disposto no n.º 3 do art. 63.º da LGT não cominar com a anulabilidade, e sem se ter invocado a norma jurídica que determina tal efeito [conclusão M)]. A este respeito a sentença recorrida concluído pela violação do disposto no art. 63.º, n.º 3 da LGT, e anulou a liquidação recorrida, não enfermando de falta de fundamentação a sentença, porquanto a anulação é a sanção regra para o vício de violação de lei. De todo modo, sempre se dirá que, considerando que no âmbito do procedimento anterior à liquidação foi violado o disposto no art. 63.º, n.º 3 da LGT a liquidação enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, e nessa medida, a consequência jurídica dessa violação é a anulação, nos termos do disposto no art. 135.º do CPA (que corresponde ao actual n.º 1 do art. 163.º): “[s]ão anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.”, e por conseguinte, improcede a conclusão M) das alegações de recurso. Concluindo, improcedem, in totum, as conclusões das alegações de recurso, e nessa medida, o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida. 3. Sumário do acórdão I. O art. 63.º, n.º 3 da LGT (que corresponde ao actual n.º 4) consagra o princípio da irrepetibilidade do procedimento de fiscalização; II. A tutela visada por aquela norma é a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal; III. A proibição sancionada naquele preceito legal encontra-se circunscrita ao procedimento externo de fiscalização (por oposição ao procedimento interno) aferindo-se a natureza (formal) externa ou interna do procedimento de acordo com a classificação constante nas alíneas
4. a)e
5. b)do art. 13.º do RCPIT; IV. O art. 63.º, n.º 3 da LGT diz respeito à classificação do procedimento quanto ao “lugar” (art. 13.ºdo RCPIT), independentemente da sua classificação quanto ao “fim” (art. 12.º do RCPIT), “âmbito e extensão” (art. 14.º do RCPIT). **** III. DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida. **** Custas pela Recorrente. D.n. Lisboa, 23 de Abril de 2015. ____________________________ Cristina Flora ____________________________ Cremilde Abreu Miranda ____________________________ Joaquim Condesso