Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acordão do Tribunal Central Administrativo Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul Processo: 547/08.0BESNT Secção: CT Data do Acordão: 12/05/2024 Relator: ANA CRISTINA CARVALHO Descritores: CUSTOS INDISPENSABILIDADE CUSTOS DE ACOLHIMENTO OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS CARÁCTER INOVATÓRIO Sumário: I – O requisito da indispensabilidade dos custos não se refere à necessidade nem à conveniência, sob pena de intromissão da administração tributária na autonomia e na liberdade de gestão da empresa, exigindo-se apenas uma relação de causalidade económica, que se basta com a prova de que o custo seja realizado no interesse da empresa visando directa ou indirectamente a obtenção de proveitos. II - As empresas da indústria farmacêutica podem suportar os custos de acolhimento de pessoas habilitadas a prescrever ou dispensar medicamentos em eventos científicos e acções de formação e de promoção de medicamentos, desde que, em qualquer caso, tais incentivos não fiquem dependentes ou constituam contrapartida da prescrição de medicamentos. III - Embora se atribua carácter interpretativo às alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 48/99 ao Decreto-Lei n.º 100/94, no que se refere à introdução de novas exigências com as quais os contribuintes não contavam nem podiam prever, impõe-se atribuir-lhes carácter inovatório e considerar que a sua vigência se opera para o futuro, não implicando situações passadas. Votação: Unanimidade Indicações Eventuais: Subsecção Tributária Comum Aditamento: 1 Decisão Texto Integral: Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por L…, Lda., contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 1995, no valor global de € 114 309,16, veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença, que julgou procedente a impugnação à margem identificada e, em consequência determinou a anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1995, e respetivos juros compensatórios, que vinha impugnada. B) A douta sentença recorrida sustenta que as correções que deram origem à liquidação adicional e IRC emitida para o ano de 1995, na sequência de ação de inspeção tributária e que se prendem, no essencial, com desconsideração de valores registados como custos fiscais, relativos a (

1. i)ofertas, (
2. ii)deslocações e estadas e (iii) publicidade e propaganda, se mostram ilegais, por violação do disposto no nº 1, do art.º 23º do CIRC e do previsto nos artigos 9.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 100/94, na redação do Decreto-Lei n.º 48/99. C) Dissente a Fazenda Pública com o, assim, decidido pela douta sentença recorrida, por entender que, não merecem censura as correções que subjazem ao ato de liquidação impugnado. D) Na ordem em que são apresentadas pela sentença recorrida, as questões a dirimir no presente recurso dizem respeito à não aceitação da dedutibilidade de:
3. a)encargos com ofertas;
4. b)gastos com deslocações e estadas; e
5. c)gastos com publicidade e propaganda. E) À luz do art.º 23º do CIRC, os custos ou perdas da empresa são dedutíveis fiscalmente quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. Sendo que, a ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração como custos. F) Assim, para que o custo seja aceite fiscalmente necessita por um lado de estar comprovado/documentado e por outro de ser indispensável para a realização dos proveitos. G) Se o custo não for considerado indispensável, não integrando a previsão do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, pode ser desconsiderado pela AT, cabendo-lhe o ónus da prova de pôr em causa a indispensabilidade desse custo, passando então o contribuinte a ter o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a administração tributária fundamentou a sua posição. H) Relativamente à primeira, das três correções supra indicadas, referente a “ofertas”, no montante de € 13.446,59, verifica-se que a Administração Tributária fundamentou a correção em apreço, no essencial, referindo, além do mais, que “… os documentos de suporte não contêm a identificação dos destinatários de modo a comprovar a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos, de acordo com o estipulado no artigo 23º CIRC e ofício nº 5764 do SAIR de 02/03/93”, acrescentando que “não ficou demonstrado, em todas as ofertas, o tipo de relações existentes entre o Laboratório e os destinatários das ofertas e em que medida o custo com estas ofertas contribuiu para a formação dos proveitos”, e considerando que “as ofertas são dadas de uma maneira geral a clientes ou a fornecedores da empresa” e “os médicos não são uma coisa nem outra”. I) Os encargos em questão relacionam-se com ofertas, ou seja, disposições gratuitas a favor de terceiros, efetuadas pela Recorrida. E, conforme é consabido, os sujeitos passivos de IRC são, por regra e paradigma, sujeitos empresariais, cuja atividade principal visa a obtenção do lucro, o que, por natureza, é avesso à realização de disposições patrimoniais gratuitas. J) Posto isto, a consideração como custo dos encargos suportados com ofertas comerciais, em ordem a concorrerem (negativamente) para o cômputo do lucro tributável dos sujeitos passivos que as praticam, implica que estes cumpram os requisitos gerais da dedutibilidade dos gastos. K) Relativamente ao ónus da prova nesta matéria, tem sido entendido pela jurisprudência nacional que: “1. Só́ não são indispensáveis “os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa”, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se “como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte”. 2. É seguro afirmar não recair sobre o contribuinte o ónus probatório da indispensabilidade dos seus custos. 3. Contudo, se a administração tributária/at, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação, a qual não se cumpre com a alegação abstrata e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da at.” Ac. do TCA-Sul de 27-03-2012, proferido no processo 05312/12 L) In casu, julga-se que se verifica a previsão do n.º 3 do sumário do Acórdão transcrito, ou seja, a AT suscitou fundadamente a dúvida sobre as relações existentes entre a Recorrida e os destinatários das ofertas e em que medida o custo com estas ofertas contribuiu para a formação dos proveitos. M) E, essencialmente, funda tal dúvida no tipo de pessoas que as recebem (médicos), considerando que “as ofertas são dadas de uma maneira geral a clientes ou a fornecedores da empresa” e “os médicos não são uma coisa nem outra”. N) Relativamente a esta matéria, note-se, antes de mais, que o universo da prática de ofertas no âmbito da atividade comercial, compreende realidades que podem ir desde pequenos brindes até à oferta de bens de valor mais substancial. O) In casu, a Recorrida, em sede do direito de audição ao projeto de correções referiu que “…tendo as ofertas científicas realizadas consistido em literatura, a sua qualificação como despesas efetuadas a título de publicidade de medicamentos é em nosso entender inquestionável e, em consequência, indispensáveis para a formação dos proveitos.” P) Contudo, e conforme referiram os SIT no RIT, o facto das ofertas consistirem em livros, não podem ser qualificados como publicidade, uma vez que os artigos oferecidos (livros) não deixam de ser ofertas pelo simples facto de serem acompanhadas de folhetos informativos acerca do Laboratório e/ou dos medicamentos comercializados. Q) Ora, as ofertas em apreço não foram destinadas a clientes e/ou fornecedores da Recorrida, mas, antes, a terceiros (os médicos), sendo que aquela não concretizou, em que medida o custo com estas ofertas contribuiu para a formação dos proveitos. R) Daí que, não tendo sido devidamente preenchido o ónus probatório que assistia à Recorrida, não se poderá, julga-se, dar por assente, para lá de qualquer dúvida razoável, que as “ofertas” em causa contribuíram para a formação dos proveitos. S) A segunda questão a que cumpre dar resposta no presente recurso, prende-se com a dedutibilidade dos gastos registados com “Deslocações e Estadas”, no montante de € 3.416,77, relativos à Participação no III Simpósio de Cardiologia a bordo do Paquete Funchal. T) Conforme, já se referiu, anteriormente, está assente jurisprudencialmente que é seguro afirmar não recair sobre o contribuinte o ónus probatório da indispensabilidade dos seus custos. Contudo, tal situação altera-se, quando a AT despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo. U) E, compulsado o RIT, o que se constata é que a AT levantou a dúvida sobre a relação das despesas em questão com a formação de proveitos. V) Em sede de audição prévia, no âmbito do referido procedimento de inspeção tributária, a ora Recorrida esclareceu que o valor em causa se referia à participação dos Laboratórios no III Simpósio de Cardiologia, realizado a bordo do Paquete Funchal, em concreto, com as despesas de deslocação e alimentação de quatro colaboradores, três delegados de informação médica e o chefe de produto de cardiologia. W) Apesar dos esclarecimentos, a verdade é que a, a Recorrida não apresentou qualquer documento externo que comprovasse que o custo associado àquela viagem foi incorrido na prossecução do interesse empresarial, constituindo custo fiscalmente dedutível. X) Assim, tendo sido cumprido o ónus probatório da AT, subjacente à correção operada, de demonstrar a dispensabilidade dos gastos em questão, ou que os mesmos não foram necessários para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, não poderá, nesta parte, proceder o juízo formulado pela sentença recorrida no sentido da sua ilegalidade. Y) A última questão, que está em causa, nos autos, prende-se com custos com “publicidade e propaganda”, no montante de € 173.311,46. Z) Sobre estes custos contabilizados pela Recorrida e desconsiderados pela AT, em sede inspetiva, refere o RIT, o seguinte: “…a maior parte dos custos se tratam de comparticipações de viagens a médicos, que se traduzem em cheques viagem, onde nada nos prova que esses médicos foram aos referidos congressos. Estes custos, mais não são do que ofertas, onde não está explícito o tipo de relações existentes entre o Laboratório e os beneficiários das ofertas e em que medida esses custos são indispensáveis para a formação dos proveitos (artº 23º CIRC). As restantes verbas, contabilizadas nesta rúbrica 62233, referem-se a: “Jogos médicos”, “Simpósios”, “Reuniões”, etc. Há excepção das reuniões em Londres, não sabemos quem foram os participantes nos Jogos médicos e no III Simpósio de Cardiologia, quais foram os produtos publicitados e de que forma todos estes custos contribuíram para a formação dos proveitos de modo a estabelecermos a relação Custo/Proveito.” AA) A empresa farmacêutica tem como objetivo publicitar os produtos por ela fabricados de modo a que os médicos participantes, no desenrolar da sua atividade, sejam levados a prescrever esses mesmos produtos. BB) Contudo, o Decreto-Lei 48/99, de 16 de fevereiro, veio adaptar o Decreto-Lei 100/94, de 19 de abril, ao espírito da Diretiva Comunitária 92/28/CEE, de 31 de março, do Conselho, no que respeita à clarificação da regra de proibição geral de concessão direta ou indireta, de benefícios pecuniários ou em espécie, às pessoas habilitadas a prescrever medicamentos. CC) O art.º 9º deste diploma legal, proíbe expressamente a empresa responsável pela comercialização e promoção do medicamento, de dar direta ou indiretamente a pessoas habilitadas a prescrever medicamentos, prémios, ofertas, benefícios pecuniários ou em espécie. DD) Tal situação traduz-se numa variação patrimonial positiva na esfera patrimonial do beneficiário. EE) Face ao exposto anteriormente, não se pode aceitar como custo fiscal de acordo com o art.º 23.º do CIRC, uma vez que não é possível aferir dos reflexos nos proveitos advindos das despesas efetuadas, nem aferir da verdadeira natureza dos custos em questão, pelo que não podem os mesmos ser considerados indispensáveis à realização dos proveitos. FF) Em abono da verdade, as inscrições em congressos, jornadas e reuniões médicas, na maior parte dos casos no estrangeiro, têm muitas vezes como objetivo proporcionar deslocações e estadas de carácter recreativo e social, pelo que, o facto dos únicos documentos comprovativos da despesa serem apenas as faturas de agências de viagens, não comprova se efetivamente as mesmas tiveram diretamente a ver com a comparticipação na deslocação de profissionais de medicina para participação em congressos ou jornadas médicas. GG) Pelo que, a Recorrida deveria carrear ao processo outras provas documentais para além daquelas faturas, como por exemplo, os bilhetes pessoais e intransmissíveis e os ingressos nos congressos e respetivos certificados de participação. O que não aconteceu em qualquer fase do procedimento e processo tributário. HH) Em relação às comparticipações financeiras para a realização de encontros levados a efeito pela classe médica, as mesmas só podem ser fiscalmente dedutíveis e consideradas como custos de publicidade, enquadráveis na alínea
6. b)do nº 1 do art.º 23º do CIRC, se de facto, no local e durante a realização dos eventos tiverem existido provas materiais evidentes de que a publicidade estava a ser efetuada. II) Tais encargos devem estar apoiados por um documento justificativo (recibo), emitido pela Comissão Organizadora e tem de ser provada a efetividade da operação, de acordo com a imposição do art.º 9º-A do D.L. nº 100/94, aditado pelo art.º 2º do D.L. nº 48/99 de 16/2. JJ) Quanto às despesas com deslocações e estadias de médicos convidados para a participação em eventos científicos, há que ter em conta duas situações: Ø Se, a par do evento científico, ocorrer alguma forma de representação da empresa por alguém a quem seja reconhecida capacidade para tal, considerar-se-ão tais encargos como despesas de representação, tributadas autonomamente por força do disposto no nº 3 do art.º 81.º do CIRC. Ø Se tal não ocorrer, não existe qualquer justificação para a assunção de tal custo uma vez que o encargo destina-se, tão só, à valorização profissional dos médicos, não contribuindo para a realização dos proveitos da empresa. Assim, não poderão ser fiscalmente dedutíveis, por não se enquadrarem no nº 1 do art.º 23º do CIRC. KK) De acordo com a alínea g), do nº 1, do art.º 42º do CRC, "Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
7. g)Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial;" LL) Em relação aos custos em apreço, a Recorrida considera que os mesmos se enquadram no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, na medida em que se tratam de encargos com publicidade que comprovadamente contribuíram para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, no entanto, ao longo da análise das correções da inspeção foi provado exatamente o contrário. Ora, MM) À Administração Fiscal compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de ver tais montantes relevados negativamente na sua esfera patrimonial, através de documentos ou outros elementos válidos com os requisitos legais e essenciais, elementos indispensáveis para serem aceites como meio de prova não lhe bastando criar a dúvida sobre a sua veracidade. NN) Ponderados todos os elementos constantes do processo e as respetivas disposições e princípios legais aplicáveis, conclui-se, pois, pela legalidade das correções promovidas na ação de inspeção tributária que redundaram na emissão do ato de liquidação de IRC que vem impugnado. OO) Face ao exposto, nenhuma ilegalidade se vislumbra no ato de liquidação de IRC em apreço, razão pela qual, o mesmo se deve manter incólume no ordenamento jurídico-tributário, impondo-se, nesses termos, a revogação da sentença recorrida. PP) Ao decidir como decidiu, julgando a impugnação procedente e determinando a anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1995, e respetivos juros compensatórios, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação à matéria de facto apurada, dos comandos normativos ínsitos no art.º 23º do CIRC. QQ) Razão pela qual, se impõe a sua anulação e substituição por Acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente e mantenha vigentes na ordem jurídica, os atos de liquidação impugnados, por que legais. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e substituída por Acórdão que julgue improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências. Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!» * O Recorrido, apresentou as suas contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões: «A. Todos os custos considerados pela Recorrida relativamente ao exercício de 1995 fazem parte da estratégia de marketing e publicidade por ela adoptada e que se revela determinante na obtenção dos respectivos proveitos. B. Na medida em que, sendo indispensável à aquisição dos seus produtos, a intervenção dos médicos, mediante prescrição médica da mesma (medicamentos sujeitos a receita médica), os mesmos constituem um elo de ligação entre a indústria farmacêutica e o consumidor final. C. Serão assim os médicos o alvo da publicidade e propaganda efectuada pelas comumente designadas farmacêuticas e que assume as formas mais comuns de: - patrocínio de eventos científicos nacionais e internacionais; - revistas e publicações da especialidade; - literatura de carácter científico e técnico relacionada com os produtos comercializados; - brindes e ofertas; - conferências, simpósios e reuniões de carácter científico. D. Face ao exposto, entende a Recorrida, em conformidade com o Tribunal a quo, que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu a uma errónea qualificação dos custos em apreço, com a consequente correcção do lucro tributável e que incorrectamente manteve essa qualificação ao indeferir a reclamação graciosa apresentada pela Recorrida. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, não deve ser dado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, e, em consequência, deverá ser mantida a douta sentença recorrida. Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!» * O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação à matéria de facto apurada do disposto no artigo 23.º do CIRC no que se refere às correcções aos custos fiscais respeitantes a
8. i)ofertas comerciais;
9. ii)deslocações e estadas e iii) Despesas de publicidade e propaganda por não poderem ser aceites como custo fiscal. III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «A) A Impugnante, “L…, Lda.” é uma sociedade comercial por quotas cujo objeto social consiste na produção, importação e comercialização de produtos farmacêuticos – cf. certidão da Conservatória do Registo Comercial, junta à p.i. sob doc. 3. B) A Impugnante tem como atividade principal a fabricação de medicamentos, com o CAE 21.201 e encontra-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC – cf. fls. 203 do Processo Administrativo Tributário (PAT) apenso. C) Ao abrigo da ordem de serviço n.º 29023, de 24.04.1998, foi efetuada uma ação de inspeção tributária interna à Impugnante, cujo objeto consistiu na análise da declaração mod. 22 de IRC de 1995, da qual resultaram correções aritméticas ao resultado fiscal declarado no montante de € 190.174,82, refletidas no relatório elaborado em 14.07.2000, por terem os serviços de inspeção concluído que tais verbas não se encontravam devidamente documentadas e, por isso, entendeu que “não se consideram comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos”, e que se repartem por:
10. a)custos com “Ofertas”, no montante de € 13.446,59, porquanto “não estão identificados os destinatários das referidas ofertas, ou seja, os documentos de suporte não contêm a identificação dos destinatários de modo a comprovar a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos, de acordo com o estipulado no artigo 23º CIRC e ofício nº 5764 do SAIR de 02/03/93. Por outro lado, não ficou demonstrado, em todas as ofertas, o tipo de relações existentes entre o Laboratório e os destinatários das ofertas e em que medida o custo com estas ofertas contribuiu para a formação dos proveitos. […] as ofertas são dadas de uma maneira geral a clientes ou a fornecedores da empresa. Ora os médicos não são uma coisa nem outra”;
11. b)custos com “deslocações e estadas”, no montante de € 3 416,77, “relativa à Participação no III Simpósio de Cardiologia a bordo do Paquete Funchal, neste evento não sabemos quem foram os participantes”;
12. c)custos com “publicidade e propaganda”, no montante de € 173 311,46, considerando que “a maior parte dos custos se tratam de comparticipações de viagens a médicos, que se traduzem em cheques viagem, onde nada nos prova que esses médicos foram aos referidos congressos. Estes custos, mais não são do que ofertas, onde não está explícito o tipo de relações existentes entre o Laboratório e os beneficiários das ofertas e em que medida esses custos são indispensáveis para a formação dos proveitos (artº 23º CIRC). As restantes verbas, contabilizadas nesta rúbrica 62233, referem-se a: “Jogos médicos”, “Simpósios”, “Reuniões”, etc. Há excepção das reuniões em Londres, não sabemos quem foram os participantes nos Jogos médicos e no III Simpósio de Cardiologia, quais foram os produtos publicitados e de que forma todos estes custos contribuiram para a formação dos proveitos de modo a estabelecermos a relação Custo/Proveito.” – cf. o RIT a fls. 238 e sgts. do processo instrutor apenso. D) A impugnante exerceu o direito de audição prévia no âmbito do procedimento de inspeção referido na alínea que antecede, nos termos constantes de fls. 247 e sgts. do processo instrutor apenso, que aqui se dão por reproduzidas, incluindo os respetivos documentos anexos, nos quais identifica os médicos a quem foram feitas as ofertas e que participaram nos eventos que comportaram custos com “deslocações e estadas”, bem como os envolvidos nos eventos cujas despesas foram objeto de registo contabilístico em “publicidade e propaganda”, tendo a administração tributária considerado a mesma “improcedente, mantendo-se as correcções propostas”, porquanto, e em síntese:
13. a)quanto às ofertas, “são dadas de uma maneira geral a clientes ou a fornecedores da empresa […] os médicos, não são nem uma coisa nem outra”;
14. b)quanto à “Publicidade e Propaganda” “[…] custos suportados com as reuniões em Londres […] tratam-se de fins-de-semana que o L… decidiu organizar e oferecer a alguns médicos, embora venha a indicar o nome dos participantes e a atestar as presenças (e neste ponto mais não está do que a advogar em causa própria). Além daquelas reuniões serem do interesse exclusivo dos seus participantes os custos inerentes às mesmas não têm uma relação directa entre o Custo e Proveito (artº 23º CIRC). […] patrocínio dos Jogos Médicos, que mais não são, tal como o nome indicando que actividades de desporto e lazer que os médicos organizam, durante uma semana em Troia, na época da Páscoa. Não se visionando a indispensabilidade deste custo para a formação dos proveitos (artº 23º CIRC), o mesmo não está devidamente documentado (alínea
15. h)do nº1 do artº 41º do CIRC)”, e
16. c)quanto a “publicidade e propaganda”, “[e]mbora o L… tenha elencado o nome de médicos que receberam esta revista da especialidade de Reumatologia, não ficou demonstrado que produto ou produtos foram publicitados nesta revista para que ela fosse considerada custo com publicidade. Sendo custo com oferta, não se provou quais os proveitos que lhe corresponderam (artº 23º CIRC)”; quanto “às 3as Jornadas Luso-Francesas, tendo juntado uma declaração da M… dirigida à empresa “R…Farmacêutica” onde vem elencar o nome de alguns médicos. No entanto não ficou provado a indispensabilidade deste custo dado tratar-se de um programa cultural e recreativo para os médicos, seus acompanhantes e descendentes. A ser custo seria de 1996 uma vez que foi nessa data que decorreu o evento, independentemente da problemática da dedutibilidade do custo em 1996”; e, “[r]elativamente […] ao III Simposium de Cardiologia, que decorreu no Paquete Funchal, com destino a Agadir, de 29 de Setembro a 4 de Outubro, contabilizada em Publicidade e Propaganda (Esc.: 3.280.000$00) e em Deslocações e Estadas (Esc.: 685.000$00), não ficou provado que tal viagem (de carácter lúdico) fosse do interesse exclusivo do Laboratório e em que medida contribuiu para o aumento das vendas dos seus produtos (artº 23º do CIRC)”. – cf. o RIT a fls. 238 e sgts. do processo instrutor apenso, incluindo o respetivo anexo 2 que contém o direito de audição prévia. E) Ato impugnado: Em 20.09.2000, e com base nas correções refletidas no RIT levado à alínea C), foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2000 8310011302, relativa ao exercício de 1995, que apurou a quantia de € 114.309,16 a pagar, que inclui juros compensatórios – cf. doc. 5 junto à p.i. F) Em 15.02.2001 a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação identificada na alínea que antecede, nos termos constantes do doc. 7 junto à p.i., e que aqui se dá por reproduzido, onde, no essencial, alega em termos idênticos aos da presente impugnação judicial – cf. doc. 7 junto à p.i. G) A reclamação graciosa mencionada na alínea F) foi indeferida por despacho de 16.04.2008, com os fundamentos constantes da informação que sustenta o respetivo projeto de decisão de indeferimento e que, no essencial, reitera os fundamentos vertidos no relatório de inspeção – cf. doc. 1 junto à p.i. H) A impugnante foi notificada da decisão que antecede em 28.04.2008, e a presente impugnação judicial apresentada neste TAF a 13.05.2008 – cf. fls. 3 dos autos e fls. 293/294 do processo instrutor apenso.»* A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que: «Não resultam dos autos outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe julgar como não provados.» Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que: «A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, os quais não foram impugnados nem existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade.» * III – 2. Do Direito No âmbito de acção de inspecção interna que teve por objecto a análise da declaração modelo 22 de IRC resultaram correções técnicas ao resultado fiscal declarado no montante de € 190 174,82, que decorreram da não aceitação dos custos deduzidos pela impugnante relativos a ofertas, deslocações e estadas, publicidade e propaganda concluindo a AT que tais custos «não se consideram comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos.» A acção de impugnação judicial deduzida contra tais correcções foi julgada procedente, julgamento com o qual a recorrente não se conforma, imputando à sentença erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação à matéria de facto apurada, do artigo 23.º do CIRC, por considerar que não foi feita a prova da indispensabilidade dos referidos custos. Não foi impugnada a matéria de facto. Vejamos, antes de mais, o regime jurídico aplicável. Estabelecia, então, o art.º 23.º, n.º 1 do Código do IRC que «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…». Em regra, como corolário do princípio da tributação das sociedades pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, todos os custos incorridos para a obtenção do rendimento serão deduzidos ao lucro tributável, como resulta do disposto no artigo 17.º, n.º 1 do CIRC. No entanto, conforme decorre do estatuído no artigo 23.º do CIRC, foi opção do legislador estabelecer um sistema de não correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos dedutíveis para efeitos fiscais, baseada na relação de dependência parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal do qual resulta a restrição consubstanciada, na redacção vigente à data dos factos, na relevância negativa no apuramento do lucro tributável apenas dos custos ou perdas que «comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora». No caso vertente, não está em causa a comprovação da efectividade do custo, mas apenas a sua indispensabilidade. Como bem observa a própria recorrente, no ponto 21 do corpo da sua alegação de recurso, na interpretação do artigo 23.º do CIRC a doutrina e a jurisprudência têm entendido que o requisito da indispensabilidade não se refere à necessidade nem à conveniência, sob pena de intromissão da administração tributária na autonomia e na liberdade de gestão da empresa, exigindo-se apenas uma relação de causalidade económica no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa visando directa ou indirectamente a obtenção de proveitos. Alega a recorrente, no que se refere às correcções anuladas relativas a encargos com ofertas comerciais, no montante de € 13 446,59 que, embora constituam disposições gratuitas, estão sujeitas ao cumprimento dos requisitos gerais da dedutibilidade. Considera que desconhecendo-se a quem foram oferecidos os artigos em causa, por falta de identificação dos seus destinatários, não se pode aferir da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora, nos termos previstos no artigo 23° do CIRC, pelo que, não poderá ser aceite a sua dedução, sendo certo que era à impugnante que cabia a demonstração de que os referidos valores respeitavam a custos necessários ao referido efeito, não o tendo feito, não poderá ser aceite a sua dedução. A recorrida contra-alega que os custos em causa nos autos fazem parte da sua estratégia de marketing e publicidade e que se revela determinante na obtenção de proveitos, sendo indispensáveis à aquisição dos seus produtos, na medida em que os médicos, mediante prescrição, constituem a ligação entre a indústria farmacêutica e o consumidor final, sendo assim o alvo do seu marketing. Vejamos. A correcção respeitante a ofertas, sustentou-se na seguinte fundamentação: «não estão identificados os destinatários das referidas ofertas, ou seja, os documentos de suporte não contêm a identificação dos destinatários, de modo a comprovar a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos, de acordo com o estipulado no artigo 23º CIRC e ofício nº 5764 do SAIR de 02/03/93. Por outro lado, não ficou demonstrado, em todas as ofertas, o tipo de relações existentes entre o Laboratório e os destinatários das ofertas e em que medida o custo com estas ofertas contribuiu para a formação dos proveitos». A tal fundamentação acresceu, em resultado da apreciação dos argumentos aduzidos em sede de audição prévia bem como a junção de documento identificando os destinatários das ofertas, a invocação de que «(…) as ofertas são dadas de uma maneira geral a clientes ou a fornecedores da empresa (…) os médicos não são uma coisa nem outra». Conforme resulta do que antes se deixou dito, com a junção, no âmbito do exercício do direito de audição prévia em sede de procedimento inspectivo, da lista identificando os médicos destinatários das ofertas, na sua totalidade, deixou de constituir fundamento do acto a falta de identificação dos destinatários razão pela qual o Tribunal a quo nada referiu sobre tal fundamento. A fundamentação que se mantém, consubstancia-se na falta de demonstração, em todas as ofertas, do tipo de relações existentes entre o Laboratório e os destinatários das ofertas e em que medida o custo com estas ofertas contribuiu para a formação dos proveitos, bem como o facto de aludidas ofertas terem como destinatários os médicos por não serem fornecedores nem clientes. O Tribunal a quo, depois do pertinente enquadramento jurídico da questão julgou a correcção ilegal, com a seguinte fundamentação: «O “requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário”, cf. o acórdão do STA de 29.3.2006, recurso n.º 1236/05. Acresce que, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de abril, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 48/99, de 16 de fevereiro, que, em transposição da Diretiva 92/28/CEE, de 31 de março, no que se refere a ofertas, “[é] proibido ao titular da autorização de introdução no mercado, bem como à empresa responsável pela promoção do medicamento, dar ou prometer, directa ou indirectamente, a pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos […] ofertas, […] excepto quando se trate de objectos relacionados com a prática da medicina ou da farmácia e de valor intrínseco insignificante.”. Ou seja, e ao contrário do que alegam os serviços de inspeção, as pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos (entenda-se: médicos), podem, efetivamente, ser beneficiárias de ofertas por parte de titulares de autorização de introdução no mercado (entenda-se: laboratórios), desde que respeitadas as limitações previstas na norma acima transcrita, as quais, na verdade, não se encontram de forma alguma postas em causa pelos serviços de inspeção. Assim sendo, e no que à correção no valor de € 13.446,59, se refere, está com a impugnante a razão quando invoca que a mesma se mostra ilegal, violando o disposto no n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.» E assim é. Atenta a especificidade da actividade desenvolvida pela recorrida, e as restrições relacionadas com a publicidade a medicamentos, a divulgação dos seus produtos (fármacos) é dirigida aos médicos, a quem cabe a prescrição dos medicamentos e assim sendo, tal fundamento - não se dirigirem as ofertas a clientes e a fornecedores - encontra-se destituído de sentido por não atender à especificidade da actividade em causa. O facto de se destinarem a médicos constitui consequência do regime legal já referido. Por outro lado, não decorre do Decreto-Lei n.º 100/94 uma proibição absoluta de a indústria farmacêutica atribuir ofertas a médicos, porquanto constitui excepção «quando se trate de objectos relacionados com a prática da medicina ou da farmácia e de valor intrínseco insignificante». No caso, trata-se da oferta do livro «Doherty – Color Atlas and Text of Osteorthritis». Embora a recorrida tenha contabilizado como custo de publicidade e propaganda os livros atribuídos a médicos todos identificados, a AT procedeu à sua requalificação como ofertas, sem se pronunciar sobre se tais custos cumprem os aludidos requisitos enquanto ofertas, desconsiderando os custos com base na fundamentação já aludida. Com efeito, dos fundamentos da correcção em causa nenhum juízo de valoração resulta efectuado quanto à relação das ofertas com a prática médica ou quanto ao seu valor. O mesmo sucedeu com o custo com a assinatura revistas «Current Opinion in Rheumatology», atribuída a médicos reumatologistas e ortopedistas. O segundo fundamento da correcção constante do relatório de inspecção consistiu em não ter sido esclarecido «em que medida o custo com estas ofertas contribuiu para a formação dos proveitos». Contudo, também quanto à questão da relação com os proveitos, não lhe assiste razão, porquanto tal perspectiva baseia-se numa visão assente na finalidade lucrativa do custo, que não tem cabimento na interpretação que fazemos do artigo 23.º do CIRC, por implicar uma concreta relação material entre o custo e o proveito que não tem acolhimento na norma, pois não constitui uma exigência legal. Tanto mais que, como se afirmou no Acórdão deste Tribunal proferido no processo n.º 074/01.7BTLRS: «4. (…) b - Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis nos termos do artº 23º do CIRC.» O que se exige ao contribuinte «que é quem se encontra em melhor posição para o efeito», tal como refere o Tribunal recorrido, é que forneça «uma explicação acerca da “congruência económica” da operação». Socorrendo-nos da citação de Tavares, TMCDC