.° do CIRC,
.° do CIRC; IX - A correcção em causa consta do Capítulo III, ponto 2.1 e Capítulo IX, ponto 2.5.1 do RF, sendo atinentes às facturas emitidas pela S….. e S….., e diziam respeito a custos relacionados com comunicações, mails, internet e intranet e serviços associados inicialmente suportados pela S….. e posteriormente debitados às empresas do grupo; X - Como decorre do RF, a S….., nas facturas n.° ….. de 28/06/2001, no valor de € 14.182,90, e n.° ….. de 28/06/2002, no valor de € 21.938,00, debitou custos relacionados com a remuneração do trabalho, formação, comunicação, instalação e manutenção, hardware e software, sendo os custos calculados em função do número de usuários do Lotus Notes, software sujeito a licença; XI - Ora, estamos perante custos relativos à cedência do uso de um software (Lotus Notes) que permite à Impugnante aceder a serviços de comunicação, como sejam, mails, a Internet, a intranet, não podendo, assim, ser considerados como custos com serviços de comunicação; XII - Aquando da interposição da Impugnação, a Impugnante juntou como Doc. 7, a decomposição dos custos debitados na factura n.° ….. de 28/06/2012, no montante de € 21.938,00, sendo que da sua análise resultou que os débitos eram compostos pela utilização de software e hardware, instalação e sua manutenção, remuneração do trabalho, formação, e também foi debitado uma rubrica com comunicações, sendo os custos calculados em função dos utilizadores ou das horas utilizadas com o respectivo software, conforme as rubricas; XIII - Em virtude de existir uma Convenção celebrada entre o Estado Português com o país de residência do beneficiário dos rendimentos (Holanda), poder-se-á atender à designação de royalties utilizada na própria convenção, e entendermos que estamos perante “retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica...e pelo uso ou concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico”; XIV - Considerando que os direitos respeitantes a software constituem uma forma de propriedade intelectual (comentário n.° 12 ao Artigo 12.°), ou seja, como se de uma obra científica se tratasse, ao atendermos ao que é referido no comentário n.° 13 ao Artigo 12.° do Modelo de Convenção OCDE - “(...) Todavia quando um pagamento a título de software pode ser efectivamente considerado como royalty, a aplicação das disposições do Artigo relativamente aos direitos de autor suscita dificuldades, entendendo-se que a aplicação do número 2 exige que o software possa ser classificado como obra literária, artística ou cientifica. Nenhuma destas categorias é plenamente satisfatória, embora a assimilação a obra científica se afigure a mais realista (...)” (sublinhado nosso); XV - O caso em apreço enquadra-se numa situação prevista no comentário n.° 17 ao Artigo 12.°, isto é, aquela “em que os pagamentos realizados a título de software têm lugar no quadro de contratos mistos. Estes compreendem, por exemplo, as vendas de hardware com software incorporado e as concessões de direitos de utilização de software em combinação com prestações de serviços (...). Sempre que necessário, há que decompor o montante global do pagamento que deve ser efectuado em virtude do contrato, com base nas informações constantes do mesmo ou segundo uma repartição razoável, e aplicar o regime fiscal próprio de cada uma das partes componentes assim determinadas” (sublinhado nosso); XVI - A entendermos as prestações de serviços antes referidas constituídas também pelos custos havidos com a comunicação (parte integrante da factura supra referida), deve-se proceder à decomposição do custo (do valor das facturas) de forma a tributar a parte que diga respeito a royalties (ligadas à cedência do uso de software e assistência técnica conexa2 [2 por força da aplicação do comentário n.° 38, isto é: Portugal reserva-se “o direito de tributar na fonte como royalties os rendimentos auferidos de assistência técnica em conexão com o uso ou concessão do uso dos direitos ou das informações referidos nos termos do número 2 do Artigo”]) e a excluir de tributação a parte que diga respeito a prestações de serviços (serviço de comunicação debitada nas facturas); XVII - Conforme refere o RF, os pagamentos são referentes a duas facturas (n.° ….. e n.° …..) cujos descritivos são comum, tendo sido solicitado pela IT a descrição dos custos que constituem os respectivos débitos, sendo que Impugnante, em resposta, decompôs somente a factura n.° ….. (elementos juntos como Doc. 7), sendo que da sua análise se concluiu que devia ser extraído do valor total da referida factura, o débito referente a serviços de comunicação (no montante de € 14.881,00), por estarmos perante uma prestação de serviços independente da cedência do uso do software e por ser de aplicar o definido no comentário n.° 17 do Artigo 12°, conforme supra citado; XVIII - Deste modo, entendeu a AT que o montante de serviços de comunicação supra referido, não deveria integrar o conceito de royalties, sendo que tal montante deveria ser enquadrado no conceito referido pela CDT, como Outros rendimentos; XIX - De facto, era já entendimento da AT (doutrina sancionada pelo Sr. Subdirector-Geral dos Impostos sobre o Rendimento), que para este tipo de rendimentos, é de se aceitar como validamente accionada a CDT entre os dois Estados Contratantes, quando hajam sido “apresentados os certificados de residência fiscal validamente emitidos para aquele período, ainda que essa emissão tenha ocorrido posteriormente à data do pagamento dos rendimentos”, tendo a Impugnante junto ao processo de Impugnação Judicial o atestado de residência da sociedade S….. autenticado por entidades competentes (Doc. 19); XX - Assim, considerou a AT cumprido quer o requisito de fundo (a entidade beneficiária do rendimento ser residente noutro Estado Contratante), quer o requisito formal (ter sido apresentada prova de residência), devendo para efeitos de tributação dos referidos serviços de comunicação, ser accionada a Convenção entre Portugal e Holanda, isentando os referidos rendimentos, nos termos do Artigo 22.° da CDT; XXI - Embora tenha sido referido pela IT que o descritivo das duas facturas era o mesmo, e talvez por isso, integre também a outra factura (n.° …..) um custo com serviços de comunicação, a Impugnante não procedeu à decomposição do valor debitado nesta factura, pelo que não foi possível fazer uma análise semelhante à efectuada à factura n.° …..; XXII - Deste modo, ao contrário do que decorre da Sentença, a AT relativamente à factura n.° ….. não reconheceu que os serviços de comunicação não deveriam ser sujeitos a tributação em Portugal, aderindo ao alegado pela Impugnante a propósito do disposto no parágrafo 7 da al. c) do n.°
.° do CIRC, já que como vimos, tendo a Impugnante decomposto somente o valor da factura n.° ….., a AT anulou o valor correspondente a comunicações (€ 14.881,00) o que originou uma rectificação à correcção efectuada pela IT no valor de € 2.232,15 (€ 14.881 X 15%), mantendo, e bem, a restante correcção por força do disposto no disposto na subalínea 1 da alínea c) do n.°
artigo 4.°, alínea a) do n.° 1 e n.°
artigo 88.° ambos do CIRC conjugados com a alínea a) do n.° 2 do artigo 80.° do mesmo normativo legal, e pela não aplicação do Artigo 12.° da CDT entre Portugal e Holanda, por força do referido nos ns. 3.1 e 3.2 da Circular n.° 18/90; XXIII - Cumpre, ora, averiguar se os pagamentos relacionados com a aquisição e manutenção de software da Impugnante podem ou não ser qualificados como royalties, sendo que as correcções atinentes a esta matéria constam do Capítulo III, pontos 2.2, 2.3, 2.4 e 2.5, e Capítulo IX, ponto 2.5.2 do RF; XXIV - Assim, detectou a Inspecção Tributária um débito da sociedade S….. (S…..), no montante de € 40.205,88, a título de ‘"JD Edwards maintenance FY2002”, sendo o custo fixado não em função de horas de trabalho, mas pelo número de utilizadores (que são 45), tendo, após notificação, a Impugnante apresentado uma adenda ao contrato de licença e assistência ao software JDE, celebrado entre S….. e a J….., onde é autorizado a S….. a usar a licença do software, cujo “Testing/Training Processor” é identificado por locatário: C….. (Anexo 6 do relatório da IT), e dito que tais serviços se referem à manutenção de software JDE, sistema ERP que suporta a actividade da empresa; XXV - Também detectou a Inspecção que a Impugnante contabilizou como custo do exercício o montante de € 3.990,38, com base numa factura emitida pela J….., referente a manutenção relacionada directamente com a aquisição da licença de utilização do software Pro/Space, conforme consta do Ordering Document: Software License (Anexo
RF); XXVI - Da mesma forma, a Impugnante contabilizou numa conta de imobilizado em curso o montante de € 3.990,38, com base numa factura emitida pela J….., posteriormente transferido para a rubrica 4291 - Programas de computador, referente a aquisição da licença de utilização do software Pro/Space (conforme descritivo da factura), e tendo sido solicitado o contrato havido entre as duas partes (a sociedade em epígrafe e a ora impugnante) - denominado por “ordering Document: Software License”, constatou a IT que o contrato vincula o uso restrito de utilização deste programa num único computador, durante um período de 50 anos, isto é, durante o prazo estipulado no contrato de atribuição de licença de utilização, e não pode ser copiado nem transmitido, o que configura uma cedência parcial de direitos de autor, protegida por legislação própria, integrando deste modo o conceito royalties; XXVII - Considerou o Tribunal a quo considerado que estes pagamentos são resultantes da actividade comercial, e, assim, não se encontram sujeitos à retenção na fonte de IRC; porém, com o devido respeito, cremos que não lhe assiste razão; XXVIII - É importante salientar a definição de royalties utilizada no Modelo de Convenção OCDE, isto é, as “retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica...e pelo uso ou concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico”; XXIX - Considerando que os direitos respeitantes a software constituem uma forma de propriedade intelectual (comentário n.° 12 ao Artigo 12.°), ou seja, como se de uma obra científica se tratasse, ao atendermos ao que é referido no comentário n.° 13 ao Artigo 12.° do Modelo de Convenção OCDE - “(...) Todavia quando um pagamento a título de software pode ser efectivamente considerado como royalty, a aplicação das disposições do Artigo relativamente aos direitos de autor suscita dificuldades, entendendo-se que a aplicação do número 2 exige que o software possa ser classificado como obra literária, artística ou cientifica. Nenhuma destas categorias é plenamente satisfatória, embora a assimilação a obra científica se afigure a mais realista (...)” (sublinhado nosso) XXX - Da leitura dos comentários ao Artigo 12.° do Modelo de Convenção OCDE, é perceptível de que houve um cuidado especial por parte do Comité dos Assuntos Fiscais do OCDE em clarificar alguns pagamentos efectuados relacionados com software que se devem entender como royalties, quando os mesmos são de difícil conexão com a noção de royalties definida no Artigo 12.° da referida convenção, porquanto a “transferência de direitos ocorre sob diversas formas, desde a alienação de todos os direitos à venda de um produto, cuja utilização está sujeita a um determinado número de restrições” XXXI - Nesse sentido, apresentou o Comité, três situações possíveis de se poder considerar como royalties pagamentos efectuados relacionados com software, sendo que tais situações são definidas nos comentários ns. 13 a 17, sendo que o comentário n.° 14 resulta numa excepção da primeira situação referida no comentário n.° 13, e não é uma delimitação negativa do conceito royalty de per se; XXXII - Deste modo, para a Impugnante ficar excluída de tributação pelo facto de se não estar perante um royalty, apoiando-se no comentário n.° 14 como se da segunda situação se tratasse, quando a segunda situação é retratada no comentário n.° 15 e 16, teria que estar perante um pagamento retratado na primeira situação, isto é, referido no comentário n.° 13; XXXIII - E refere o comentário n.° 13: “A primeira (situação) diz respeito a pagamentos efectuados em condições tais que não é transferida a totalidade dos direitos respeitantes a software. (...) E o que se passa quando a transferência é realizada pelo autor do software (ou por uma pessoa que adquiriu desse autor os direitos de distribuição e de reprodução de software), que cede uma parte dos seus direitos a um terceiro com vista ao desenvolvimento ou à exploração comercial de software, designadamente para a respectiva distribuição ou desenvolvimento” (sublinhado nosso) XXXIV - É então, referida a excepção à tributação como royalty no comentário n.° 14, quando “a aquisição do software tem, em regra, como objectivo a utilização pessoal ou comercial pelo adquirente. A contrapartida deverá então ser tratada como rendimento da actividade comercial de acordo como Artigo 7º ou o Artigo 14°. É irrelevante o facto do software se encontrar protegido por direitos de autor, ou a sua utilização pelo adquirente estar sujeita a restrições” XXXV - Ora, a Impugnante só poderia enquadrar neste comentário n.° 14 os pagamentos efectuados às entidades em epígrafe, se os mesmos se revestissem das características preconizadas no comentário n.° 13, de forma a ser aplicada a exclusão de tributação como royalties atendendo ao fim pretendido com a sua aquisição (comentário n.° 14); XXXVI - Todavia, da leitura do comentário n.° 13 decorre que tal situação não se aplica de todo à realidade dos pagamentos efectuados pela Impugnante, já que estamos perante pagamentos referentes a licença de utilização e respectiva assistência técnica, sendo certo que a própria impugnante refere não se encontrar nessa circunstância (artigos 112 a 114 da petição inicial); XXXVII - Atendendo à natureza dos respectivos pagamentos, devem os referidos pagamentos ser enquadrados na terceira situação (comentário n.° 17), ou seja, contratos que compreendem as concessões de direitos de utilização de software com combinação com prestações de serviços; XXXVIII - E porque a respectiva assistência técnica só pode ser entendida com o carácter meramente acessório, deve-se ter em conta o referido no comentário n.° 11, ou seja, “quando uma das prestações acordadas constitui, claramente, o objecto principal do contrato e as demais prestações nele previstas apresentam um carácter meramente acessório e irrelevante, afigura-se possível submeter a remuneração, na sua totalidade, ao regime aplicável à prestação principal”, isto é, proceder à tributação da prestação de serviço; XXXIX - Ao que acresce que no que concerne à assistência técnica, refere o comentário n.° 38 ao Modelo de Convenção OCDE, que Portugal reserva-se “o direito de tributar na fonte como royalties os rendimentos auferidos de assistência técnica em conexão com o uso ou concessão do uso dos direitos ou das informações referidos nos termos do número 2 do Artigo”. XL - Também se toma importante informar que no comentário n.° 37 (conforme referido pela IT), Portugal reserva-se “o direito de tratar e de tributar em conformidade como royalties todos os rendimentos a título de software que não sejam auferidos da transferência total dos direitos relativos a software (…)” XLI - Desta forma, considera-se ser de manter as correcções efectuadas pela IT supra tituladas, nos termos da subalínea 1) da alínea
Artigo 4.° do CIRC; LIII - Cumpre, ainda, aferir se a correcção referente à Retenção na Fonte sobre os dividendos pagos à S….. é legal, tendo a douta Sentença considerado que a distribuição dividendos, ocorrida em Abril de 2002, preenche a totalidade dos requisitos indispensáveis à aplicação da Directiva Comunitária n.° 90/43 5/CEE do Conselho, razão pela qual não era devida à data da distribuição qualquer retenção na fonte; LIV - Esta matéria corresponde à correcção constante do Capítulo III, ponto 2.11 e Capítulo IX, ponto 2.5.4 do RF, sendo que por análise à acta da Assembleia Geral da Impugnante, constatou a IT que no dia 07/01/2002 foi deliberado proceder à distribuição de dividendos no montante de € 7.462.106,24, tendo o pagamento dos mesmos ocorrido em 03/04/2002, pagamento este que não foi evidenciado no modelo 130; LV - De acordo com o n.°
Artigo 14.° do CIRC: “Estão isentos os lucros de uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2o da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, que coloque à disposição de entidade residente noutro Estado Membro da União Europeia que estejam nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos” LVI - Ora, o que foi posto em causa pela IT foi requisito exigido no n.°
Artigo 14.° do CIRC, ou seja, o requisito de permanência da titularidade, isto é, que haja prova de que sociedade S….., deteve ao longo dos dois anos anteriores à atribuição dos dividendos, e de uma forma ininterrupta, uma participação não inferior a 25%, tendo notificado duas vezes a Impugnante para apresentar o comprovativo de permanência das acções, ou seja, uma declaração emitida pela entidade depositária ou registadora; LVII - Nenhum dos documentos apresentados pode garantir, efectivamente, a permanência ininterrupta da titularidade da sociedade S…..; LVIII - Tendo sido alertada a Impugnante, através do projecto de RF, e sendo do conhecimento geral o conteúdo das instruções administrativas emanadas pela AT, parece um pouco incongruente que a Impugnante não se tenha socorrido deste documento (declaração emitida pela entidade depositária ou registadora), para fazer prova do que vem afirmar, uma vez que nenhum outro é capaz colmatar a ausência dos efeitos de prova que este último documento poderia vir a produzir, não por imposição do Ofício-Circulado, mas porque se considera ser o documento que reúne as condições necessárias para garantir que tenha havido a permanecia da titularidade (igual ou superior a 25%) durante os dois anos exigidos, de um forma ininterrupta; LIX - Tanto mais que a Impugnante foi notificada pelo douto Tribunal a quo para juntar aos Autos a referida declaração emitida pela entidade depositária ou registadora das respectivas acções, tal como consta de fls. 377 e 378 dos Autos, mas não o fez; LX - A declaração referida no Artigo 5.° do Ofício-Circulado n.° 20.069/2002 (declaração emitida pela entidade depositária ou registadora), embora não sendo um requisito que conste expressamente da Lei, torna-se num requisito essencial e único para se poder provar o que alega a Impugnante; LXI - Desta forma, nunca tendo sido apresentado, a Impugnante não fez prova de que reunia condições para beneficiar da isenção prevista no n.°
Artigo 14.° do CIRC, entendendo-se que se deve manter a correcção efectuada pela IT; LXII - Face ao exposto, deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que julgue que não enfermam de quaisquer vícios as correcções constantes do Capitulo III, pontos 2.1 a 2.6, 2.8, 2.9 e 2.11 e do Capitulo IX, pontos 2.5.1 a 2.5.4 do Relatório de Inspecção, ora impugnadas e supra elencadas; LXIII - A manter-se na Ordem Jurídica, a douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação das supra referidas normas do CIRC, das CDTs e do Modelo de Convenção OCDE”. A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões: “A. A sentença recorrida procedeu à anulação integral dos actos tributários em crise nos presentes Autos. B. Apesar de dar como provados os factos invocados pela então Impugnante a esse respeito, o segmento decisório da sentença recorrida, por manifesto lapso, não é expresso quanto à anulação de uma das liquidações na parte relativa às correcções respeitantes aos pagamentos de publicidade e de aluguer de equipamento à sociedade belga ‘D…..’ e à sociedade espanhola ‘C…..’, respectivamente. C. Anulando o Tribunal a quo integralmente as liquidações em crise, e constando na decisão recorrida toda a fundamento de facto quanto às referidas correcções (uma vez que a sentença dá como assente que as referidas sociedades eram efectivamente residentes na Bélgica e em Espanha - cfr. pp. 35 e 36 da sentença a fls. 560 e 561 dos Autos), bastará a mera rectificação da sentença no sentido de fazer incluir no segmento decisório a anulação da liquidação também quanto às correcções relativas aos pagamento de publicidade e de aluguer de equipamento à sociedade belga ‘D…..’ e à sociedade espanhola ‘C…..’, respectivamente. D. As alegações da Fazenda Pública não se referem ao juros compensatórios, nada alegam a favor da legalidade da sua liquidação, nem são contestados os termos pelos quais a sentença a quo os anulou. E. As conclusões das alegações da Fazenda Pública igualmente não se referem à necessidade de se alterar a decisão a quo quanto à liquidação de juros compensatórios, pelo que, sendo seu o ónus de concluir - cfr. artigo 695.°-A do CPC - e não o tendo feito quanto à liquidação de juros compensatórios, constituiu-se, quanto a essa questão, caso julgado, não podendo a mesma ser apreciada neste recurso por se encontrar fora do objecto do mesmo. F. Nos presentes Autos de recurso discutem-se duas liquidações de IRC, a saber: (i) a liquidação n.° ….. no valor de € 1.921.636,19 a título de imposto - cfr. a fls. 45 dos Autos; e, (ii) a liquidação n.° ….. no valor de € 72.206,39 a título de imposto - cfr. a fls. 46 dos Autos. G. A sentença a quo, relativamente à correcção respeitante ao pagamento de dividendos efectuados pela ora Recorrida à sua sociedade-mãe francesa, deu como provado que: ■ Em 5 de Março de 1993, a sociedade ‘S…..’, adquiriu 1.874.995 acções (99,999%) das 1.875.000 acções representativas do total do capital social da Recorrida - cfr. modelo n.° 382 do Ministério das Finanças de Março de 1993 que se encontra a fls. 232 dos Autos. ■ O período de detenção ininterrupta pela ‘S…..’ da participação maioritária na Recorrida foi superior a 9 anos - cfr. documentos a fls. 232 e 233 dos Autos; ■ Do livro de registo de acções da Recorrida, das actas da AG do período compreendido entre 1999 e 2002, e do anexo às demonstrações financeiras resulta que não ocorreu qualquer alteração na estrutura accionista da Recorrida até ao momento da venda da participação em Junho de 2002 – cfr. a fls. 240 e ss., e fls. 255 a 283 dos Autos. ■ Na data da distribuição dos dividendos, a sociedade ‘S…..’ encontrava-se nas condições de que depende a isenção prevista no n.°
artigo 14.° do Código IRC nas condições estabelecidas no número 2 da Directiva n.° 90/435/CEE - cfr. declaração que se encontra a fls. 254 dos Autos. ■ O presidente do Conselho de Administração e administrador delegado da sociedade francesa ‘S…..’ certificou que até Junho de 2001 esta deteve ininterruptamente por mais de 2 anos uma participação superior a 25% do capital da Recorrida — certidão que se encontra a fls. 295 e ss. dos Autos. H. Tendo em consideração a factualidade assente descrita, conclui-se que inexiste qualquer dúvida sobre a titularidade ininterrupta pela ‘S…../’ de uma participação muito superior a 25% no capital social da Recorrida. I. Não seria possível a alienação das acções em causa, sem que tal ficasse documentado no seio da Recorrida e evidenciado perante a Administração fiscal (as acções nominativas transmitiam-se por averbamento no livro de registo de acções da sociedade). J. Resulta das presentes alegações que bem andou o Tribunal a quo no sentido de que a Recorrida apresentou elementos mais do que suficientes que atestam e reiteram que aquela participação era detida, na data da distribuição, há quase de 10 anos e de forma ininterrupta. K. Na data da distribuição dos dividendos (Abril de 2002), o pagamento dos dividendos a uma accionista estrangeira sem retenção na fonte só exigia o preenchimento das condições estabelecidas no artigo 2.° da Directiva n.° 90/435/CEE, ou seja, que a sociedade beneficiária dos dividendos deveria (
artigo 4.° do Código do IRC. W. Também a este respeito bem concluiu o Tribunal a quo pela ilegalidade da correcção evidenciada, razão pela qual deve ser mantida, também quanto a este ponto, a decisão recorrida. X. Por outro lado, ficou também provado na sentença a quo que a Recorrida efectuou também pagamentos a sociedade não residentes em Portugal relacionados: ■ com a aquisição e manutenção de software necessário para a sua actividade, a saber: (
artigo 4.°, na alínea a) do n.° 1 do artigo 88.° ambos do CIRC e n.°
artigo 88.° ambos do Código do IRC conjugados com a alínea
mesmo artigo 88°• "A entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do pagamento, do vencimento ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo ... " conforme o disposto no n" do artigo 98° do Código do IRS. Verifica-se assim, imposto em falta, por período: (...) III. 2.3. S….. - Norton Anti-Virus No dia 13 de Dezembro de 2004 foi a N….. notificada para apresentar: "Cópia do contrato estabelecido entre a S….. e a S…..". No dia 20 de Dezembro de 2004 veio a N….. proceder à entrega da copia da licença da S….. para o ano de 2004, tendo sido novamente notificada para apresentação do anteriormente solicitado relativo ao exercício fiscal objecto de análise. No dia 22 de Dezembro de 2004 a N….. apresentou o "GLOBAL LICENSE PROGRAM FOUNDATION AGREEMENT RENEWAL" (adiante designado LICENSE) celebrado entre a S….. e a S…... Este contrato de licença - Anexo 7 - na sua clausula 1, vincula o direito exclusivo de utilização deste software durante um período de 2 anos, com início em 28 de Março de 2002 e terminus em 30 de Junho de 2004 e permite efectuar 125 upgrades cujo download é feito via electrónica com uma password de acesso. Os pagamentos efectuados a título de software permitem à N….. utilizar o mesmo, tendo sido transmitido um direito de utilização limitado - para 2 anos e 125 upgrades - o que configura uma cedência parcial de direitos integrando deste modo o conceito de royaties. É importante referir que Portugal formulou uma reserva aquando da assinatura do Modelo de Convenção da OCDE, de acordo com a qual se reserva o direito de tratar e de tributar como royalties “todos os rendimentos a título de software que não sejam auferidos da transferência total de direitos relativos a software ... " Constatamos que a N….., através do documento ….. datado de 24-06-2002 emitido pela S….., no montante de 1.795,34 €, adquiriu software relativo ao "Norton antivirus". Mediante o exposto, deverão ser considerados como sujeitos a tributação em sede de IRC, os rendimentos resultantes da transmissão de software, por os mesmos se deverem considerar como integrando o conceito de royalties para efeitos de tributação, estando por isso sujeitos tais pagamentos, a retenção na fonte nos termos da alínea a) do n.° 2 do art. 80.° do CIRC ''rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial, da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico e bem assim da assistência técnica, em que a taxa é de 15%" por força do disposto no n.° 5 do art.0 88.° do CIRC "retenções que, nos termos do n. o 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as correspondentes taxas previstas no artigo 80.°". Os rendimentos mencionados na subalínea 1 da alínea c) do n.°
artigo 4.º respeitam a "rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou cientifico”. Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art.° 88.º do CIRC refere que "A obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar.”, desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.° 1 do art,° 98.º CIRS que menciona ''a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do apuramento do respectivo quantitativo ... ", ou seja, na data em que a factura foi contabilizada pela N….., isto é em 24-06-
artigo 4º, da alínea
mesmo artigo 88°. A entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do pagamento, do vencimento ainda que presumido, da sua colocação à disposição da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo ... ” conforme o disposto no n" do artigo 98° do Código do IRS .. Verifica-se, assim, imposto em falta, por período: (...) III. 2.5 J….. A N….. contabilizou na conta 445 - "IMOBILIZ.AINDA NÃO MONT. OU LEG,.", o documento interno 22003107PV, que corresponde à factura n.º ….., datada de 17/10/2001, emitida pela J….., cujo montante ascende a 3.990,38€, tendo em 27/12/2001 transferido a mesma, para a conta 4291 - "PROGRAMAS DE COMPUTADOR", documento interno …... A factura acima identificada tem como descrição: "For Software Charges: Pro/Space (Standard) ...”. Importa salientar que anexo à factura emitida pela J….. está a Ordem de Compra n.° ….. emitida pela N….., em 11/09/2001, que tem como descrição "Licença de Software Pro/Spade". No dia 17 de Dezembro de 2004 foi a N….. notificada para apresentar o contrato celebrado com a J….. tendo procedido à sua entrega em 10 de Janeiro de
artigo 4º, da alínea
mesmo artigo 88°. A entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do pagamento, do vencimento ainda que presumido, da sua colocação à disposição da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo ... conforme o disposto no .n" do artigo 98° do Código do IRS.. Verifica-se, assim, imposto em falta, no seguinte montante, por período: (…) III. 2.6 S….. - Contratos de Know-How A N….. contabilizou na conta 62236121 - S….., as facturas descritas no seguinte quadro: (...) As facturas são respeitantes a "We charge you for Services for, ..., over FY 2002", A N…. foi notificada em 24 de Janeiro de 2005 para apresentar o contrato celebrado com estas entidades, relativo a este débito, tendo referido, em 26 de Janeiro de 2005, que "Relativamente ao contrato CORPORA TE SERVICES AGREEMENT celebrado com S….. o mesmo já foi entregue em 14-04-2003. Adicionalmente informamos que a S….. substitui a S….." . O contrato denominado "CORPORATE SERVICES AGREEMENT" celebrado entre a S….. (adiante designada por S…..) e a N….., em 30 de Junho de 1998 - Anexo 8- que se mantém em vigor por um período de cinco anos, e que se renova automaticamente por mais um período de 5 anos, conforme o articulado no ponto 8.1 do artigo 8.° - Duração do contrato. Do contrato supra referido foram traduzidas algumas cláusulas que, resumidamente, se descrevem: 1; A S….. tem um custo contínuo e compromete-se em usar toda a sua experiencia, conhecimento e competências adquiridas no negócio, em beneficio das empresas que fazem parte da SLPME (da qual a N….. é membro). I; SLPME Companies são as empresas ou outras entidades legais, no presente ou futuro, as quais a S….. controla, directa ou indirectamente, mais de 50% do capital social ou mais de 50% do direito de voto. I; A S….. aceita em fornecer/prestar informações, designadas como "Corporate Services ~ conforme estão descritas no "CORPORATE SERVICE AGREEMENT, I; "Corporate Services " são todas as actividades que constam do anexo 1 - Attachment I _ que são desenvolvidas pela S…... I; A N….. aceita pagar uma remuneração anual pelos "Corporate Services", desde que não sejam respeitantes a informações prestadas intragrupo, pela S….. durante cada ano fiscal. I; Segundo o articulado no artigo 3° - Remuneration for Corporate Services, do acordo supra referido, o valor a pagar durante o cada ano fiscal é apurado através da aplicação de uma percentagem ao Budget Net Sales (volume de negócios estimado a efectuar com as empresas da SLPME), ao valor apurado é acrescido uma margem de lucro de 10%. I; Conforme o articulado no artigo 7.° - Exclusive use of information, todos os serviços, assistência, informação e conselhos prestados/fornecidos nos termos deste contrato, são para utilização/uso exclusivo da N….. e não pode ser disponibilizado ou fornecido a uma terceira entidade/parte. Qualquer informação escrita, verbal ou de outra natureza, fornecida/prestada nos termos deste contrato está sujeita a total confidencialidade por parte da N….., durante o período de vigência deste contrato e nos 5 anos posteriores à sua renuncia. O termo «royalties», usado no artigo 12° Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo «royalties» compreende igualmente as remunerações relativas a assistência técnica e conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número. Do exposto, podemos concluir que estamos perante um contrato de Know-how, que tem por objecto a transmissão de informações do tipo definido no parágrafo anterior, já existentes ou têm a ver com a prestação dessas informações após o seu desenvolvimento ou criação e incluem as disposições relativas à confidencialidade dessas informações, na forma de cessão temporária ou definitiva, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente garanta o seu resultado. Por conjugação da sub-alínea 3) da alínea c) do nº 1 do artigo 4º, da alínea a) do nº 1 do artigo 88.°, ambos do Código do IRC, e ainda, da alínea a) do nº 2 do artigo 80° do Código do IRC, os rendimentos pagos a título de fees estavam sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15 %,nos termos do nº 2 do artigo 80° do Código do IRC, por remissão do n.° 5 do artigo 88º do Código do IRC, tendo as retenções natureza de imposto a título definitivo, conforme dispõe o n.°
mesmo artigo. A convenção celebrada com o reino dos Países Baixos foi aprovada para ratificação pela resolução da Assembleia da República n. 62/2000 de 12 de Julho, tendo entrado em vigor em 11 de Agosto de 2000, aplicando-se apenas aos impostos devidos na fonte cujo o facto gerador ocorra em ou a partir de 1 de Janeiro de 2001, artigo 33° COT, prevê, no n. 2 do art° 12°, aplicação de taxas de retenção reduzida - 10% do montante bruto dos redevances. No entanto, para o efeito, tornava-se necessário accionar de forma conveniente, através da apresentação dos formulários devidamente autenticados pelas autoridades tributárias do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos, conforme se depreende do disposto no nº 1 do artigo 4º daquelas convenções, ao referir que "Para efeitos desta Convenção, a expressão, «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar. " Deste modo, a aplicação das Convenções, para efeitos de limitação de imposto português, depende de dois requisitos fundamentais: Requisito de fundo: que o beneficiário efectivo dos rendimentos seja residente de um Estado Contratante diferente do da proveniência dos rendimentos no ano civil a que estes respeitam.
artigo 4.° do Código do IRC. Ora, a situação descrita consubstancia o pagamento a entidades não residentes, sujeito a retenção na fonte de IRC nos termos da alínea
artigo 4.°, em que a taxa é de 15%por força do disposto no n.° 5 do art. 88.° do Código do IRC "retenções que, nos termos do n.º 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as correspondentes taxas previstas no artigo 80.°. Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art. 88.° do CIRC refere que a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar.", desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.° 1 do art. 98CIRS que menciona “... a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, as entidades registadoras ou depositarias, consoante o caso, são obrigadas, no acto do pagamento, do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem." Verifica-se assim, imposto em falta, nos seguintes montantes, por períodos: (...) III. 2.8. D….. - Fees O quadro seguinte ilustra as facturas emitidas pela D….., SA à N….. no exercício de 2001 e que são relativas a Fees relativos a serviços prestados no âmbito da publicidade. (...) A empresa foi notificada, em 10 de Janeiro de 2005, na qual era solicitado no ponto 4 pa "Relativamente aos pagamentos de rendimentos efectuados às sociedades não residentes ” .. .D….. - fees,” ...indicar se foi activada a convenção para evitar a dupla tributação. Em caso de resposta afirmativa anexar formulário próprio ou certificado de residência conforme a natureza do rendimento. No caso da convenção não ter sido activada anexar cópia da respectiva modelo 42, na qual constam as importâncias entregues para efeito de retenção na fonte.". Em resposta à notificação, em 20 de Janeiro de 2005, a empresa afirmou que "Relativamente aos pagamentos dos rendimentos efectuados à sociedade não residente” ... “.. .D…... ..” não foi activada a Convenção para evitar a dupla tributação". Ora, as situações descritas, consubstanciam o pagamento a entidades não residentes, sujeito a retenção na fonte, em conformidade com o alínea e) do n.° 2 do art. 80.° do CIRC " ... rendimentos de prestações de serviços referidos no n. ° 7 da alínea c) do n. °
artigo 4.°, em que a taxa é de 15 %" por força do disposto no n.° 5 do art." 88.° do CIRC "retenções que, nos termos do n. 0 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as taxas previstas do artigo 80º". Os rendimentos mencionados no ponto." 7 da alínea c) do n.°
artigo 4.° respeitam a "rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras”. Adicionalmente, importa atender ao exposto no n.° 4 do mesmo artigo que refere "Não se consideram obtidos em território português os rendimentos ... não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultador ia, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio. " Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art 88.° do CIRC refere que "A obrigação de efecfuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS, ou na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar', desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.° 1 do art. 98.° CIRS que menciona "a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto do apuramento do respectivo quantitativo ... ", ou seja, na data em que a factura deu entrada na N…... O quadro seguinte indica o montante das retenções que deviam ter sido efectuadas, bem como a data limite do seu pagamento. (...) Deste modo, estão em falta as retenções na fonte no montante de 15.942,01 € com as datas limite de pagamento evidenciadas no quadro anterior. III. 2.9. C….. - Aluguer de equipamento O quadro seguinte pretende ilustrar as focturas emitidas pela C….. à N….. no exercício de 2001 e que são relativas a aluguer de equipamento. (...) A empresa foi notificada, em 10 de Janeiro de- 2005, na qual era solicitado no ponto 4 para "Relativamente aos pagamentos de rendimentos efectuados às sociedades não residentes " ... C….. - aluguer de equipamento, ...” indicar se foi activada a convenção para evitar a dupla tributação. Em caso de resposta afirmativa anexar formulário próprio ou certificado de residência conforme a natureza do rendimento. No caso da convenção não ter sido activada anexar cópia da respectiva modelo 42, na qual constam as importâncias entregues para efeito de retenção na fonte.”. Em resposta à notificação, em 20 de Janeiro de 2005, a empresa afirmou que "Relativamente aos pagamentos dos rendimentos efectuados à sociedade não residente " ... C…... .. " não foi activada a Convenção para evitar a dupla tributação Ora a situação descrita consubstancia o pagamento a entidades não residentes, sujeito a retenção na fonte, em conformidade com o alínea b) do n.º 2 do art.º 80.° do CIRC "Rendimentos derivados do uso ou da concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico, em que a taxa é de 15%;" por força do disposto no n.o 5 do art.s 88.0 do CIRC "retenções que, nos termos do n. ° 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as taxas previstas do artigo 80º". Os rendimentos mencionados no ponto.º 7 da alínea c) do n.º
artigo 4.° respeitam a "rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras". Adicionalmente, importa atender ao exposto no n.° 4 do mesmo artigo que refere " Não se consideram obtidos em território português os rendimentos “ não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultadoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio. " Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art 88.° do CIRC refere que a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS, ou na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar', desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n° 1 do art. 98.° CIRS que menciona lia entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto do apuramento do respectivo quantitativo ... ", ou seja, na data em que a factura deu entrada na N…... (…) Deste modo, estão em falta as retenções na fonte no montante de 1.849,91 € com as datas limite de pagamento evidenciadas no quadro anterior. Este tipo de rendimento está sujeito a retenção na fonte à taxa de 15%. em conformidade com a disposições legais anteriormente referenciadas. III. 2.10. D….. - Prestação de Serviços Os documentos ….. (no montante de 624,76 €) e ….. (no montante de 165,06 €) são relativos a facturas emitidas por "O….." (sociedade sita na República de Cabo Verde>, em 28-03-2001 e 27-06-2001, respectivamente, e são referentes a honorários. Os citados documentos foram emitidos em escudos cabo verdeanos e foram lançados na contabilidade da N….. em 31-01-2002, apesar das datas de entrada terem sido 02-04-2001 e 0607-2001, respectivamente. A empresa foi notificada, em 10 de Janeiro de 2005, na qual era solicitado no ponto 4 para "Relativamente aos pagamentos de rendimentos efectuados às sociedades não residentes "O….." - prestações de serviços, ... , indicar se foi activada a convenção para evitar a dupla tributação. Em caso de resposta afirmativa anexar formulário próprio ou certificado de residência conforme a natureza do rendimento, No caso da convenção não ter sido activada anexar cópia da respectiva modelo 42, na qual constam as importâncias entregues para efeito de retenção na fonte.". Em resposta à notificação, em 20 de janeiro de 2005, a empresa afirmou que "Relativamente aos pagamentos dos rendimentos efectuados à sociedade não residente "D…. não foi activada a Convenção para evitar a dupla tributação”. Ora, a situação descrita consubstancia o pagamento a entidades não residentes, sujeito a retenção na fonte, em conformidade com o alínea e) do n.° 2 do art.° 80.° do CIRC " ... rendimentos de prestações de serviços referidos no n." 7 da alínea c) do n.°
artigo 4°, em que a taxa é de 15%" por força do disposto no n° 5 do art.° 88.° do CIRC "retenções que, nos termos do n. ° 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as correspondentes taxas previstas no artigo 80.°". Os rendimentos mencionados no n.° 7 da alínea c) do n°
artigo 4.° respeitam a "rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras". Adicionalmente, importa atender ao exposto no n.° 4 do citado artigo 4.° que refere "Não se consideram obtidos em território português os rendimentos ... não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultador ia, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio. ". Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art." 88.° do CIRC refere que a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar. “, desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.° 1 do art. 98.° CIRS que menciona a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do apuramento do respectivo quantitativo ... ", ou seja, na data em que as facturas foram contabilizadas pela N…..,, isto é em 31-01-
s autos)”. II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida: “Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso”. II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda‑se em aditar a seguinte matéria de facto provada: BB) O contrato mencionado em U) do probatório foi celebrado a 30.06.1998, constando do mesmo designadamente o seguinte: “… (…) (…) (…) (…) (…) …” (cfr. contrato constante de fls. 220 a 231 e respetiva tradução, constante de fls. 411 a 423, todas dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Da falta de resposta ao despacho de aperfeiçoamento Cumpre, antes de mais, aferir da consequência de não ter havido resposta ao despacho de aperfeiçoamento proferido por este Tribunal. Com efeito, na sequência de parecer do IMMP nesse sentido, foi proferido, a 22.01.2013 despacho de aperfeiçoamento das conclusões, dirigido à Recorrente, o qual, no entanto, não obteve qualquer resposta. Ora, sendo certo que a falta de resposta a tal despacho pode dar origem ao não conhecimento do recurso na parte afetada, tal não é uma consequência que sempre se extraia. Reconhecendo-se que as conclusões da Recorrente poderiam ser mais sintéticas, entende-se, no entanto, que essa prolixidade identificada pelo IMMP, ao referir que as conclusões praticamente transpõem as alegações, não é de molde a pôr em causa a possibilidade de conhecer o presente recurso. A este propósito chama-se à colação o Acórdão deste TCAS de 05.03.2020 (Processo: 113/19.5BEFUN), onde se refere: “[D]o facto de as alegações serem da “mesma dimensão” das conclusões (…), não decorre necessariamente que as conclusões não sejam sintéticas”. Como refere Abrantes Geraldes[1], “… se acaso o relator (…) verificar, numa análise mais profunda, que o efeito da rejeição total ou parcial do recurso se mostra excessivo, deve abster-se de o declarar”. Como tal, e por se considerar que tal efeito se mostraria em concreto excessivo, passar-se-á ao conhecimento do recurso apresentado. III.B. Do âmbito do presente recurso, relativamente aos juros compensatórios Cumpre, ainda, definir o âmbito do presente recurso, atento o alegado pela Recorrida a este propósito. Assim, entende a Recorrida que não estão abrangidas pelo presente recurso as liquidações relativas aos juros compensatórios, nada referindo a Recorrente quanto à legalidade da sua liquidação nem sendo contestados os termos pelos quais a sentença a quo as anulou. Vejamos. Desde já se refira que não se adere ao entendimento da Recorrida. Desde logo, nas conclusões formuladas pela Recorrente (cfr. as conclusões I e IV) é expressamente feita menção aos juros compensatórios e à sentença que também os teve por objeto. Atenta a interconexão existente entre a liquidação de imposto e a de juros compensatórios, no que respeita aos pressupostos, o recurso que alega erro de julgamento quanto aos vícios conhecidos na sentença inexoravelmente abrange quer a liquidação de imposto quer a dos juros compensatórios respetivos. Aliás, a sentença recorrida não conheceu de qualquer fundamento exclusivo relacionado com juros compensatórios. Como tal, não assiste razão à Recorrida. III.C. Do erro no segmento decisório Considera, desde logo, a Recorrente que as liquidações nunca poderiam ser anuladas pela sua totalidade, uma vez que nunca foram postas em crise as correções relativas a A….. e D….. - Prestações de Serviços. Considera, por outro lado, que não foram analisadas pelo Tribunal a quo todas as correções impugnadas, designadamente as atinentes a d…. - Fees - e C….. - Aluguer de equipamento, pelo que as liquidações não poderiam ser anuladas quanto as estas correções. Vejamos. Em causa nos presentes autos estão as liquidações relativas a retenções na fonte, no valor total de 1.993.842,58 Eur., decorrentes das seguintes correções constantes do relatório de inspeção tributária (RIT): Correção Valor (€) S….. - Lotus Notes 5.418,14 S….. - JD Edwards maintenance FY2002 6.030,88 S….. - Norton Anti-Virus 269,3 J….. 598,56 J….. 598,56 S….. Contratos de Know-How 81.750,00 A….. – Comissões 15.740,19 D….. – Fees 15.942,01 C….. - Aluguer de equipamento 1.849,91 D….. - Prestações de Serviços 118,47 S….. - Dividendos 1.865.526,56 Desde logo se diga que, apesar de a Recorrente apenas ter invocado vícios de erro nos pressupostos quanto a todas as correções exceto as atinentes a A….. – Comissões e D….. - Prestações de Serviços, foi invocado vício (considerado improcedente pelo Tribunal a quo) que abrange a globalidade da liquidação, concretamente o vício de falta de fundamentação, que foi alegado de forma abrangente. Como tal, não se pode deixar de considerar que foram impugnadas todas as correções. Não obstante, é certo que os vícios conhecidos pelo Tribunal a quo e que redundam na procedência da pretensão da Recorrida não abrangem todas as correções efetuadas. Com efeito, nada consta da sentença recorrida que permita concluir pela verificação de qualquer tipo de vício relativamente às correções relativas a A….. - Comissões, S….. – Fees, C….. - Aluguer de equipamento e D….. - Prestações de Serviços. A este respeito, a Recorrida, quanto às correções atinentes a D….. – Fees e C….. - Aluguer de equipamento, considera que, atenta a matéria de facto provada e o segmento decisório, que se conclui pela procedência do vício alegado, entendendo, pois, que em termos de vício de erro sobre os pressupostos decorre da sentença a sua verificação [cfr. conclusões B., C., OO. e PP., das contra-alegações]. Trata-se, em seu entender, de um mero lapso, passível de retificação. No entanto, não se acompanha este entendimento. Com efeito, na sentença o julgador deve, para além de proferir decisão sobre a matéria de facto, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes (cfr. art.º 607.º, n.º 3, do CPC), o que não sucedeu in casu relativamente às correções referidas pela Recorrida. A circunstância de terem sido fixados factos atinentes a tais correções não é, pois, per se, suficiente, não se podendo considerar que essa ausência de apreciação se consubstancia como erro suscetível de mera retificação. Com efeito, nos termos do art.º 614.º do CPC: “1 - Se a sentença omitir o nome das partes, for omissa quanto a custas ou a algum dos elementos previstos no n.º 6 do artigo 607.º, ou contiver erros de escrita ou de cálculo ou quaisquer inexatidões devidas a outra omissão ou lapso manifesto, pode ser corrigida por simples despacho, a requerimento de qualquer das partes ou por iniciativa do juiz”. Por seu turno, nos termos do art.º 249.º do Código Civil, “[o] simples erro de cálculo ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração ou através das circunstâncias em que a declaração é feita, apenas dá direito à retificação desta”. Ora, a total ausência de análise jurídica dos vícios atinentes às correções em causa não se integra na ratio deste preceito, que abrange meros lapsos cuja incorreção decorre do próprio contexto em que foram cometidos. Portanto, não se pode considerar que do discurso argumentativo da sentença se pudesse concluir pela anulação total das liquidações, mas tão somente pela sua anulação parcial (dado estarmos perante situação em que a divisibilidade das liquidações é possível). Por outro lado, nos termos do art.º 636.º, n.º 2, do CPC, “[p]ode ainda o recorrido, na respetiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas”. Como referido por Abrantes Geraldes[2], “pode revelar-se indiferente para a parte vencedora a eventual ocorrência de nulidades que afetem a sentença (v.g. omissão de pronúncia ou excesso de pronúncia). Todavia, a apreciação de tais nulidades já poderá revelar-se pertinente se houver interposição de recurso pela parte vencida, justificando-se, então, a iniciativa do recorrido no sentido de confrontar o tribunal ad quem com a sua apreciação”. Ora, tal não sucedeu in casu, desde logo em virtude de a Recorrida considerar não existir qualquer omissão de pronúncia e nunca a ter, por isso, suscitado. Esta circunstância implica, pois, que este Tribunal não pode conhecer da verificação de omissão de pronúncia, bem como, a ser a mesma julgada procedente, conhecer em substituição os vícios sobre os quais o Tribunal a quo não se pronunciou. Como tal, assiste nesta parte razão à Recorrente, cujas implicações serão apenas definidas a final, após a apreciação dos demais erros de julgamento alegados. III.D. Do erro de julgamento relativo à correção atinente a pagamentos a sociedades estrangeiras relacionados com a prestação de serviços de comunicação Considera a Recorrente, no tocante à correção atinente a pagamentos a sociedades estrangeiras relacionados com a prestação de serviços de comunicação, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto se está perante custos relativos à cedência do uso de um software (Lotus Notes), que permite à Recorrida aceder a serviços de comunicação, tratando-se de rendimento relativo a royalties (na parte em que não foi objeto de revogação pela AT). Vejamos. A correção em causa, como decorre do RIT, parte de duas faturas emitidas pela sociedade S….. (as faturas n.ºs ….. e ….., valor total de 36.120,90 Eur.). A AT veio a considerar que 14.881,oo Eur. eram relativos a prestação de serviços independente da cedência do uso de software. Cumpre, pois, analisar apenas a parte atinente à alegada cedência do uso de software e assistência técnica conexa Vejamos então. Nos termos do art.º 7.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital (CDT Portugal/Holanda), aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000, de 12 de julho: “1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”. Por seu turno, define o art.º 12.º da mesma convenção que: “1 - As royalties provenientes de um Estado Contratante e pagas a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado. 2 - No entanto, essas royalties podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo das royalties for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto das royalties. (…) 4 - O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo «royalties» compreende igualmente as remunerações relativas a assistência técnica em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número”. Finalmente o seu art.º 22.º prevê uma regra residual de tributação no estado da residência dos rendimentos não abrangidos pelas demais disposições da CDT. Em termos de legislação interna, nos termos do art.º 4.º do Código do IRC (CIRC): “… 2 - As pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos. 3 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam: (…) c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado: 1) Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico; (…) 7) Rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com exceção dos relativos a transportes, comunicações e atividades financeiras”. Por seu turno, dispunha então o art.º 88.º do mesmo código: “1 - O IRC é objeto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português: a) Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico; (…) 3 - As retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, exceto nos seguintes casos em que têm carácter definitivo: (…) b) Quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis”. Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos. Antes de mais, cumpre atentar na factualidade pertinente. Assim, como resulta da matéria de facto assente, que não foi objeto de impugnação, as faturas em causa, no valor total de 36.120,90 Eur., respeitam a comunicações, emails, intranet, internet e serviços associados (designados por Lotus Notes), que eram inicialmente suportados pela sociedade S….. e posteriormente debitados à Recorrida [cfr. factos M) e N)]. Ora, da matéria de facto assente nada permite concluir que estejamos perante royalties, mas sim perante serviços de comunicações, nada se podendo dali extrair que se enquadre no âmbito do mencionado conceito. Assim sendo, atento o disposto no art.º 4.º, n.º 3, al. c), 7), do CIRC, os mesmos não são objeto de tributação em território português, em consonância com o que decorre do art.º 7.º da CDT Portugal / Holanda. Como tal, a correção efetuada padece de erro sobre os pressupostos, tal como decidido pelo Tribunal a quo, não assistindo, nesta parte, razão à Recorrente. III.E. Do erro de julgamento relativo às correções atinentes a aquisição e manutenção de software Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento no que respeita às correções atinentes a aquisição e manutenção de software, dado não se tratarem de pagamentos resultantes da atividade comercial, mas sim royalties, sendo a respetiva assistência técnica de carater meramente acessório. Entende ainda que é de atentar na reserva efetuada por Portugal à Convenção Modelo da OCDE, em que se reserva o direito de tributar na fonte como royalties os rendimentos auferidos de assistência técnica em conexão com o uso ou concessão do uso dos direitos ou das informações referidos nos termos do número 2 do artigo 12.º e o direito de tratar e de tributar em conformidade como royalties todos os rendimentos a título de software que não sejam auferidos da transferência total dos direitos relativos a software. Apreciando. O Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, sobre o rendimento e o património, trata dos rendimentos relativos a royalties no seu art.º 12.º. A questão de os pagamentos relativos a software poderem, em determinados casos, ser classificados como royalties tem sido objeto dos comentários da mencionada convenção modelo, cujo auxílio interpretativo é inquestionável[3]. Assim, desde logo, “[o] software é um programa ou um conjunto de programas que contêm instruções destinadas a computador quer para fins de funcionamento operativo do próprio computados (sistema de exploração) quer para a execução de outras tarefas (software de aplicação)”[4]. A OCDE distingue, a este propósito, diversas situações, nos comentários 13 a 17 ao art.º 12.º da Convenção Modelo, partindo sempre da distinção entre a cessão do suporte do programa informático (que gera lucros) e a cessão dos direitos de autor sobre o próprio programa (que gera royalties)[5]. Assim[6]: a) Quando são pagamentos com vista à aquisição de uma parte dos direitos de autor, estamos perante royalties, quando o pagamento é efetuado em troca do direito de utilizar
Explicação por IA a partir do texto oficial da lei. Orientativa, não substitui aconselhamento jurídico.